Rt.1985 s. 93 Sira Kvina - anskaffelsen nødvendig forutsetning.

Saken gjaldt et kraftselskaps anskaffelse av bl.a. settefisk i forbindelse med vannkraftproduksjon.

Staten la til grunn at fradragsretten etter mval. § 21 berodde på om anskaffelsen var til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Retten var ikke enig i dette og la vekt på hvilken tilknytning det var mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. Førstvoterende: «Det vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke «til bruk i». Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen.»

Rt. 2001 s. 1497 Norwegian Contractors

En bedrift som produserte betongplattformer, ville utvide virksomheten og ønsket derfor å leie ytterligere grunn av kommunen. Betingelsen var at bedriften bl.a. bygget en ny småbåthavn for kommunen.

Staten mente at saken skilte seg fra den forrige ved at det i den andre saken var tale om rettslig tvang på grunn av konsesjon, mens det i nærværende sak dreide seg om frivillig utbygging for kommunen.

Høyesterett la imidlertid avgjørende vekt på at oppofrelsen hadde «en nær og naturlig tilknytning til virksomheten.»

Rt. 2003 s.1821 Hunsbedt Racing AS

Delt virksomhet. Et aksjeselskap drev omsetning av reklame på egen rallycrossbil til bruk i rallycrossvirksomhet. Reklame er virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven mens rallycross er en virksomhet som faller utenfor loven (mval. § 3-8).

Spørsmålet var om virksomheten kunne fradragsføre inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av bilen. Avgiftsmyndighetene mente at det ikke var anledning til dette da reklamevirksomheten bare var en avledet og indirekte følge av den primære unntatte bruken som rallycrossbil.

Høyesterett avviste den såkalte primærbrukslæren og mente den medførte en innskrenkende fortolkning til ugunst for avgiftspliktige. Etter rettens oppfatning kan det ikke «oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet.»

Det kunne således ikke legges til grunn at det var et krav om at oppofrelsen primært var til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Rt. 2005 s. 951 Porthuset AS

Spørsmål om oppføringskostnader i sin helhet var til bruk i virksomhet med utleie av hotellrom, eller om de også var til bruk i den avgiftspliktige omsetningen fra minibaren, pay-TV osv. Staten mente at den avgiftspliktige omsetningen på rommene var for løs og tilfeldig og at rommene kunne utleies uten disse tilleggstjenestene. Høyesterett mente at den avgiftspliktige omsetningen måtte anses som en del av hotellets samlede virksomhet, og at hotellrommet var en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.

Rt. 2008 s. 932 Bowling 1 Strømmen

Her var spørsmålet om anskaffelser til bowlingbane og biljardbord delvis var til bruk i den avgiftspliktige café- og reklamevirksomheten. Det ble anført at det dreide seg om en integrert virksomhet hvor den ene delen ikke kunne skilles fra den andre. Staten anførte at det ikke dreide seg om fellesanskaffelser, men at de var til direkte bruk i den unntatte bowling-/biljardvirksomheten, og at tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten kun var bedriftsøkonomisk.

Høyesterett la til grunn at det ikke var noen felles fysisk bruk, og at hovedtilknytningen kun var rent bedriftsøkonomisk. Retten slo fast at det ikke var naturlig å karakterisere en slik tilknytning som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand.

Rt. 2008 s. 939 Tønsberg Bolig

Saken handlet om delt virksomhet og spørsmål om fradrag for inngående avgift i forbindelse med kjøp av juridiske tjenester. Advokattjenestene gikk ut på å reversere et salg av aksjene i et datterselskap samt øvrig bistand i forbindelse med datterselskapets dårlige økonomiske stilling.

Avgiftsmyndighetene mente at tjenestene var til bruk i Tønsberg Boligs avgiftsfrie del, og ikke i entreprenørvirksomheten. Det ble videre anført at vilkåret «til bruk» innebar at anskaffelsen ikke kunne knytte seg til et annet rettssubjekt.

Førstvoterende tok utgangspunkt i tilknytningskriteriet, og la til grunn at en tilknytning ville være til stede hvis tjenestene kunne sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Han kom frem til at det var tale om en fellesanskaffelse, og resultatet ble derfor forholdsmessig fradrag. Det var imidlertid dissens, og annenvoterende fremholdt at fradragsretten for inngående avgift var begrenset til å gjelde inngående avgift på anskaffelser eller oppofrelser som er til direkte bruk i den avgiftspliktige produksjon eller omsetning.

