Det søkes for sent om frivillig registrering

Når det er gjennomført et byggetiltak i et utleiebygg, vil det bare foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på byggekostnadene dersom utleier søker frivillig registrering innen utløpet av den avgiftsterminen registreringsgrensen passeres (eller den termin utleien kommer i gang dersom utleier allerede er ordinært registrert for annen avgiftspliktig virksomhet). Konsekvensen av at en registreringssøknad sendes inn noen få dager for sent, kan være at et fradrag på mange millioner kroner går tapt. Gjennom justeringsreglene kan utleier riktignok foreta positiv justering fra og med den terminen registrering gjennomføres, men nåverdien av en justeringsrett er atskillig mindre enn verdien av direkte fradrag. Vedlikeholdskostnader og andre kostnader som ikke er aktiveringspliktige etter skatterettens regler, omfattes dessuten som hovedregel ikke av justeringsreglene, og fradrag for slike kostnader går derfor endelig tapt ved for sen registrering.

Det skilles ikke mellom ordinær og frivillig registrering

Svært mange næringsdrivende har ikke fått med seg at det er noen forskjell mellom ordinær og frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette medfører for det første at mange som ønsker å bli registrert for utleie av fast eiendom, sender inn en registermelding der det ikke opplyses eksplisitt om dette, og der det ikke krysses av for frivillig registrering. Mange næringsdrivende som allerede er ordinært registrert unnlater å sende inn noen ny registermelding når de går i gang med utleie. Konsekvensen er i begge tilfeller at leieforholdet ikke omfattes av frivillig registrering, og at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på noen av kostnadene knyttet til utleieforhold. Også her kan det økonomiske tapet bli stort.

Fremleie

I fremleietilfellene vil en gårdeier A leie ut lokaler til en leietaker B som fremleier hele eller deler av leieobjektet til en fremleietaker C. Problematikken knytter seg her både til kravet til den faktiske bruken av leieobjektet og til kravet i merverdiavgiftsforskriften § 2–3–1 andre ledd om at det skal være en «ubrutt kjede» fra gårdeier og frem til endelig bruker av leieobjektet.

Det forekommer for det første at C ikke er avgiftspliktig/kommunal, og fremleieobjektet oppfyller da ikke vilkårene for frivillig registrering selv om B har søkt frivillig registrering. Det langt vanligste tilfellet er imidlertid at både B og C er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men at B har unnlatt å søke om frivillig registrering. Verken A eller B har da fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til leieobjektet som C benytter. Dette er en stor risiko både for A og B. For A kan forholdet i verste fall medføre bortfall av fradragsrett for nyoppføring eller andre betydelige investeringer. For B er den største risikoen ofte et erstatningsansvar overfor A, som normalt vil være hjemlet i leiekontrakten.

«Fremleiefellen» har vist seg å være vanskelig å unngå i praksis. B har sjelden noen forståelse for forskjellen mellom ordinær og frivillig registrering, og innser derfor ikke at det foreligger noe problem. Vi ser ofte at «B’er» gjennom en årrekke har bekreftet på årlige leietakererklæringer at de er frivillig registrert for fremleie, mens realiteten er at B bare er ordinært registrert. For utleier er det ikke mulig å sjekke forholdet i Brønnøysundregistrene, da disse bare viser at en virksomhet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, uten at det fremgår om registreringen er ordinær og/eller frivillig. For å unngå problemet er det derfor svært viktig at utleiere er tydelige i sin kommunikasjon overfor leietakere med hensyn til de formelle forpliktelsene som må oppfylles ved fremleieforhold.

Manglende søknad om fellesregistrering

Det er faktisk ikke helt uvanlig at selskaper har opptrådt som om de er fellesregistrert, uten at det noen gang er blitt sendt inn søknad om fellesregistrering til avgiftsmyndighetene. Mer vanlig er det at det er glemt å sende inn søknad om utvidelse av fellesregistreringen ved opprettelse/kjøp av nye datterselskaper i konsernet, eller at man i forbindelse med restruktureringer der det er lagt inn et holdingsselskap mellom tidligere konsernspiss og datterselskaper, har glemt å melde inn holdingsselskapet. Det oppstår da et «brudd» i eierrekken, og konsekvensen kan være at ingen av selskapene i konsernet oppfyller vilkårene for fellesregistrering.

Å opptre som om man er fellesregistrert uten faktisk å være det, kan ha flere negative konsekvenser. Man må for det første påregne etterberegning av utgående avgift på omsetning selskapene imellom. Videre vil det ofte være grunnlag for etterberegning av inngående avgift, typisk der ett selskap i fellesregistreringen har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk i ett eller flere av de andre selskapene. For utleieeiendom kan konsekvensene bli særlige uheldige dersom et eiendomsselskap som har fradragsført inngående avgift knyttet til lokaler som brukes av andre konsernselskaper, ikke innehar noen frivillig registrering.

Manglende utmelding

Vi ser også ofte at man har glemt å melde fra til skattekontoret om utmelding fra fellesregistrering i tilfeller der aksjene i et selskap selges, slik at dette ikke lenger oppfyller eierkravene for å inngå i den tidligere fellesregistreringen. I slike tilfeller opphører alle positive konsekvenser av fellesregistreringen. Avgiftsmyndighetene legger imidlertid til grunn at solidaransvaret for avgiftskrav består frem til formell utmelding finner sted, også for avgiftskrav som oppstår etter at vilkårene for fellesregistrering har opphørt å være til stede. I verste fall kan dette medføre at det selgende konsernet blir sittende med solidaransvar for betydelige avgiftsfeil på ny eiers hånd. Den nye eieren av et selskap kan på sin side bli sittende med et solidaransvar for avgiftsfeil i det «gamle» eierkonsernet, også for feil som oppstår etter salget. Ved kjøp av selskaper som har inngått i fellesregistrering, vil kjøperen for øvrig alltid ha en risiko knyttet til solidaransvaret for avgiftskrav som skyldes uriktig avgiftsbehandling i den perioden fellesregistreringen har vedvart – dette er det ikke mulig å reservere seg mot overfor avgiftsmyndighetene.

Manglende justeringsavtaler

Skattedirektoratet har i sin melding nr. 8/2011 punkt 6 lagt til grunn at det må inngås avtaler om overdragelse av justeringsplikt ved overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte selskaper. Mange næringsdrivende har – naturlig nok – ikke forholdt seg i samsvar med dette kravet, da man har lagt til grunn at en overføring av kapitalvarer som skjer innenfor en fellesregistrering, ikke er å anse som omsetning i avgiftsmessig forstand, og derfor heller ikke utgjør noen justeringshendelse. Etter vårt syn er det høyst tvilsomt om direktoratets oppfatning på dette punktet er korrekt, og det vil i hvert fall være høyst urimelig å legge synspunktet til grunn for perioden frem til meldingen ble publisert. Man må imidlertid påregne at avgiftsforvaltningen vil følge direktoratets syn, og kreve at den fellesregistrerte enheten foretar samlet nedjustering av fradragsført avgift dersom det er skjedd en overdragelse av kapitalvarer uten at justeringsavtale er inngått i tide. Risiko knyttet til manglende justeringsavtaler omtales også i punktet nedenfor om «Manglende eller mangelfulle justeringsavtaler».

AVTALE OM OMVERDRAGELSE? Skattedirektoratet har i en melding lagt til grunn at det må inngås avtaler om overdragelse av justeringsplikt ved overdragelse av kapitalvarer mellom fellesregistrerte selskaper.