Selskapets organisasjonsform og eierskap

Åpenhetsrapportene må inneholde en beskrivelse av revisjonsselskapets organisasjonsform og eierskap*Revisorloven § 5a-2 pkt. 1.. Opplysningene om eierskap må omfatte alle ansatte i selskapet som er eiere og størrelsen på deres eierandel*Ot.prp. nr. 78 2008–2009.. Finanstilsynet fant ved sitt tilsyn at redegjørelsene for organisasjonsform og eierskap jevnt over er hensiktsmessige.

Min analyse viser at alle selskapene oppgir hvordan de er juridisk organisert. Organisasjonsformene er i tråd med revisorloven, som krever at revisjonsselskaper i Norge skal være organisert som ansvarlig selskap, aksjeselskap eller allmennaksjeselskap*Revisorloven § 3–5..

Det fremgår av analysen at alle selskapene oppgir hvem som eier selskapet. Alle selskaper med unntak av BDO angir hvor mange partnere som er eiere, og navn på disse. PwC oppgir at majoriteten av PwC AS eies av nasjonalt godkjente revisorer, men sier ikke noe om hvor stor denne andelen er, eller hvem som eier den resterende andelen. De øvrige selskapene oppgir hvem som er eiere, og størrelsen på hver enkelt partners eierandel. BDO angir at virksomheten i sin helhet er eid av partnere, og at alle partnere har lik eierandel. BDO sier imidlertid ikke noe om antall partnere, og navngir heller ikke sine partnere. Opplysninger knyttet til eierskap kan være viktige for interessentene for å vurdere revisors uavhengighet. Det anses derfor som viktig med utfyllende opplysninger på dette punktet.

Hvilken annen informasjon som gis om organisasjonsform, varierer. Lovteksten gir ingen tydelige føringer, men med bakgrunn i forarbeidene vil det trolig være ønskelig med en klargjøring av blant annet selskapets utbredelse og størrelse i Norge, samt eventuelle nasjonale og/eller internasjonale nettverk selskapet inngår i. Alle selskapene med unntak av Ernst & Young presenterer organisasjonskart i åpenhetsrapporten for å illustrere sin organisasjonsstruktur. Detaljgraden i organisasjonskartene varierer, men slike grafiske virkemidler bidrar like fullt til å gjøre informasjonen lettere å forstå for leseren. Det anses som positivt for leseropplevelsen at teksten brytes opp med relevante figurer og illustrasjoner. Dessuten tydeliggjøres temaet. PwC, KPMG og BDO angir også antall kontorer og antall ansatte i Norge. BDO referer til vedlegg for oversikt over sine kontorer, men dette vedlegget ligger ikke tilgjengelig sammen med åpenhetsrapporten på selskapets hjemmeside.

Klargjøring av momenter som må nevnes, kan medføre mer konsistent informasjon, og dermed bedre legge til rette for sammenligning. Eierforhold bør oppgis.

Samarbeidsavtaler

Åpenhetsrapportene må inneholde informasjon om eventuelle samarbeidsavtaler, herunder grunnlaget for samarbeidet*Revisorloven § 5a-2 pkt. 2 jf § 4–7 første ledd.. Dette omfatter om revisjonsselskapet er del av et revisjonsnettverk, hvilke samarbeidsavtaler som foreligger, eierandeler mv.*Ot.prp. nr. 78 2008–2009. Finanstilsynet fant ved sitt tilsyn at enkelte rapporter inneholder beskrivelser av samarbeid uten at det er klart hvorvidt selskapet har vurdert samarbeidet opp mot bestemmelsen i revisorloven §?4–7.

For nasjonale samarbeidsavtaler refererer selskapene til tilbydere av advokat og rådgivningstjenester. Tjenesteområdene profileres under samme selskapsnavn og fremstår utad som én merkevare. Flere av selskapene refererer til at slikt samarbeid medfører at revisorlovens regler for uavhengighet må gjelde for de samarbeidende selskapene som en enhet, noe som tydeliggjør deres bevissthet om temaet. Alle selskapene oppgir at de er tilknyttet internasjonale nettverk, med varierende grad av presiseringer og utdypninger av hva tilknytningen innebærer. Alle selskapene synes å oppgi tilstrekkelig informasjon ut fra lovkravet, herunder navn på nettverket de er medlemmer av, hvordan revisjonsselskapet er knyttet til nettverket og i hvilket land nettverket har sitt hovedsete.

