Skatteklagenemndas vedtak

Skatteklagenemnda tok først stilling til om det var hjemmel for fradrag for kildeskatt knyttet til utbytte omfattet av fritaksmetoden for inntektsåret 2008. Selskapet hadde anført at sktl. § 6–24 første ledd ga hjemmel for fradragsrett. Det var vist til at dette fulgte klart av ordlyden, og at det ikke var tilstrekkelige holdepunkter i øvrige rettskilder for å tolke bestemmelsen innskrenkende.

Sktl. § 6–24 ble innført med virkning for inntektsåret 2005. Bestemmelsen lyder:

«(1) Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2–38.

(2) Det gis likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader.»

Bestemmelsen representerer et unntak fra sktl. § 6–1 ved at det gis fradrag for kostnader knyttet til erverv av skattefrie inntekter etter sktl. § 2–38.

Skatteklagenemnda la til grunn at utenlandsk skatt måtte anses å være en «kostnad» i bestemmelsens forstand. Etter nemndas syn kunne imidlertid kildeskatt ikke anses pådratt «for å erverve inntekt». Kildeskatt måtte i stedet anses for å være en kostnad som kom som en konsekvens av at det var ervervet inntekt, se tilsvarende resonnement i Brudvik m.fl., Skattelovkommentaren 2003/04 Oslo s. 395 vedrørende spørsmål om fradragsrett for norsk inntektsskatt. Ordlyden talte derfor etter nemndas syn mot at kildeskatt var omfattet.

Av Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) pkt. 15.1 fremgår det at formålet med lovendringen var å «innføre fradragsrett for eierkostnader som ville være direkte fradragsberettiget før fritaksmetoden ble innført, dvs. løpende eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv». På denne måten unngikk man avgrensningsproblemer i forhold til skillet mellom eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og tilsvarende kostnader med tilknytning til skattepliktige inntekter, jf. pkt. 15.2 i proposisjonen. Dette innebar en endring av det standpunkt som var tatt i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005), hvor departementet kom til at sktl. § 6–1 skulle videreføres uten endring, og som hadde som konsekvens at det var nødvendig å skille ut kostnader med tilknytning til inntekter som var omfattet av fritaksmetoden, jf. denne proposisjonens pkt. 6.5.3.3.

Skatteklagenemnda fant klar støtte i forarbeidene for at sktl. § 6–24 skulle være en begrenset unntaksregel for «løpende eierkostnader» knyttet til skattefrie aksjeinntekter. Kildeskatt var etter nemndas syn en kostnad av en annen art enn den typen kostnader som var nevnt. Avgrensningsproblemene som Finansdepartementet peker på i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) gjorde seg heller ikke gjeldende for kildeskatt. På bakgrunn av uttalelser i forarbeidene var det etter nemndas syn klart at lovgiver ikke hadde ment at sktl. § 6–24 første ledd skulle omfatte fradrag for utenlandsk skatt.

Hensynet til konsekvens og sammenheng i skattesystemet talte også for at det ikke forelå rett til inntektsfradrag for kildeskatt knyttet til skattefrie aksjeinntekter. Det ville gi dårlig sammenheng i regelverket dersom det skulle innrømmes fradragsrett for utenlandske skatter uten at det forelå tilknytning til inntekter som var skattepliktig til Norge.

Skatteklagenemnda kom etter dette til at sktl. § 6–24 ikke ga hjemmel for fradrag for kildeskatt. Etter nemndas oppfatning syntes dette resultatet ikke å være i strid med legalitetsprinsippet, som anført av selskapet. Det ble vist til at saken gjaldt tolkningen av en bestemmelse som representerte et unntak fra de alminnelige vilkårene for fradragsrett. Nemnda var av den oppfatning at ordlyden støtter det tolkningsresultat som nemnda har kommet til, og det ble også vist til at legalitetsprinsippet uansett normalt ikke var til hinder for å velge det tolkningsalternativ som stemte best med de grunnleggende prinsippene i loven, jf. Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 6. utg. Oslo 2009 s. 49.

Nemnda vurderte deretter om sktl. § 6–15 kunne gi hjemmel for fradrag. Selv om skatt i utgangspunktet ikke er en fradragsberettiget kostnad, kan det kreves fradrag for utenlandsk skatt med hjemmel i sktl. § 6–15. Bestemmelsen lyder:

«§ 6–15. Skatt og avgift på fast eiendom, virksomhet eller yrke m.v.