KL 2009 - 6523

Selskap A hadde ervervet en betydelig eiendomsmasse i form av tomter og utviklingsprosjekter gjennom oppkjøp av en rekke eiendomsselskaper. Totalverdien var om lag 2,3 milliarder, fordelt på 2/3 boligprosjekter og 1/3 næringsprosjekter.

I omsetningsoppgaven førte selskapet bl.a. til fradrag inngående avgift på tjenesteanskaffelser knyttet til oppkjøp av datterselskaper, herunder juridisk bistand, due dilligence- og meglertjenester. Tjenestene ble ansett som en fellesanskaffelse. Inngående mva ble fradragsført med 70 %, i tråd med selskapets ordinært brukte fordelingsnøkkel.

Klagers hovedanførsel var at selskapet hadde avgiftspliktig omsetning av managementtjenester til datterselskapene. Det ble gjort gjeldende at anskaffelsene knyttet til due dilligence mv. var av klar interesse for selskapets avgiftspliktige omsetning av management-tjenester til de underliggende eiendomsselskapene.

Det ble vist til svensk rett og til sak C-16/00 (Cibo Participations), hvor EU-domstolen tok stilling til hvorvidt et holdingselskap hadde fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnader påløpt ved erverv av datterselskap. EU-domstolen uttalte bl.a. at: «...kostnader påløpt for et holdingselskap i forbindelse med aksjekjøp utgjør en «general cost», og derved har anskaffelser en direkte og umiddelbar link med selskapets virksomhet».

Skattekontoret delte ikke klagers oppfatning, og kunne ikke følge resonnementet om at selskapet gjennom kjøp av eiendomsselskaper ervervet en portefølje av kunder. Skattekontoret la avgjørende vekt på at tilknytningskriteriet i mval. § 21 ikke kunne anses oppfylt for tjenesteanskaffelser som knyttet seg til kjøp av eiendomsselskap. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen. Mindretallet i KL 6296, nedenfor, var dog i tvil.

KL 6296

Klager A var et single purpose-selskap hvis formål var kjøp, salg, prosjektutvikling og forvaltning av fast eiendom. Klager ble etablert i forbindelse med oppkjøp av en rekke andre selskap. Ved overtakelsen av disse selskapene ble det inngått en avtale om levering av administrative tjenester.

Oppkjøpene som beløp seg til kr 5,6 milliarder, medførte behov for juridisk og økonomisk bistand i form av konsulent- tjenester og due dilligence-undersøkelser. Selskapet fradragsførte 100 % av disse.

Klager anførte at det var avgjørende for selskapets avgiftspliktige virksomhet å opprettholde/utvide sin kundeportefølje ved kjøp av underliggende datterselskap.

Skattekontoret mente at klager drev atskilte virksomheter ved dels å være investor i et eiendomsselskap og dels å yte administrative tjenester til datterselskap. Det ble lagt vekt på at selskapets hovedvirksomhet var eiendomsutvikling med tanke på salg.

Det avgjørende for skattekontoret var at siden transaksjonskostnadene ikke inngikk i beregningsgrunnlaget for de avgiftspliktige tjenestene, var det heller ikke anledning til å fradragsføre merverdiavgiften.

Også i denne saken ble det vist til EU-dommen C-16/00 Cibo Participations SA, hvor tilsvarende transaksjonskostnader ga rett til fradrag i den utstrekning det ble drevet avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret fant ikke EU-retten eller svensk rett avgjørende.

Klagenemndas flertall sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Angående punkt 1

Både aktiv og passiv kapitalplassering er utenfor merverdiavgiftsloven, og gir således ikke rett til fradrag for inngående avgift.

Det følger av mval. § 8-2 (tidl. mval. § 23) at inngående mva kan fradragsføres for anskaffelser «som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål...»

I forarbeidene fremgår: «Med bruk til andre formål menes bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, herunder private og ikke-økonomiske formål. Bestemmelsen er en videreføring av mval. § 23 første punktum og forskrift nr 18 § 1».

Jeg kan ikke se at det at det i seg selv har avgjørende betydning hvorvidt det er tale om omsetning utenfor loven eller er tale om en annen avgiftsnøytral aktivitet. Det avgjørende er om den avgiftsnøytrale aktiviteten har et formål utenfor loven.

Det er således, i forhold til spørsmålet om fradragsrett for oppkjøpskostnader, som regel tilstrekkelig å konstatere at det drives en avgiftsnøytral aktivitet som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift.