En utfordring knyttet til deltagelse i et globalt nettverk, er behovet for å levere enhetlig kvalitet på tvers av landegrenser. PwC, Ernst & Young, KPMG og Deloitte gir opplysninger om hvordan de forholder seg til globale retningslinjer som gjelder i hele nettverket. Eksempler på slike retningslinjer kan være globale strategier, planer, systemer og felles standarder. Slike standarder kan blant annet omhandle revisjonsmetodikk, kvalitetssikring og risikohåndtering. Ernst & Young og PwC gir utdypende informasjon om hvilke policyer de er underlagt fra globalt hold. Deloitte og KPMG gir også noe informasjon om dette, men ikke like utfyllende. Slik informasjon i åpenhetsrapporten er viktig fordi den gir leseren et bedre grunnlag for å vurdere om selskapene i nettverket er i stand til å levere enhetlig kvalitet. BDO gir lite informasjon om dette.

Ingen av selskapene oppgir informasjon om faktisk internasjonalt samarbeid i rapporteringsperioden. Av spesiell interesse er faktisk bruk av kompetanse og leverte tjenester over landegrenser og en oversikt over klienter hvor det foregår internasjonalt samarbeid, samt hvilket land innenfor revisjonsnettverket arbeidet med klienten styres fra. Mer informasjon av denne typen vil kunne bidra til økt innsyn i betydningen av slikt samarbeid, og nytten av å velge en revisor med global tilknytning.

Styringsstrukturen i selskapet

Revisorloven krever en beskrivelse av styringsstrukturen i revisjonsselskapet*Revisorloven § 5a-2 pkt. 3.. Med dette menes selskapets organer, fordelingen av arbeidsoppgaver og beslutningskompetanse mellom organene, opplysninger om eiernes innflytelse, vesentlige instrukser, fullmakter og delegert kompetanse, tilstrekkelige opplysninger til at leseren kan forstå hvordan styringen av selskapet er organisert*Ot.prp. nr. 78 2008–2009.. Finanstilsynet fant ved sitt tilsyn at beskrivelsene var noe kortere enn det som synes å ha vært lovgivers hensikt, og presiserte at det kort skal opplyses om eventuelle særskilte utvalg.

Tydelig definerte roller for styring og kontroll kan bidra til å underbygge elementene uavhengighet og kvaliteten på tjenestene. Alle selskapene opplyser at flertallet av styret består av godkjente revisorer, og at godkjente revisorer innehar mer enn halvparten av stemmene i selskapets øverste organ, i tråd med lovkravet*Revisorloven § 3–5 pkt. 2.. Dette gir høy grad av revisjonskompetanse i styret og inngående kjennskap til virksomheten, men fordeler ved uavhengige styremedlemmer oppnås ikke.

Alle selskapene gir en oversikt over organer i selskapet med lederansvar. KPMG og PwC gir utfyllende forklaringer av organer og deres ansvarsområder. Deloitte og BDO gir mindre informasjon, mens Ernst & Young ikke gir slik informasjon i nevneverdig grad. PwC, KPMG og BDO forteller om ledergrupper som er involvert i beslutningene. Oversikt over leder- og beslutningsansvar kan bidra til å bedømme uavhengigheten og kompetansen til besluttende organer og hvordan virksomhetsstyringen i selskapet er ment å fungere. Med unntak av Ernst & Young gir alle selskapene opplysninger om hvordan styret velges. Informasjonen om styrets ansvarsområder varierer imidlertid. PwC og KPMG gir mye informasjon, BDO gir noe informasjon, mens Ernst & Young og Deloitte ikke gir informasjon. Alle selskapene opplyser om prosedyrer for opptak av nye partnere. Kriteriene som legges til grunn for partneropptak, belyses imidlertid ikke.

