Varelager

ISA 501 har som utgangspunkt at revisor skal være til stede ved kundens varetelling med mindre dette ikke er gjennomførbart. Ved sin tilstedeværelse skal revisor:

• Evaluere ledelsens instrukser og rutiner for registrering og kontroll av resultatet av varetellingen

• Observere utførelsen

• Inspisere varelageret

• Utføre kontrolltellinger

For at disse kravene skal komme til anvendelse, må varelageret være en vesentlig post i regnskapet. I praksis er det vanlig å vurdere dette opp mot fastsatt arbeidsvesentlighet. Dersom varelageret er under fastsatt arbeidsvesentlighet og er forventet å være på et slikt nivå, vil varelageret normalt ikke være en vesentlig post. Noen har hevdet at revisor alltid må delta på varetelling i fall lageret skulle vise seg å være undervurdert og faktisk være vesentlig for regnskapet. Et slikt resonnement kan neppe være riktig. I sin ytterste konsekvens skulle revisor da også stilt opp på varetelling hos virksomheter som ikke hadde regnskapsført lagerbeholdning – i fall de likevel skulle ha en.

Den store praktiske utfordringen knyttet til disse kravene, er kravet til å være til stede på varetellingen. Slik norsk næringsliv er sammensatt, og gitt det faktum at de aller fleste virksomheter gjennomfører varetelling ved årsslutt, er det en stor praktisk utfordring for mange revisorer å overholde dette kravet på alle oppdrag. Spørsmålet blir jo da hva som skal til for å kunne konkludere med at deltakelse ikke er gjennomførbart. Standarden gir ikke konkrete krav på området. Veiledningen signaliserer imidlertid klart at det er en høy terskel for å kunne konkludere med at det ikke er gjennomførbart. En lokasjon som utgjør en trussel mot revisors sikkerhet, nevnes som eksempel. Det presiseres videre at høyt tidsforbruk eller høye kostnader ikke er tilfredsstillende begrunnelse for en slik konklusjon.

Dersom det ikke er gjennomførbart å være til stede, kan revisor gjennomføre alternative revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens. Dersom dette ikke lar seg gjennomføre, må revisjonsberetningen naturligvis modifiseres på en hensiktsmessig måte for å reflektere dette. Dersom det var gjennomførbart å delta på varetellingen, men revisor likevel ikke var til stede, åpner standarden ikke for å innhente revisjonsbevis på annen måte. Det betyr at selv om revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens, for eksempel ved kontrolltellinger etter at kunden selv har hatt varetelling, er revisjonen ikke utført i samsvar med revisjonsstandardene. Prosessen har blitt overordnet resultatet – det spiller ingen rolle om resultatet av jobben er tilfredsstillende når den ikke er gjennomført på riktig måte. Kravet til deltakelse på kundens varetelling er etter artikkelforfatterens syn derfor overmodent for oppdatering.

Det angis videre i veiledningsteksten at deltakelse på varetellingen kan være enten test av kontroll eller en substanshandling. I mange tilfeller vil revisor anse deltakelsen utelukkende som substanshandling, og i mange tilfeller som en kombinasjon av disse to testmetodene (dual purpose test). Spørsmålet er om en slik deltakelse kan klassifiseres som utelukkende test av kontroll. Dette vil åpne for at testen kan roteres over perioder (år) i samsvar med kravene i ISA 330. Substanshandlinger kan ikke roteres på denne måten.

Det må antas at det bare i helt sjeldne tilfeller kan konkluderes med at revisors deltakelse på varetellingen utelukkende er en test av kontroller. Det vil innebære at revisors deltakelse ikke gir substansbevis for eksistensen av varelageret, noe som fortoner seg svært lite sannsynlig.

Dersom enheten som revideres, har varelager på mange lokasjoner, er det etablert praksis for at deltakelse på varetelling skjer utvalgsbasert og helt eller delvis på rotasjonsbasis, slik at ikke alle lokasjoner besøkes av revisor hvert år. Det har også vært reist spørsmål om revisor kan praktisere det samme når lokasjonene er i forskjellige enheter som alle revideres. Dette vil være tilfellet i en del konserner, franchisevirksomhet osv.