Angående punktene 2 og 5

I denne typen saker vil en nærliggende tilnærming være å stille spørsmålet om anskaffelsen av rådgivningstjenester i forbindelse med oppkjøpet er relevant, og har en naturlig og nær tilknytning til virksomhetens salg av administrative tjenester. Det videre spørsmålet vil, med dette som utgangspunkt, være spørsmålet om anskaffelsene er av klar interesse for den avgiftspliktige omsetningen. Da vil formålet med anskaffelsen være et moment. Dersom formålet på anskaffelsestidspunktet var hensynet til den avgiftspliktige virksom- heten, er dette et holdepunkt for at tilknytningskriteriet er oppfylt.

Dette er resonnementer i tråd med det som kan utledes av Høyesterettspraksis knyttet til mval. § 21. Vurderingstemaet vil da i grensetilfellene i praksis være om det kan sannsynliggjøres noen forbindelse mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

I Rasmussengruppen-dommen tok tingretten utgangspunkt i at kostnadene relaterte seg til aksjeinvesteringer utenfor mval. Skattekontoret har lagt til grunn at det har vært tale om atskilte virksomheter, innenfor/utenfor, og at anskaffelsene har vært til bruk utenfor loven.

Fellesnevneren synes å være at det er tatt et videre perspektiv enn å se på mval. § 8-1 isolert. Eller sagt med andre ord, det er tatt utgangspunkt i det grunnleggende spørsmål om anskaffelsen knytter seg til omsetning/aktivitet innenfor eller utenfor loven.

Som nevnt foran vil tjenesteanskaffelsene i forbindelse med kjøp av eiendomsaksjeselskaper hovedsakelig gi klager et beslutningsgrunnlag for å gjennomføre eiendomsinvesteringen, men gir ikke saksøker informasjon om hvordan tomtene eller eiendomsprosjektene skal utvikles. Utviklingen vil skje i det oppkjøpte selskapet, og vil f.eks. kunne gi oppkjøper utenfor loven aksjegevinster. Tjenesteanskaffelsen er således til bruk utenfor loven.

Det kan innvendes at man ikke kan overse det faktum at oppkjøpet av eiendommer generer flere oppdrag til den avgiftspliktige delen av virksomheten, nemlig økt salg av administrasjonstjenester.

Da er man imidlertid inne på spørsmålet i hvilken utstrekning det har vært meningen at slike sideeffekter skal medføre at en anskaffelse til bruk utenfor avgiftsloven likevel skal gi fradrag for inngående avgift. Hvis man tar et videre utgangspunkt enn kun å hengi seg til spekulasjoner om hvor langt man kan trekke tilknytningskriteriet i mval. § 8-1, men også ser hen til anskaffelsens tilknytning til omsetningen/aktiviteten utenfor loven, vil det være lettere å ha forståelse for at det må oppstilles et kvalitativt krav til sammenheng mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten for at det skal oppnås fradrag. Det vil etter mitt skjønn da være lettere å se at bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for fradragsrett i tilfeller hvor anskaffelsen de facto er tilknyttet omsetning eller annen aktivitet utenfor loven.

I begge ovennevnte klagesaker er anskaffelsene knyttet til omsetning/aktiviteter utenfor loven, og det bør derfor ikke innrømmes fradrag. En slik avgjørelse er også innenfor de retningslinjer som er trukket opp av Høyesterett, hvor det er lagt til grunn at en bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er nok.

Det kan nevnes at det i en av klagesakene er tatt ut stevning, og da synes argumentasjonen å være dreid i retning av integrasjonssynspunktet, dvs. at virksomheten med oppkjøp av selskaper med eiendommer er integrert med administrasjonsvirksomheten.

Dette anses nok mer opportunt, da anskaffelser til integrerte virksomheter lettere vil anses som en fellesanskaffelse, og dermed gi rett til forholdsmessig fradrag.

Det kan imidlertid diskuteres om dette gjør noen forskjell, da det fremdeles er tale om oppkjøpskostnader knyttet til omsetning/aktivitet utenfor loven.

Hvis vi forutsetter at det er tale om felleskostnader, oppstår spørsmålet om hvordan det forholdsmessige fradraget skal beregnes. Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 at det er anskaffelsens antatte bruk som legges til grunn for fordelingen.

En omsetningsbasert fordelingsnøkkel er lite egnet hvis det er en tale om en avgiftsnøytral aktivitet utenfor loven, noe som kan være tilfelle i KL 6296. Det vil da ikke finnes noen omsetning utenfor loven.