Et forbedringsområde er å gi mer informasjon om kriteriene for opptak av partnere. Slik informasjon kan ha betydning for bedre å kunne bedømme den kvalitet revisjonsselskapet er i stand til å levere. Enkelte av revisjonsselskapene er betydelige virksomheter med hundrevis av ansatte og tilsvarende omsetning. Økt innsyn i styringsstrukturene, for eksempel i tråd med de retningslinjer som gis av NUES om foretaksstyring, kan bidra til økt tillit til revisjonsselskapene.

Interne kvalitetskontrollsystemer og retningslinjer for uavhengighet

Revisorloven krever en beskrivelse av revisjonsselskapets interne kvalitetskontrollsystemer og retningslinjer for uavhengighet, sammen med en erklæring fra styret om hvordan kvalitetskontrollsystemene har fungert og at retningslinjene har blitt overholdt*Revisorloven § 5a-2 pkt. 4.. Det kreves også at det skal opplyses om brudd på retningslinjene for uavhengighet*Ot.prp. nr. 78 2008–2009..Finanstilsynet fant ved sitt tilsyn mangler i åpenhetsrapportene på dette punktet.

Å vise til god intern styring av kvalitetskontroll kan bidra til å underbygge revisjonskvaliteten. Konkurransefortrinn kan finnes i organisatoriske ressurser som rutiner, prosedyrer og kontrollsystemer som selskapet bruker i sin virksomhet. Kontrollsystemer vil typisk være rettet mot om systemene og rutinene fungerer. Siden dette er et punkt hvor selskapene har en mulighet til å differensiere seg fra hverandre, kan det tenkes at det er momenter i denne delen av åpenhetsrapporten hvor selskapene ikke ønsker å oppgi utfyllende informasjon av frykt for å avsløre overfor konkurrentene hvordan egne systemer fungerer. Revisjonsselskapet vil heller ikke ønske å avdekke eventuelle svakheter ved sine systemer, noe som også kan medføre tilbakeholdenhet.

Alle selskapene oppgir at deres kvalitetskontrollsystemer er basert på ISQC1. Gjennomgående er også strukturen fra ISQC1 brukt som mal for presentasjon av systemet for intern kvalitetskontroll i åpenhetsrapportene. Alle selskapene har etiske retningslinjer for alle ansatte. Informasjon om både regelbaserte og holdningsbaserte aspekter ved kvalitetskontrollen gir inntrykk av at selskapet har en helhetlig kontroll som vil forebygge og fange opp eventuelle kvalitetsbrister.

Flere av selskapene opplyser at de har rutiner for intern kvalitetskontroll som dekker hele virksomheten, ikke bare revisjonsdelen. Intern kvalitetskontroll omfatter følgelig ikke kun revisjon av selskaper av allmenn interesse. Dette tydeliggjør en bevissthet knyttet til gjennomgående kvalitet i revisjonsselskapet. Den store mengden informasjon i åpenhetsrapportene som omhandler selskapets kvalitetskontroll, gir et tydelig signal om at dette er et område selskapene spesielt ønsker å fremheve. Det presenteres til dels svært detaljerte forklaringer av hvilke rutiner og systemer selskapene har implementert for å sikre kvaliteten på tjenestene som leveres. Dette er i tråd med Finanstilsynets ønsker*Finanstilsynet 2011c..

PwC, KPMG og BDO gir informasjon om hvem i selskapet som er ansvarlige for områdene risiko og kontroll, mens Ernst & Young og Deloitte’s fremstilling av ansvarsfordeling er mer uklar. Ved å indikere hvem som er ansvarlig, kan selskapet synliggjøre sitt fokus på området, og belyse selskapets rutiner for ansvarsdeling. Slik informasjon kan være relevant for vurderinger av virksomhetsstyring i revisjonsselskapet.

Bevaring av uavhengighet og integritet er grunnleggende egenskaper for revisjonsselskaper, og informasjon om dette har stor betydning for vurdering av kvaliteten på revisjonsselskapets tjenester. Analysen viser at selskapene legger vekt på å informere om uavhengighet, integritet, profesjonalitet og etikk.

