«har eller kunne ha påført staten tap»

Et objektivt vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er at det ved overtredelsen av avgiftsbestemmelsene «har eller kunne ha påført staten tap».

Eksempel på overtredelser som gir avgiftstap er (ikke uttømmende eksemplifisering):

Beløp for avgiftspliktig omsetning og utgående avgift angis lavere i avgiftsoppgaven enn det regnskapet viser. Unnlatelse av å regnskapsføre salg av varer og tjenester. Avgiftspliktige salg oppgis som avgiftsfritt salg. Unnlatelse av å regnskapsføre egne vareuttak og tjenester, og bytte av varer og tjenester.

Beløp for fradragsberettiget inngående avgift angis høyere i avgiftsoppgaven enn det regnskapet viser. Regnskapsposten for inngående avgift er uberettiget høy som følge av feilsummeringer, dobbeltføringer, føring av utgiftsposter uten fradragsrett eller med begrenset fradragsrett, og føring av utilfredsstillende bilag. Det bokføres falske eller fiktive bilag for inngående avgift.

Noen rettsavgjørelser som ikke kan ses omtalt, og som etter min mening er relevante å trekke frem, er følgende:

I Stavanger tingretts dom av 30. november 2007 (Bryggeriparken AS) ble det ved vurderingen av dette vilkåret lagt til grunn at det også må tillegges vekt at ileggelsen av tilleggsavgift er å anse som straff iht. Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. Av den grunn må tvil komme rettssubjektet til gode. Klagenemndas vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % ble etter en konkret vurdering kjent ugyldig av tingretten. Ifølge Høyesteretts dom av 30. september 2010 (inntatt i Rt. 2010 s. 1131) fremgår det at staten ikke har anket over den delen av tingrettens dom som gjelder tilleggsavgift, slik at dette spørsmålet er rettskraftig avgjort.

Det kan følgelig legges til grunn at tvil om oppfyllelse av dette vilkåret må komme rettssubjektet til gode, m.a.o. at tilleggsavgift ikke ilegges av avgiftsmyndighetene.

En annen rettsavgjørelse angående dette vilkåret er Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS. Lagmannsretten la her til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift (påføre staten tap), og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. På det tidspunktet fradrag for inngående merverdiavgift ble krevd, forelå ikke de materielle vilkårene for fradragsrett.

Lagmannsretten la videre til grunn at selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra avgift med endelig virkning (påført staten tap). Lagmannsretten uttalte at det ikke er noe vilkår om slik hensikt for at tilleggsavgift kan anvendes på forholdet.

Utmåling av tilleggsavgift med et bestemt beløp

Tilleggsavgift kan utmåles med inntil 100 prosent, dvs. i intervallet mellom 1 prosent og 100 prosent av etterberegnet merverdiavgift. Tilleggsavgift kan også iht. avgiftspraksis ilegges med et bestemt beløp, så lenge dette ikke overstiger 100 prosent av etterberegnet merverdiavgift. Det kan eksempelvis være aktuelt der det er tale om store etterberegninger som refererer seg til relativt unnskyldelige feil.

Ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp vil kunne by på vanskelige konkrete vurderinger. Det fremgår blant annet av Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS (inntatt i Utvalget 2008 s. 864 flg.). Ifølge dommen var ilagt tilleggsavgift nedsatt fra kr 500 000 til kr 250 000 etter klagebehandlingen. Klagenemndas begrunnelse for nedsettelsen var graden av selskapets uaktsomhet, at selskapet hadde søkt å få tvistespørsmålet avklart underveis i prosessen, og størrelsen av den likviditetsgevinst selskapet hadde oppnådd ved sin uriktige fradragsføring. Etter skatteetatens syn var et betydelig avgiftsbeløp ført til fradrag på et for tidlig tidspunkt, slik at det oppstod et rentetap for staten på kr 2 461 120.