Det er imidlertid et åpent spørsmål om en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er mer velegnet i tilfeller med omsetning utenfor loven. Omsetningen i forbindelse med kjøp og salg av eiendomsselskaper vil ofte være formidabel i forhold til den avgiftspliktige aktiviteten, slik at en fordelingsnøkkel basert på omsetning vil gi svært liten uttelling når det gjelder fradrag. Det blir derfor i slike tilfeller anført at de forskjellige aktivitetenes tidsbruk er en bedre indikator på bruken.

Angående punkt 3

Merverdiavgiftslovgivningen er ikke en del av EØS-avtalen, og EF-domstolens avgjørelser utgjør dermed ikke en påbudt rettskildefaktor ved fastsettelsen av fradragsrettens rekkevidde.

Skattekontoret har i begge sakene anført at avgiftspraksis fra EF-domstolen ikke kan anses retningsgivende for fortolkningen av mval. § 21, men at den kan inngå som veiledende moment i den konkrete vurderingen av tilknytningskriteriet. Med veiledende moment, må forstås en rettskildefaktor med mer begrenset vekt.

Det kan anføres at det fremgår av forarbeidene og uttalelser fra FIN at regelverket på tjenesteområdet burde harmoniseres med regelverket i andre land.

Høyesterett har imidlertid ikke tillagt EF-domstolens praksis særlig vekt. Det er en relativt rikholdig underrettspraksis som gjelder fradragsrettens grenser, og det er mitt inntrykk at EU-retten og EF-domstolens avgjørelser, i de tifeller denne blir anført, generelt spiller en lite sentral rolle.

Når det gjelder anførslene om EU-retten som tas opp i klagesakene, er det verdt å merke seg at det i Cibo-saken ble innrømmet fradrag da oppkjøpskostnadene var å anse som «overhead-costs». Slike kostnader ble ansett fradragsberettigede da kostnadene kunne henføres til den samlede virksomheten og det ble drevet avgiftspliktig virksomhet.

Etter norsk rett må det i tillegg ses hen til hvilken del av den samlede virksomheten anskaffelsen har relevans for.

Det må imidlertid innfortolkes begrensninger i fradragsretten også etter EU-retten. Fra EF-domstolens avgjørelse (C-29/08 AB SKF) hitsettes (punkt 60): «Accordingly there is a right to deduct when the input transactions subject to VAT has a direct and immediate link with one or more output transactions giving the rise to the right to deduct. If that is not the case, it is necessary to examine whether the costs incurred to inquire the input goods or services are part of the general costs linked to the taxable persons overall economic activity.»

Denne saken gjaldt kostnader i forbindelse med omstrukturering og avvikling av selskaper. Likevel er det verdt å merke seg at EF-domstolen la til grunn at anskaffelsene i det minste må knytte seg til den økonomiske aktiviteten i virksomheten generelt. Hvis anskaffelsene kun har sammenheng med aksjetransaksjonen som sådan, vil det ikke være fradragsrett for inngående mva.

Det er derfor mye som taler for at det også etter EU-retten ville være nærliggende å konkludere med at det ikke skal gis fradrag for inngående mva i ovennevnte klagesaker.

Angående punkt 4

Skattekontoret hevdet i KL 6296 at det er en forutsetning for fradrag at kostnadene inngår i prisen for utgående merverdiavgift. I KL 6523 påpekes det at transaksjonskostnadene ikke inngår i de viderefakturerte administrative tjenestene.

Utgangspunktet er at alle omkostninger i forbindelse med oppfyllelsen av avtalen må med i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Indirekte kostnader som strøm, husleie, revisjon mv. gir også rett til fradrag. For å fradragsføre slike kostnader er kravet at de på en eller annen måte dekkes inn, presumptivt gjennom et påslag.

Det forhold at transaksjonskostnadene prises inn i vederlaget for de administrative tjenestene, vil inngå som et moment for at det foreligger en anskaffelse til bruk (også) i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det er imidlertid i kjølvannet av Tønsberg Bolig-dommen vanskelig å oppstille noe absolutt krav om at transaksjonskostnadene skal inngå i vederlaget for de administrative tjenestene. I Tønsberg Bolig-dommen ble det gitt fradrag for inngående mva bl.a. pådratt i forbindelse med heving av aksjesalg i et datterselskap. Selv om slike kostnader ikke inngår som naturlige kostnadskomponenter ved omsetning av entreprenørtjenester, ble det likevel gitt rett til fradrag.