Alle åpenhetsrapportene inneholder en erklæring fra styret om kvalitetskontrollsystemer og retningslinjer for uavhengighet som dekker lovens minstekrav. Ingen av uttalelsene inneholder merknader om avdekkede brudd på retningslinjene for uavhengighet eller svakheter i revisjonen. Det har formodningen mot seg at kvalitetskontrollsystemene ikke har avdekket noen slike brudd. Dersom det er avdekket slike brudd, og uttalelsene fra styret ikke er kvalifisert, kan det bety at eventuelle brudd er vurdert å være uten betydning for styrets uttalelse. Det vil være hensiktsmessig med informasjon både om hvorvidt det har forekommet brudd og hvordan slike brudd er vurdert i styrets uttalelse.

Som nevnt oppgir flere av selskapene at kvalitetskontrollsystemene omfatter hele virksomheten. Det er i den sammenheng interessant å undersøke hvorvidt bekreftelsen fra styret gjelder hele virksomheten, eller bare revisjonsdelen. BDO refererer eksplisitt til organisasjonsnummeret for revisjonsdelen av virksomheten i sin erklæring, noe som indikerer at styrets erklæring kun gjelder revisjonsdelen av virksomheten. KPMG fokuserer også på revisjonsvirksomheten og lovkrav rettet mot revisjon i sin erklæring fra styret. Deloitte og Ernst & Youngs erklæringer er meget kortfattede, og gir ingen særskilte indikatorer på hvorvidt de gjelder hele virksomheten eller kun revisjonsdelen. Ernst & Young, KPMG og Deloitte referer imidlertid til at deres kvalitetssystem er i samsvar med ISQC1, som omfatter «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og begrenset revisjon av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester». PwC er det eneste selskapet hvor det eksplisitt fremgår at erklæringen omfatter hele virksomheten, gjennom at det refereres til overholdelse av standarder og retningslinjer gitt av PwC International Limited. Det fremgår tidligere i åpenhetsrapporten at disse standarder og retningslinjer gjelder alle PwC sine forretningsprosesser, herunder rådgivning og andre tjenester PwC leverer.

For å gi et bedre inntrykk av hvor godt revisjonsselskapet har lykkes med sin kvalitetskontroll, kan det for eksempel gis informasjon om resultatene fra den interne kvalitetskontrollen, eller om utviklingen i indikatorer selskapet benytter for å overvåke sin egen kvalitet. Det gis svært forsiktig og tidvis generell informasjon om resultatene fra gjennomførte kvalitetskontroller i åpenhetsrapportene. Informasjon som kan gi økt dybde og substans til resultater fra kvalitetskontroll, er for eksempel informasjon om antall revisjonsberetninger som avlegges av revisjonsselskapet og hvor mange av disse som inneholder presiseringer eller modifikasjoner. Det kan også skilles bedre mellom det som gjelder foretak av allmenn interesse og det som gjelder andre selskaper.

Tidspunktet for siste periodiske kvalitetskontroll

Revisorloven krever informasjon om tidspunktet for siste periodiske kvalitetskontroll*Revisorloven § 5a-2 pkt. 5.. Finanstilsynet kommenterer at det er få som skiller mellom siste periodiske kvalitetskontroll og andre interne eller eksterne kvalitetskontroller. Andre interne eller eksterne kvalitetskontroller er en del av det ordinære kvalitetskontrollsystemet i selskapet, og skal beskrives under det forrige punktet*Finanstilsynet 2011c..

For revisjonsselskaper som reviderer selskaper av allmenn interesse, skal det gjennomføres periodisk ekstern kvalitetskontroll minst hvert tredje år. Alle selskapene oppgir tidspunkt for siste periodiske kvalitetskontroll. De beskriver også hvilke andre tilsyn og kontroller de har vært gjenstand for (selskapstilsyn/tematilsyn/stedlig revisortilsyn etc.). Alle selskapene kommenterer også hvorvidt de har fått merknader av Finanstilsynet, og hvordan de har innrettet seg for å håndtere merknadene. At det gis merknader til revisorer er vanligvis offentlig informasjon som publiseres på Finanstilsynets hjemmesider. Slik informasjon har stor betydning for å vurdere kvaliteten på produktet revisjonsselskapet leverer. Hva merknadene gjelder blir imidlertid omtalt i meget generelle former. Tilsvarende er tiltakene som har blitt gjort for å håndtere merknadene ikke tydeliggjort utover at revisjonsselskapet mener tiltakene er tilstrekkelige til at forholdene som ledet til merknadene nå er utbedret.

