Leveringsstedet for tjenester mellom avgiftspliktige næringsdrivende

Fra 1. januar 2010 vil kjøpers etableringssted som hovedregel bli avgjørende for avgiftsbehandlingen ved kjøp og salg av tjenester. I dag har merverdiavgift ved levering av tjenester som hovedregel fulgt reglene i det landet selger er etablert. Ved omsetning av tjenester innad i samme land utløser derfor merverdiavgiftspakken ingen endringer. Tilsvarende vil det ikke medføre noen endringer for salg av tjenester til forbrukere, med unntak av elektroniske tjenester (se punktet Levering av elektroniske tjenester, nedenfor).

De nye reglene vil hovedsakelig medføre endringer på merverdiavgiftsbehandling av grenseoverskridende tjenester mellom virksomheter (B2B-leveranser) etablert i to eller flere EU-land.

Prinsippet om avgiftsberegning på stedet hvor leveransen faktisk utnyttes innebærer at mottakeren skal rapportere og belaste merverdiavgift i henhold til lovgivningen i mottakerens land i henhold til prinsippet om snudd avregning («reverse charge»* Reverse charge innebærer at kunden rapporterer «selgerens» utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven og kan tilsvarende fradragsføre den (forutsatt fullt mva-fradrag). Formålet med slik rapportering er å unngå at selgere må merverdiavgiftsregistreres i flere land. ).

Det er også foreslått flere unntak fra den nye hovedregelen. Blant annet er tjenester relatert til passasjertransport unntatt slik at de belastes med lokal mva. Ved korttidsleie av transportmidler skal det beregnes merverdiavgift i det landet hvor transportmiddelet ble stilt til disposisjon. Tilsvarende vil restaurant- og cateringtjenester være avgiftspliktig der hvor tjenesten utføres, uavhengig av om kunden er forbruker eller næringsdrivende.

I det følgende har vi forsøkt å sette opp en liste som viser noen av de tjenestetypene som vil berøres av den nye hovedregelen:

• Formidlingstjenester

• Tjenester knyttet til varetransport og formidling av varetransporttjenester

• Kulturelle, kunstneriske, idretts-, vitenskaps-, utdannings-, underholdnings- og tilsvarende tjenester (fra 1. januar 2011, men ikke inkludert entré-/adgang- el. adgangsrelaterte tjenester)

• Tjenester som inngår som ledd i transporttjenesteleveransen (lasting, lossing, ekspedisjon og lignende)

• Taksering og arbeide knyttet til løsøre (reparasjonstjenester etc.)

• Langtidsleie av transportmidler (mer enn 90 dager for skip, 30 dager for annet)

• Konserninterne transaksjoner

• Administrative tjenester

I direktivet er det i artikkel 59a åpnet for en viss valgfrihet for det enkelte medlemslandet til å innføre de nye reglene dersom disse enten medfører dobbel avgiftsbelastning, ingen avgiftsbelastning eller konkurransevridning i henhold til prinsippet om at avgiftsbelastningen skal finne sted der hvor tjenesten faktisk konsumeres («used & enjoyed»). Sett i lys av de nye reglene, forventes det at lokal implementering i den enkelte medlemsstaten i større grad enn tidligere vil sikre at leveringsstedet blir flyttet til den medlemsstat hvor tjenesten faktisk konsumeres.

Regelendringen medfører økt krav til informasjon om kunden, herunder hvor han hører hjemme og hvilken avgiftsstatus denne innehar. Det stilles også i realiteten krav til kjennskap til hvordan tjenesten skal avgiftsbehandles i henhold til regelverket på kundens etableringssted. Dette for å avgjøre om selger skal oppkreve lokal merverdiavgift ved salget, om salget er omfattet av de nye reglene slik at det er kjøper som skal rapportere og innberette merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, om mottakerlandet har implementert særskilte «use & enjoyment»-regler eller øvrige rapporteringsplikter. Virksomheter som omsetter tjenester på EU-området, bør derfor innarbeide nye rutiner slik at de løpende har oversikt over kunders merverdiavgiftsnummer i de enkelte landene hvor disse har etableringer i sine regnskaps- og ERP-systemer.

I enkelte tilfeller kan kjøper ha etableringer i flere EU-land og da må det avgjøres hvilke av etableringene som er kjøpere av tjenesten. Problemstillingen vil særlig gjelde ved globale kontrakter eller sentraliserte salgsmodeller.

I forbindelse med innføring av de nye reglene oppstår det en rekke spørsmål;

• Hvordan de nye reglene vil innvirke på avgiftspliktige leveranser til bruk i en ikke-avgiftspliktig aktivitet.

• Når (hvilket tidspunkt) er kjøper forpliktet til å innberette merverdiavgift etter reglene om reverse charge?

• Leie av transportmidler, hva menes med betegnelsene «stille til disposisjon» og «kontinuerlig disposisjon eller bruk».

• Definisjonen av restaurant- og cateringtjenester, grensedragningen mellom vare- og tjenesteleveranse.

• Utdannings-, underholdnings-, kulturelle, kunstneriske tjenester, særlig hva omfatter «adgang til en begivenhet».

• Hvordan behandlingen av de nye reglene for «force of attraction»* Enkelte medlemsland har i sin interne merverdiavgiftslovgivning bestemt at dersom selger er merverdiavgiftsregistrert i samme land som kunden, skal det oppkreves lokal mva ved salget selv om salget skjer fra selgers etablering i et annet land. skal anvendes (hvordan skal benevnelsen «intervene» i nye artikkel 192a Principal VAT Directive bli tolket av medlemsland).