Igjen må forutsetningen normalt være at varetellingen og kontrollen av den defineres som utelukkende test av kontroll. Foruten momentene som ble drøftet vedrørende dette spørsmålet generelt ovenfor, vil det også bli et spørsmål om det er samme interne kontroll som utføres for alle enhetene. Normalt vil man kreve identiske prosesser, systemer og personer for å definere en aktivitet som én kontrollaktivitet. Dette kravet vil være naturlig å legge til grunn også ved denne vurderingen. Det betyr at dersom lokalt ansatte gjennomfører tellingen, vil et slikt resonnement ikke kunne benyttes.

Det understrekes at vurderingene som kommer til uttrykk her, er basert på hvordan eksisterende standard må forstås. Det er ikke et uttrykk for at kravene i standarden etter artikkelforfatterens vurdering er fornuftige eller hensiktsmessige. Som nevnt er det tvert imot forfatterens syn at standarden bør endres på dette punktet.

Rettstvister og krav

Standarden krever at revisor gjør følgende på dette området:

• Forespør ledelsen og andre interne der det er relevant

• Gjennomgår styrereferater

• Gjennomgår korrespondanse med eksterne juridiske rådgivere

• Gjennomgår honorarkonto for juridisk bistand

Hvem som vil være «andre interne», vil selvfølgelig avhenge av hvordan virksomheten er organisert. Det typiske eksemplet er interne juridiske avdelinger. I mange mindre virksomheter vil det sjelden være aktuelt å forespørre andre enn ledelsen om dette.

Styrereferater er en viktig informasjonskilde på både dette og andre områder. Det er viktig at revisor gjennomgår disse referatene helt frem til dato for avgivelse av revisjonsberetningen.

Det er langt fra alle revisjonspliktige selskaper som har en fast advokatforbindelse. Ved å gjennomgå honorarkontoen, kan revisor identifisere om det har vært benyttet juridisk bistand også i disse selskapene. Når det er tilfellet, eller selskapet har en fast advokatforbindelse, vil korrespondansen måtte gjennomgås.

Standarden krever også at det rettes forespørsler til eksterne juridiske rådgivere. Dette er et krav når det er identifisert risiko på dette området eller øvrige revisjonshandlinger indikerer at det kan foreligge tvister. Standarden krever videre at forespørselen skal være skriftlig, utarbeidet av ledelsen og sendt av revisor. Svar på forespørselen skal også sendes direkte til revisor. Kravet til at ledelsen har «utarbeidet» må ikke leses helt bokstavelig. Revisor kan, og vil i de fleste tilfeller, bestemme innholdet i forespørselen (se også omtalen av eksterne bekreftelser). Det skal imidlertid formelt være ledelsen som forespør, slik at forespørselen i sin form kommer fra ledelsen.

Det kan være en praktisk innfallsvinkel alltid å sende forespørsel til selskapets advokatforbindelse der det er en fast advokatforbindelse eller der det har vært advokathonorarer av betydning. Dette vil ofte være mer effektivt enn å vurdere om kravene ovenfor er oppfylt for så å konkludere på dette.

Standarden krever også at det innhentes uttalelse fra ledelsen på dette området. Det vanlige er å inkludere dette i fullstendighetserklæringen. I de tilfellene det foreligger tvister og krav, vil det være hensiktsmessig å tilpasse utformingen av dette punktet i erklæringen, slik at viktige forhold knyttet til de aktuelle tvistene er inkludert. Standarden har også som krav at det skal innhentes skriftlige uttalelser fra styret der det er relevant.

ISA 520 Analytiske revisjons-handlinger

ISA 520 gjelder analytiske revisjonshandlinger som substanshandlinger. Standarden krever også en avsluttende analyse av årsregnskapet. Det betyr at analyser som risikovurderingshandling faller utenfor standardens virkeområde. Kravene i ISA 520 vil da ikke gjelde for denne analysen. For klienter der det ikke utføres interimsrevisjon, vil imidlertid en planleggingsanalyse også kunne brukes som substanshandling. I så fall vil standardens krav gjelde også for denne analysen.