Noen av selskapene skiller mellom uvesentlige og vesentlige merknader fra Finanstilsynet. Når det ikke spesifiseres hva merknadene er, eller hvordan selskapet har vurdert vesentligheten, er skillet mellom uvesentlig og vesentlig lite mer enn et virkemiddel for å gi inntrykk av at de feilene som er avdekket er ubetydelige og trivielle. PwC skiller seg fra de andre selskapene ved å informere om to avvik som ble avdekket av selskapets interne kontroller. Noen av tilsynsrapportene fra Finanstilsynet er tilgjengelige på Finanstilsynets hjemmesider. Ved å undersøke det som fremgår i tilsynsrapportene og det de enkelte selskapene har publisert, fremgår det at Finanstilsynet ved tilsyn hos PwC og BDO høsten 2010 avdekket flere nærmere angitte mangler som er ikke nevnt i selskapenes åpenhetsrapport. Enkelte av de forholdene Finanstilsynet tar opp har betydning for vurdering av revisjonsselskapets kvalitetskontrollsystemer og uavhengighet. Slike merknader bør derfor etter mitt syn omtales i åpenhetsrapporten. Dette kan begrunnes med at revisjonsselskapets styre uttaler seg om at kvalitetskontrollsystemene har fungert i perioden åpenhetsrapporten omfatter.

Innholdet i åpenhetsrapportene kan forbedres vedøkt åpenhet om de merknadene Finanstilsynet har gitt ved tilsyn, og hvilke tiltak som iverksettes for å følge opp slike merknader.

Foretak av allmenn interesse

Revisorloven krever informasjon om hvilke foretak eller konsern av allmenn interesse som revideres av den aktuelle revisor*Revisorloven § 5a-2 pkt. 6.. Alle selskapene gir slik informasjon. Det kan være av interesse å knytte disse opplysningene nærmere opp mot regnskapsopplysningene som gis i åpenhetsrapportene. For eksempel kan detgis informasjon om hvor stor del av total omsetning som kommer fra selskaper av allmenn interesse.

Revisjonsselskapets etterutdanningspolitikk

Revisorloven krever at det gis en beskrivelse av revisjonsselskapets etterutdanningspolitikk*Revisorloven § 5a-2 pkt. 7.. Med dette menes den praksisen i selskapet som sikrer at revisors teoretiske kunnskaper, profesjonelle ferdigheter og yrkesetiske verdigrunnlag holder et tilstrekkelig høyt nivå gjennom oppdateringer og vedlikehold*Ot.prp. nr. 78 2008–2009.. Finanstilsynet fant ved sin gjennomgang at beskrivelsene av systemene for etterlevelse av etterutdanningskravene er et av de punktene med de største svakhetene. En rekke rapporter henviser kun helt kort til at lovens minimumskrav etterleves i selskapet*Finanstilsynet 2011c..

Revisjonsselskapenes ansatte og deres kunnskaper og ferdigheter kan anses som selskapets viktigste ressurs. I tråd med ressursbasert teori er de ansatte og den kompetansen de besitter en mulighet for selskapet til å oppnå varige konkurransefortrinn, forutsatt at denne ressursen behandles riktig. Fra åpenhetsrapportene virker det tydelig at selskapene er bevisste på verdien de ansatte utgjør for selskapet, og at de ansatte må stimuleres for at konkurransefortrinnet skal beholdes. Dette tydeliggjøres blant annet ved etablerte rutiner for etterutdanning og å ta vare på de ansatte.

De fem selskapene redegjør alle for sine rutiner for etterutdanning. Informasjonen kan forbedres ved at det gis utfyllende informasjon om hvorvidt selskapet benytter intern eller ekstern kursing, hvordan kvaliteten på kurs vurderes, hvordan resultatene av opplæringstiltakene evalueres og hvor mye ressurser som benyttes til etterutdanning. Det kan også være av interesse å gi informasjon om de ansattes utdanningsgrad.