• Innsyn i forhold til hvordan medlemsland vil anvende «use & enjoyment»* Med «use & enjoyment» har medlemsstatene en mulighet gjennom lokal lovgivning til å avgiftsbelegge leveransen i det landet hvor faktisk konsumpsjon skjer, uavhengig av hvor kjøper og selger har etablering. Eksempelvis kan dette gjelde tjenester knyttet til transport av varer. Avhengig av lokal lovgivning kan dette medføre at enten kjøper eller selger blir forpliktet til å la seg registrere for VAT i den medlemsstat hvor faktisk konsumpsjon av leveransen finner sted.-reglene;

• Ikke-EU-virksomheter som utfører eller mottar tjenester til eller fra andre ikke-EU-enheter kan også bli berørt hvor de nye reglene anses som tjenester som faktisk brukes og utnyttes i EU.

• Medlemsland har en mulighet til å endre tidspunktet for avgiftsberegning:

  • Ikke senere enn tidspunktet for fakturautstedelse.

  • Ikke senere enn tidspunktet for mottak av betaling.

  • Hvor faktura ikke er utstedt, eller er utstedt sent, innen en angitt periode fra avgiftspliktig dato.

Rapportering ved kjøp og salg av tjenester (ESL-rapportering)

Virksomheter etablert i EU som omsetter tjenester innenfor EU-området, vil fra 1. januar 2010 ha plikt til å rapportere leveransene i separate salgslister til myndighetene (EC Sales List). Forpliktelsen gjelder kun for transaksjoner som omfattes av reglene om snudd avregning (reverse charge). Det vil si at selgere ikke skal rapportere omsetning av tjenester til forbrukere i ESL eller til næringsdrivende hvis reglene i mottakerlandet ikke gir hjemmel for snudd avregning (typisk unntatte tjenester i mottakerlandet).

Dette vil representere betydelig merarbeid for virksomhetene. Manglende overholdelse av regelverket vil kunne medføre betydelige tilleggsavgifter.

ESL for tjenester er basert på samme rapporteringssystem som det gjeldende systemet for handel mellom EU-land på leveranser og kjøp av varer.

Innberetning gjennom ESL vil innebære at tjenesteyter må rapportere tjenester på egne oppgaver. Videre må tjenesteyter få informasjon om leverte tjenester er avgiftspliktige eller avgiftsfrie i mottakerlandet for å foreta korrekt rapportering. Rapporteringen må blant annet inneholde landkode, kundens merverdiavgiftsnummer i mottakerlandet, verdi av leveranse og en beskrivelse av tjenestenes art.

Det er ingen krav til innberetning av leveranser som er:

1. Unntatt fra merverdiavgift i kundens medlemsland,

2. B2B hvis kunden ikke er merverdiavgiftsregistrert eller

3. B2C (salg til forbruker)-leveranser.

Innberetningsperioder vil bli innført på månedlig basis og unnlatelse av å overholde reglene kan medføre ileggelse av tilleggsavgifter.

Refusjon av merverdiavgift for selskaper som er merverdiavgiftsregistrert i EU

Det blir innført et nytt sett med regler for EU-etablerte virksomheter som søker refundert merverdiavgift pådratt i medlemsstater hvor de ikke har noen etablering. Det nye systemet innbefatter blant annet elektronisk søknadsprosedyre, et detaljert tidsskjema for behandling av refusjonssøknader og rett til renter på forfalte refusjoner.

Fra 1. januar 2010 blir «8^th VAT Directive» (8^de merverdiavgiftsdirektiv) erstattet og endringene i reglene om refusjon av mva trer i kraft. Dette vil ha betydning for ikke-EU-virksomheter hvis de er registrert for merverdiavgift i et medlemsland og det påløper kostnader med merverdiavgift i et annet medlemsland.

Endringene vil i prinsippet innebære en forenkling ved en elektronisk prosedyre som starter i søkerens etableringsland. Videre vil kravet til informasjon som må fremlegges i forbindelsen med søknaden om refusjon være ensartet.

Det blir fremdeles ikke gitt refusjon hvis merverdiavgift er blitt feilaktig fakturert.

Rent praktisk vil virksomhetens medlemsland sende forespørsel til det medlemslandet som skal refundere (første kontrollsjekk). Virksomheter får i utgangspunktet rett til refusjon i henhold til lovgivningen i det medlemslandet som refunderer. Dersom virksomheten ville hatt forholdsmessig fradragsrett i henhold til regelverket i virksomhetens medlemsland, vil dette innvirke på refusjonsbeløpet. Det vil i tillegg bli innført strammere tidsrammer for behandling og betaling av refusjoner.

Levering av elektroniske tjenester

Det spesielle systemet for elektroniske leveranser til ikke-EU-etablerte virksomheter vil bli utvidet til å gjelde for telekommunikasjon og kringkastingstjenester. Dette kan ha stor innvirkning for virksomheter etablert både innenfor EU og utenfor EU (ventet innført fra 1. januar 2015).

Fra 1. januar 2015 vil også leveringsstedet for telekommunikasjonstjenester, tjenester som er levert elektronisk og kringkastningstjenester innad i EU til forbruker, avgiftsbelegges i det landet hvor kunden er bosatt. Siden det er litt over fem år til denne endringen skal tre i kraft, har vi valgt ikke å gå i dybden på de foreslåtte endringene.