Standarden stiller følgende krav til bruk av analyser som substanshandlinger:

• Forstå analysens egnethet

• Vurdere datagrunnlaget

• Etablere forventning

• Definere akseptabelt avvik

Analysens egnethet

I dette ligger vurdering av hvilke påstander som dekkes av analysen og hvilken bevisverdi analysen gir. Analyser brukes mye mot fullstendighet og gyldighet av inntekter og kostnader. Eksistens av eiendeler er som regel mindre egnet for analytiske revisjonshandlinger. Når det gjelder bevisverdi, vil forskjellige metodikker ofte ha retningslinjer for slike vurderinger. Det er for eksempel ikke uvanlig å benytte en tredeling på dette området:

• Lav bevisverdi – analysen skjer som regel på aggregert nivå og basert på interne data. Den vil sjelden være presis nok til å måle avvik direkte. Sammenligninger av regnskapstall mot tilsvarende tall fra forrige regnskapsår og mot budsjett kan være eksempler på slike analyser.

• Middels bevisverdi – analysen skjer på mer detaljert nivå, men også her primært basert på interne data. I noen tilfeller vil revisor måle avvik som feil, basert på slike analyser. Bruttofortjeneste-/dekningbidragsanalyser på varegruppenivå, forretningsområde osv. kan være eksempler på slike analyser.

• Høy bevisverdi – analyser skjer på detaljert nivå, basert på delvis eksterne data og gir et anslag på hva forventet saldo skal være. Uforklarte avvik registreres som feil avdekket ved revisjonen. Analyser av leieinntekter basert på kontrakter kan være eksempler på slike analyser.

Vurdering av datagrunnlaget

Kvaliteten av analysene er helt avhengig av kvaliteten på datagrunnlaget – møkk inn gir møkk ut. Det følger direkte av ISA 330 at når revisor bruker data fra klientens informasjonssystem, må revisor innhente revisjonsbevis for fullstendigheten og nøyaktigheten av disse dataene. Dette kan gjøres ved å bygge på generelle IT-kontroller eller ved å verifisere datagrunnlaget direkte ved testing, for eksempel kontroll av lønnsdata mot lønnsavtaler.

Det er viktig å huske på at begrepet «informasjonssystem» i ISA 315 og ISA 330 har en mye videre betydning enn IT-systemene. Kravet til å verifisere riktighet av datagrunnlaget er altså ikke begrenset til IT-basert informasjon.

Forventninger og presisjon

Standarden krever at revisor skal etablere og dokumentere en forventning i forkant av analysen. Resultatet av analysen måles så mot denne forventningen. En slik forventning kan uttrykkes ved et beløp, for eksempel en forventet total leieinntekt, eller ved en relativ størrelse, for eksempel ved en forventet prosentsats for dekningsbidrag eller bruttofortjeneste.

Det må også vurderes om analysen er tilstrekkelig presis til at et uforklart avvik registreres som en feil avdekket ved revisjonen. Det vil normalt være tilfellet ved analyser som har høy bevisverdi og i andre tilfeller der analytiske revisjonshandlinger er den primære beviskilden. Hvis avviket er målt i prosentpoeng – forventing på 42 % og et resultat på 41,4 % gir et avvik på 0,6 prosentpoeng – må avviket omregnes til beløp. I dette tilfellet 0,6 % av grunnlaget.

Et uforklart avvik må måles mot et definert akseptabelt avvik. Igjen vil den metodiske innfallsvinkelen her kunne variere. Noen metodikker legger opp til at et fast nivå for arbeidsvesentlighet benyttes for all feilevaluering. Andre benytter varierende størrelser på arbeidsvesentlighet for forskjellige regnskapslinjer og dekomponerer ytterligere for enkeltkontoer innenfor regnskapslinjen. Uansett må det forventes at arbeidsvesentlighet vil utgjøre maksimalt akseptabelt avvik ved analytiske revisjonshandlinger.

Avsluttende analyse

ISA 520 krever at det alltid gjennomføres en avsluttende analyse av regnskapet. Formålet med denne analysen er ikke å innhente bevis for tallene i regnskapet, men å underbygge resultatene av revisjonen for øvrig. Kravene til forventning, måling osv. som gjelder for analyser brukt som substanshandlinger, vil ikke komme til anvendelse her. Det må likevel dokumenteres at analysen er gjennomført og hvilke konklusjoner revisor trekker fra denne analysen.