Uaktsom eller forsettlig over-tredelse av bestemmelsene (skyldkravet)

De subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, dvs. at overtredelsen er uaktsom eller forsettlig, refererer seg til overtredelsen av loven eller forskrift, men ikke til tapsfølgen, dvs. «har eller kunne ha påført staten tap».

I de nye retningslinjene er det bemerket at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift gitt i medhold av lov. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men der den avgiftspliktige «måtte forstå» at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn oppgave for én eller flere terminer.

Den nærmere avgrensningen mellom de ulike skyldformene fremstår som vanskelig å trekke konkret når ovennevnte definisjon benyttes. Uttrykkene «burde forstått» og «måtte forstå» er upresise og vage, mens uttrykket «er klar over» forutsetter at forholdet kan bevises utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse av 24. januar 2012 i sak 2011/871 om krav til bevisets styrke ved ileggelse av 50 % tilleggsavgift.

Mest problematisk er vurderingen av den nedre skyldformen, dvs. om overtredelsen er uaktsom.

I MVA-håndboken og i de nye retningslinjene punkt 2.2.1 fremgår det at utgangspunktet for uaktsomhetsvurderingen må være at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn regelverket, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.

Det angis ikke i hvilke tilfeller ovennevnte unnlatelseshandlinger kan påberopes. Det kan reises spørsmål om rettsikkerheten er ivaretatt når nevnte handlinger legges til grunn for ileggelse av tilleggsavgift.

Det følger av sikker og langvarig avgiftspraksis at avgiftsmyndighetene må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således unnlates å ilegge tilleggsavgift for bagatellmessige feil hos ellers aktsomme og lojale rettssubjekter, jf. nye retningslinjer punkt 3.1. Av mval. 2009 § 15–1 åttende ledd følger det at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

I MVA-håndboken bemerkes det at kravene til avgiftssubjektene i praksis er strenge, og at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold må anses som uaktsomt, er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært. Det henvises til en klagenemndssak, og to rettsavgjørelser.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen kan følgelig oppfattes som en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Dvs. at spørsmålet er om rettssubjektet kan sies å ha opptrådt som et annet kyndig og omtenksomt rettssubjekt ville ha gjort i tilsvarende situasjon.

Avgiftsregelverket er tidvis komplisert, noe som gjør denne vurderingen av uaktsomhet vanskelig. Ansvar for uaktsomme overtredelser i form av ileggelse av tilleggsavgift oppfattes som tyngende. Det taler for at avgiftsmyndighetene bør utvise en viss tilbakeholdenhet ved avgjørelsen av spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.

Ansvar for medhjelpere

Det følger av ordlyden i mval. 2009 § 21–3 annet ledd at ansvaret også gjelder for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Ordlyden har vært uforandret siden omsetningsavgiftsloven. I MVA-hånd-boken side 921–922 er det henvist til fem klagenemndssaker som anses illustrerende for hvordan tilleggsavgiften skal vurderes når det er tale om feil begått av medhjelpere. Klagenemndssakene gjelder feil begått av eksterne regnskapsførere og advokater. En rettsavgjørelse som ikke er omtalt, og som etter min mening synes relevant å trekke frem for å illustrere ansvaret for medhjelpere, er Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011 (Mahabir Eiendom).

Lagmannsretten viste til at det var tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet i relasjon til avgiftsunndragelsen. Det bemerkes her kort at dette er noe upresist ettersom de subjektive vilkårene (uaktsom eller forsettlig) bare refererer til overtredelsen av loven eller forskrift og ikke til tapsfølgen, dvs. «har eller kunne ha påført staten tap».

Mahabir Eiendom anførte at det hadde basert seg på eksterne rådgivere, og at selskapet ikke kunne bebreides for at skattekontoret har inntatt en annen fortolkning av loven på et svært vanskelig område, og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift således ikke var oppfylt.

Lagmannsretten viste til at det fulgte av ordlyden i bestemmelsens andre ledd at «for så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer den avgiftspliktige for medhjelperes, ektefellers og barns handlinger». Med medhjelpere tenkes særlig på ansatte og eksterne rådgivere som regnskapsfører og revisor. Uavhengig av kvaliteten på den rådgivningen som har vært, hefter således selskapet for de handlingene som er foretatt etter råd av revisor og egen regnskapsavdeling.