Det gis fradrag for skatt og avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet eller yrke. Det gis ikke fradrag ved skattefri bruk av egen bolig eller fritidsbolig, jf. kapittel 7.»

Det ble vist til at bestemmelsen særlig gjaldt eiendomsskatt, arbeidsgiveravgift m.m., jf. Brudvik m.fl. Skattelovkommentaren 2003/04 s. 474 flg., men at den var tolket slik at den også ga hjemmel for fradrag for utenlandske skatter. Det ble vist til forarbeidene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 86 (1997–1998). Av forarbeidene fremgikk det at det var en forutsetning for fradragsrett etter sktl. § 6–15 at kostnaden hadde tilknytning til inntekt som var skattepliktig i Norge. På bakgrunn av at kildeskatten i dette tilfellet knyttet seg til skattefri utbytteinntekt, var vilkåret for fradragsrett med hjemmel i sktl. § 6–15 ikke oppfylt for inntektsåret 2008.

Skatteklagenemnda kom etter dette til at det for inntektsåret 2008 ikke kunne innrømmes fradragsrett for kildeskatt knyttet til aksjer innenfor fritaksmetoden.

For inntektsåret 2009 oppstod det spørsmål om fradragsretten for kildeskatt måtte vurderes på en annen måte på grunn av bestemmelsen i sktl. § 2–38 sjette ledd. Regelen trådte i kraft 7. oktober 2008, og hadde slik ordlyd inntil den nylig ble endret (endringen er omtalt nedenfor):

«6) For skattytere som nevnt i første ledd bokstav a til h skal tre prosent av inntekt som er fritatt for skatteplikt etter denne paragraf, likevel anses som skattepliktig inntekt.»

Selskapet hadde for inntektsåret 2009 anført at kildeskatten måtte anses pådratt for å erverve inntekt, og at fradragsrett, i tillegg til sktl. § 6–24 første ledd, også kunne forankres i sktl. §§ 6–1 jf. 6–15.Skatteklagenemnda viste til at ordlyden i bestemmelsen var generell, og talte for at tre prosent inntektsføring var å anse som ordinær skattepliktig inntekt. Av forarbeidene fremgår det at inntektsføring etter sktl. § 2–38 sjette ledd er å anse som en reversering av fradrag for kostnader knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) pkt. 6.1. Departementet la til grunn at kostnader knyttet til skattefrie inntekter prinsipielt sett ikke burde være fradragsberettiget, men at direkte avskjæring av fradragsretten for eierkostnader ville skape avgrensningsproblemer mot andre fradragsberettigede kostnader i foretaket. Det ble derfor innført en sjablonregel som innebar at tre prosent av skattefrie aksjeinntekter skulle inntektsføres.

Finansdepartementet har i en uttalelse av 16. juni 2011 vedrørende sktl. § 16–20 første ledd tredje punktum og forholdet til kreditbestemmelser i skatteloven, uttalt at treprosentregelen kun innebar at de skattefrie aksjeinntektene ble benyttet som en beregningsfaktor for fradragsreversering for de utgifter som ikke oppfylte vilkårene for fradrag etter sktl. § 6–1. Etter departementets vurdering innebar ikke treprosentregelen at aksjeinntekter som sådan ble ilagt skatt i Norge. Tilsvarende er lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse av 14. juni 2010 (Utv. 2010 s. 1044).

Nemnda bemerket i den forbindelse at selv om formålet med bestemmelsen var reversering av ikke fradragsberettigede kostnader, var treprosentinntekten likevel å anse som skattepliktig inntekt. Det ble vist til at dette også fulgte direkte av ordlyden i sktl. § 2–38 sjette ledd.

Spørsmålet var dermed hvilken betydning dette fikk for spørsmålet om fradrag for kildeskatt, herunder om sktl. §§ 6–24, 6–1 eller 6–15 kunne gi hjemmel for fradrag.

Nemnda viste til at sktl. § 6–24 første ledd heller ikke for inntektsåret 2009 kunne gi hjemmel for fradrag for kildeskatt. Innføringen av treprosentregelen fikk ikke betydning for spørsmålet om fradrag med hjemmel i sktl. § 6–24 – kildeskatt kunne uansett ikke anses som en kostnad pådratt «for å erverve inntekt», se nærmere drøftelsen over for inntektsåret 2008.