ISA 540 Revisjon av regnskapsestimater, herunder estimater av virkelig verdi og tilhørende tilleggsopplysninger

ISA 540 har vært behandlet grundig i tidligere artikler i Revisjon og Regnskap, og fremstillingen her begrenses derfor til noen utvalgte emner. Standarden definerer et estimat som et anslått pengebeløp i mangel av en nøyaktig måte å måle på. Standarden presiserer også at kravene i ISA 540 bare gjelder estimater som er vesentlige for regnskapet. Enkelte finner dette problematisk, da et estimat er usikkert. Det kan derfor være farlig å kategorisere det som uvesentlig uten å ha foretatt ytterligere undersøkelser. Det vil imidlertid være nærliggende å si at estimater som er bokført til en verdi godt under fastsatt arbeidsvesentlighet og som ut fra erfaringer fra tidligere år og omstendighetene for øvrig forventes å ligge på et slikt nivå, kategoriseres som uvesentlig og følges opp ved enkle forespørsler. Det finnes eksempler på at revisor har revidert estimater på en svært overordnet måte, og på forespørsel brukt lavt beløp som en begrunnelse for dette. Det er da riktigere å klassifisere estimatet som uvesentlig i forkant av den overordnede tilnærmingen. I motsatt fall fremstår revisjonen som mangelfull i forhold til kravene i ISA 540.

ISA 540 skiller seg noe fra flere av de øvrige standardene om revisjonsbevis ved at den i større grad enn de fleste andre beskriver planlegging og risikovurdering knyttet til estimater og ikke begrenser seg til å kommentere bevisinnsamlingen. Revisor må forstå ledelsens prosess for gjennomføring av estimatene, herunder metoder, forutsetninger, eventuell bruk av eksperter og eventuelle kontroller. I tillegg må revisor vurdere utfallet av tidligere års estimater. I mange mindre virksomheter vil det være vanskelig å identifisere noen klar prosess for estimering av forhold som ukurans i varebeholdningen og avsetning til tap på fordringer. Revisor kan da veilede klientene i regelverket og om hva som kreves av aktiviteter, men må passe på ikke å komme i en situasjon der revisor selv står for estimeringen. Dette vil medføre at revisor ikke er uavhengig. Det kan her være aktuelt å anbefale at annen ekspertise engasjeres for å bistå.

Revisor må gjennomføre revisjonshandlinger basert på sin risikovurdering. I tillegg til å vurdere om kravene i rammeverket for finansiell rapportering er overholdt og om metoder anvendes konsistent fra periode til periode, må revisor gjøre en eller flere av følgende handlinger:

• Følge opp endelser frem til avgivelse av revisjonsberetning

• Teste ledelsens prosess, metoder og forutsetninger

• Teste kontroller over prosessen

• Utarbeide et eget estimat, punkt eller intervall

Dersom utfallet av estimatet vil komme før revisjonsberetning avgis, for eksempel i form av dom i en rettssak, vil det være naturlig å legge dette til grunn. I mange mindre virksomheter vil test av ledelsens prosess, metoder og forutsetninger være den klart vanligste strategien.

Revisor må i tillegg vurdere om estimatene er vinklet (management bias). I dette ligger at hvis det er mange estimater i regnskapet, kan summen av disse estimatene ligge utenfor det som er akseptabelt hvis samtlige estimater legges helt på grensen av det akseptable. Ved å vurdere hvert estimat isolert, kan revisors konklusjon være at det er akseptabelt, men i sum vil totale estimerte beløp være et problem.

I mange mindre virksomheter vil det være naturlig å beskrive ledelsens prosess og dokumentere risikovurderingen samtidig som man innhenter revisjonsbevis. Dette er en akseptabel fremgangsmåte, men det er da viktig å dokumentere alle kravene i ISA 540.

Standarden krever at revisor vurderer om estimatet er en særskilt risiko i de tilfellene det er høy estimeringsusikkerhet. Standarden inneholder også spesifikke krav til håndtering av estimater som er klassifisert som særskilt risiko. Uten å gå inn på detaljene i disse kravene her, viser de relativt tydelig at det vil være de mest komplekse estimatene som klassifiseres som særskilte risikoer. Enkle estimater i små og mellomstore virksomheter faller normalt ikke i denne kategorien.

Revisor vil ofte operere med et akseptabelt intervall for estimater. Når revisor måler feil i form av uenighet om skjønn i estimatene, vil det skje med utgangspunkt i et slikt intervall. Feilen vil være differansen mellom klientens estimat og grensen for det akseptable intervallet. Dette er illustrert i nedenstående figur.