Når det gjelder anførselen om at man stod overfor et vanskelig lovtolkningsspørsmål, bemerket lagmannsretten at hvis selskapet mente at man ikke omsatte tjenester i næringsvirksomhet, burde det på et tidligere tidspunkt vært tatt initiativ overfor avgiftsmyndighetene for å klarlegge selskapets avgiftsrettslige status, særlig da med tanke på rettmessigheten av eventuelle fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til egen tjenesteproduksjon. Selskapet hadde særlig oppfordring til å gjøre dette tatt i betraktning av at det hadde valgt ikke å inngå i fellesregistrering med de øvrige selskapene i konsernet. Når nærmere undersøkelser ikke ble gjort, finner lagmannsretten at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, som har medført unndragelse av avgift.

Lagmannsrettsdommen viser klart at rettssubjektet identifiseres med sine rådgivere for så vidt gjelder uaktsom overtredelse av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Det samme fremgår av MVA-håndboken og av de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

Grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse

Et spørsmål som kan reises, er om dette også gjelder for grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven.

Det kan ikke ut fra ordlyden sluttes at det må foretas sondring mellom de ulike skyldformene for så vidt gjelder ansvar for medhjelpere.

Et eksempel fra nyere rettspraksis hvor bruken av rådgivere synes å ha blitt tillagt vekt ved vurderingen av ileggelsen av tilleggsavgift, er Borgarting lagmannsretts dom av 17. februar 2012 (Residens Eiendom AS). Dommen er rettskraftig, da anken til Høyesterett er avvist.

Fra lagmannsrettsdommen fremgår det at daglig leder i selskapet under ankeforhandlingen forklarte at den løsningen som ble valgt, var motivert av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift. Løsningen var anbefalt av en advokat i et advokatfirma, først på et seminar der representanter for selskapet deltok, og senere gjennom direkte rådgivning fra advokatfirmaet.

Lagmannsretten bemerket at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % dersom man forsettlig eller uaktsomt har overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

Lagmannsretten fant vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift som oppfylte. Det ble vist til at det følger av Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Lagmannsretten bemerket at selskapet Residens Eiendom AS har vist til at man før avtalen ble inngått flere ganger var i kontakt med avgiftsmyndighetene for å forsøke å avklare lovligheten av den løsningen som ble valgt.

Det gjøres gjeldende at avgiftsmyndighetenes svar på skriftlige henvendelser fra selskapets advokat ikke ga holdepunkter for en annen regelforståelse enn den selskapet la til grunn.

Lagmannsretten var ikke enig i dette. De svarene avgiftsmyndighetene ga på henvendelsene, ga etter lagmannsrettens syn ingen holdepunkter for at man ville akseptere den ordningen som ble skissert fra selskapets side. Det var tvert imot naturlig å oppfatte avgiftsmyndighetenes svar som et signal om at det var tvilsomt om den ordningen som selskapet la opp til, ville bli akseptert.

Lagmannsretten uttalte at selskapet bevisst valgte en løsning som man burde skjønne innebar en ulovlig tilpasning til regelverket for merverdiavgift. Lagmannsretten fant at omstendighetene i saken ga grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften til 20 prosent.

I de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår det at det ikke skal foretas identifisering ved forsettlig eller grovt uaktsom opptreden hos medhjelperen. Bakgrunnen for dette standpunktet er ikke oppgitt.

I de nye retningslinjene fremgår imidlertid at ved valg av sats for tilleggsavgift, ved forsett eller grov uaktsomhet, må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av, og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.

En mulig konklusjon er følgelig at det ikke må foretas sondring mellom de ulike skyldformene for så vidt gjelder medhjelpernes handlinger, noe som også kan utledes av ordlyden i mval. 2009 § 21–3 annet ledd.