Sktl. § 6–1 gir hjemmel for fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Nemnda var av den oppfatning at kildeskatt ikke kunne anses som en kostnad til å «erverve, vedlikeholde eller sikre» skattepliktig inntekt, men heller måtte sees som en konsekvens av at man hadde ervervet inntekt, se tilsvarende resonnement for inntektsåret 2008 knyttet til ordlyden i sktl. § 6–24 første ledd og Brudvik m.fl., Skattelovkommentaren 2003/04 Oslo s. 395. Skatteklagenemnda la etter dette til grunn at heller ikke sktl. § 6–1 ga hjemmel for fradrag for kildeskatt.

Det neste spørsmålet var da om sktl. § 6–15 kunne gi hjemmel for fradrag for 2009.

Regelen måtte etter nemndas syn anses begrunnet i hensynet til å unngå dobbeltbeskatning.

Det ble i den forbindelse vist til Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 4. utg. Oslo 2009 s. 305 og Frederik Zimmer: Inntektsbegrep og rettsutvikling, Oslo 1982 s. 104–105.

At det var hensynet til å unngå dobbeltbeskatning som var bakgrunnen for at det ble gitt inntektsfradrag for utenlandsk inntektsskatt, ble også underbygget av at det var forutsatt at skattyter måtte ha generell skatteplikt til Norge for å kunne kreve fradrag for utenlandske skatter. Dette samsvarte med prinsippet om at det er hjemstatens oppgave å lempe denne typen dobbeltbeskatning, jf. Skaar m.fl., Norsk Skatteavtalerett, Oslo 2006 s. 799.

Selskapet hadde krevd fradrag for det totale beløpet som var betalt i kildeskatt til utlandet. Nemnda fant imidlertid at hensynet bak sktl. § 6–15 om å unngå dobbeltbeskatning kun tilsa inntektsfradrag for betalt kildeskatt i utlandet i den utstrekning utbytteinntekten var beskattet både i Norge og utlandet.

I dette tilfellet var kun tre prosent av utbyttet beskattet i Norge (28 % skattesats), mens hele utbyttet var skattlagt i utlandet (10 % skattesats). Den dobbeltbeskattede inntekten utgjorde da tre prosent av utbytteinntekten. Når formålet med inntektsfradraget var å unngå dobbeltbeskatning, kunne det ikke innrømmes inntektsfradrag for mer enn den utenlandske skatten som falt på den dobbeltbeskattede inntekten, dvs. ti prosent av treprosentinntekten etter sktl. § 2–38 sjette ledd. Utbyttet for inntektsåret 2009 utgjorde kr 621 259 664. Treprosentinntekten utgjorde kr 18 637 790, og inntektsfradraget ville dermed utgjøre kr 1 863 779.

Forholdet til kreditreglene kunne etter nemndas syn ikke tilsi en annen løsning. Reglene om kreditfradrag ble endret med virkning fra 1. januar 2009. Endringen gikk ut på at det ble presisert i sktl. §§ 16–20 og 16–30 at det ikke gis fradrag for skatt betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig etter § 2–38 sjette ledd, jf. Ot.prp. nr. 95 (2008–2009) kap. 7.

Etter nemndas syn tilsa ikke dette at det kunne nektes inntektsfradrag for kildeskatt for inntektsåret 2009. Det ble for det første vist til at det for kredit var særskilt lovregulert at det ikke skulle gis fradrag for skatt betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig etter sktl. § 2–38 sjette ledd, jf. sktl. §§ 16–20 første ledd tredje punktum og 16–30 åttende ledd. For det andre ble det vist til at de hensyn som departementet pekte på i forarbeidene i Ot.prp. nr. 95 (2008–2009), ikke slo til så lenge det kun ble innrømmet inntektsfradrag etter sktl. § 6–15 for kildeskatt i den utstrekning det forelå dobbeltbeskatning.

Skatteklagenemnda kom dermed til at det ikke kunne innrømmes fradrag for kildeskatt for inntektsåret 2008. For inntektsåret 2009 ble det innrømmet et inntektsfradrag tilsvarende tre prosent av kildeskatten.