Regnskapsopplysninger som viser omfanget av revisjonsvirksomheten

Revisorloven krever informasjon om regnskapsopplysninger som viser omfanget av revisjonsvirksomheten, herunder samlet omsetning fordelt på honorar for revisjon og andre tjenester*Revisorloven § 5a-2 pkt. 8.. Finanstilsynet fant at kun et fåtall revisjonsselskaper ikke hadde gitt slik informasjon*Finanstilsynet 2011c.. Alle selskapene i mitt utvalg gir slik informasjon.

Regnskapsopplysninger kan være nyttige for å vurdere selskapets størrelse og sammensetningen av tjenester som leveres. Mer utfyllende informasjon vil kunne legge grunnlag for ytterligere vurdering av revisjonsselskapets virksomhet. Informasjonen kan forbedres ved å gi innsyn i hvor stor del av omsetningen som kommer fra foretak av allmenn interesse, gi informasjon om hvorvidt revisjonsselskapets klientportefølje er veldiversifisert, eller om de er avhengige av noen få, store klienter ved å gi informasjon om omsetning pr. bransje. Det siste vil kunne indikere om revisjonsselskapet har spesiell erfaring eller kompetanse. Informasjon om omsetning for de enkelte tjenesteområdene vil kunne bidra til vurderinger av selskapenes uavhengighet.

Godtgjørelser til eierne

Revisorloven krever at det gis opplysninger om godtgjørelser til eierne*Revisorloven § 5a-2 pkt. 9.. Med godtgjørelser menes den typen ytelser som omhandles i regnskapsloven §§?7–31 og 7–31b. Utbytte omfattes i utgangspunktet ikke, men departementet vil ikke utelukke at «utbytter» eller lignende, etter en konkret vurdering, i visse tilfeller likevel må anses for å være omfattet av opplysningskravet*Ot.prp. nr. 78 2008–2009..

Finanstilsynet kommenterer at åpenhetsrapportene gir variert informasjon på dette punktet. De gjør det klart at hovedhensynet med opplysningskravet er å sikre åpenhet rundt hvilke insentivordninger som er etablert i revisjonsselskapene, og hindre at disse øker risikoen for mangelfull revisjon, for eksempel ved å premiere salg av tilleggstjenester eller redusert revisjonskvalitet*Finanstilsynet 2011c..

Alle selskapene bortsett fra BDO informerer om fastsatte kriterier som benyttes ved fordeling av godtgjørelse til eierne. Kriteriene er ment å måle innsats opp mot dyktighet, kvalitet og opptreden i tråd med selskapets verdier. Ved bestemmelse av godtgjørelse til eierne, er det viktig å unngå at kriteriene for en partners belønning knyttes opp mot forhold som kan bidra til brudd på uavhengighetsreglene. Forhold som må unngås, omfatter blant annet belønning for salg av tilleggstjenester til revisjonsklienter, belønning for å bringe inn nye oppdrag mv. Felles for selskapene er at det gis begrenset informasjon om kriteriene som ligger til grunn for belønningssystemene i dagens åpenhetsrapporter. Dette bør forholdsvis enkelt kunne utbedres i fremtidige åpenhetsrapporter.

Lesbarhet

Åpenhetsrapportene gir revisjonsselskapene en mulighet til å kommunisere med interessentene. Det er viktig at rapporten innbyr til lesing ved å ha høy grad av lesbarhet. Lesbarhet oppnås gjennom bruk av hensiktsmessige fonter, bilder, grafer, luft i teksten, hvor relevant informasjonen som presenteres er for interessentene i målgruppen, og ved at strukturen er fornuftig og logisk. De rapportene som har den mest vellykkede utformingen og dermed gir det beste førsteinntrykket, er de som har en klar og tydelig struktur, og som klarer å tilpasse mengden informasjon til noe som er lett tilgjengelig for leseren.

Min skjønnsmessige vurdering av lesbarhet er at KMPG og PwC er de to selskapene som totalt sett har lykkes best med utformingen av sine åpenhetsrapporter. De har i mine øyne valgt en fornuftig struktur, passelig informasjonsmengde, relevant informasjon og har fokusert på god oversiktelighet. BDO er det selskapet som etter mitt syn har den minst tilgjengelige rapporten. Flere av rapportene inneholder utstrakt bruk av referanser til de lovkravene som den enkelte del av åpenhetsrapporten omhandler, noe som bidrar til økt oversiktlighet og til å danne en kontekst for virksomheten.