Generelt

Ved skattereformen er det innført et system for skattlegging av inntekt fra selskaper, som i mindre grad enn delingsmodellen kan utnyttes til skatteplanlegging. Ved innføringen av skjermingsmetoden er de marginale skattesatsene for lønn, utbytte og andre utdelinger fra selskaper til personlige eiere harmonisert. Skjermingsmetoden er også utformet på en slik måte at det vil ha liten betydning for den samlede skattebelastningen over tid om utdeling skjer tidlig eller senere, se finansministerens svar til Stortinget av 30.05.08 på spørsmål nr. 1141 av 22.05.08.

Finansdepartementet uttrykker i forarbeidene til skattereformen enighet med Uttaksutvalget i at gjennomskjæring generelt sett er et lite hensiktsmessig virkemiddel for å bøte på systemsvakheter i form av betydelige ulikheter i satsstrukturen for ulike inntektsarter (Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 1.8.2.3). Ved å innføre skatt på høye utbytter og gevinster, slik at det på marginen vil være mindre interessant om inntekten beskattes som kapitalinntekt eller som arbeidsinntekt, samtidig som marginalskatten på arbeidsinntekt reduseres, vil man vesentlig redusere incentivet til tilpasninger. Behovet for å benytte gjennomskjæringsregler blir da minst mulig. Uttaksutvalget uttalte at det regelbaserte uttaksprinsippet ikke bør baseres på bruk av et «skjønnsbasert» kildeprinsipp som subsidiær sikkerhetsventil.

Skatteloven §§ 5-1, 5-10 og 12-2 bokstav f er beskatningshjemler for arbeidsgenerert inntekt. På bakgrunn av ovennevnte uttalelse fra finansministeren og forarbeidene, vil tilsidesettelse ved bruk av skatteloven § 13-1, i sammenheng med de ordinære beskatningsregler for arbeidsinntekt, normalt likevel ikke anvendes for aksjeeiere og deltakere som er aktive i egne selskaper for å fastsette økt arbeidsinntekt.

Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet eller ikke. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer ikke å måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt. Se for øvrig Lignings-ABC 2008/09 s. 1085 pkt. 4.5 og s. 1095 pkt. 7.5.

Virkningen for skattyter er i hovedsak i de fleste tilfeller ikke den totale skattekostnaden, men bare tidspunktet for skattleggingen (periodiseringen).

I nevnte forarbeider uttrykkes at overprøvelsesadgangen ikke er avskåret i alle tilfeller. Det er adgang til tilsidesettelse/ulovfestet gjennomskjæring i illojale tilfeller. Slik gjennomskjæring antas imidlertid å få anvendelse i et fåtall typer av saker. Skatteetaten vil følge utviklingen på dette området for å avdekke eventuelle slike forhold.

Videre kan det i visse tilfeller være grunnlag for omklassifisering, uten krav om illojalitet. Der en eier med liten eller ingen arbeidsinnsats i selskapet får utbetalt en betydelig godtgjørelse for arbeid, for å sikre opptjening av rettigheter etter folketrygdloven, er et tilfelle der det kan være aktuelt med omklassifisering.

For øvrig bemerkes at det fortsatt kan være aktuelt å beskatte arbeidende eier av selskap for arbeidsgenerert inntekt, der saken dreier seg om et spørsmål om tilordning av inntekt til riktig subjekt. Dette kan for eksempel være saker der eieren arbeider for et selskap som vedkommende indirekte har en mindre eierandel i. Forhold i saken som kan ha betydning ved vurderingen, er for eksempel hvem arbeidsavtalen er inngått med, hva den går ut på, hvilket selskap som har risikoen for utført arbeid og hvordan ansvaret for ulike kostnader er fordelt.

Omklassifisering av aksjevederlag til forskudd på lønn (earn-out), vil ikke være berørt av de nevnte begrensninger i skattleggingen som følger av uttaksprinsippet og skjermingsmetoden etter skattereformen.

Saker som er behandlet av skatteetaten etter skattereformen

Før denne klargjøringen av rettstilstanden kan enkelte skattytere ha fått fastsatt økt arbeidsinntekt/-godtgjørelse ved skattekontorets vedtak. Skattyter må i slike tilfeller selv klage/anmode om endring av ligning. Det er de ordinære reglene i ligningsloven kapittel 9 om endring av ligning som kommer til anvendelse. Er klagefristen oversittet, vil spørsmål om endring blir vurdert i medhold av ligningsloven § 9-2 nr. 8 og 9, jf. § 9-5 nr. 7.

Indre selskap etter skattereformen

I SEB Enskilda-dommen av 30. januar i år (Rt. 2009 s. 105), ble utbetalinger som opprinnelig var delt ut som kapitalavkastning fra indre selskap til stille deltakere i stor utstrekning isteden ansett for å være arbeidsgodtgjørelse etter skatteloven § 12-2 bokstav f.

Saken gjaldt inntektsårene 2002 og 2003, og dommen antas derfor generelt ikke å ha direkte betydning for om utbetalinger skal klassifiseres som arbeidsinntekt fra selskaper etter skattereformen. Etter innføring av skjermingsmetoden har stille deltagere i en rekke indre selskap stiftet holdingselskaper, og overført andelene i de indre selskapene til holdingselskapet etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Avkastningen som tidligere tilfalt de stille deltagerne, er overført til holdingselskapet, som kapitalavkastning på andelen i det indre selskapet. De personlige deltagerne har fortsatt arbeidsplikt i virksomheten. Skattlegging av stille deltakere på bakgrunn av slike tilpasninger i indre selskaper etter skattereformen må vurderes konkret i hver enkelt sak. Fortsatt gjelder prinsippet om at inntekt skal tilordnes riktig skattesubjekt, og klassifiseres på grunnlag av de underliggende realiteter. Vi antar at den arbeidsgenererte inntekten i mange tilfeller skal tilordnes aktiv eier, da det er aktiv eier som etter det underliggende forhold er den berettigede til inntekten.

Prinsippene i SEB Enskilda-dommen for fastsettelse av størrelsen på arbeidsinntekten vil da fortsatt kunne brukes.

Forholdet til arveavgiften

Aktiv eier kan ved å la være å ta ut lønn/arbeidsgodtgjørelse, overføre noe av overskuddet i selskapet til barna/arvinger som er passive medeiere. Overskudd som er skapt av arbeidsinnsats fra aktiv eier, og som på denne måten tilfaller arvingene indirekte, vil kunne bli ansett for å være arveavgiftspliktig etter arveavgiftsloven § 2 første ledd bokstav e, sammenholdt med syvende ledd i samme bestemmelse. Dette vil for øvrig også være avhengig av om giveren med endelig virkning har gitt fra seg rådigheten eller den vesentlige rådigheten over eierandelen, jf. arveavgiftsloven § 2 tredje ledd.

Forholdet til trygdeytelser

En persons (nedsatte) arbeidsevne er av vesentlig betydning for vedkommendes rett til flere typer trygdeytelser. Dette gjelder for eksempel sykepenger, attføringspenger, rehabiliteringspenger, uførepensjon eller uførestønad samt foreldrepenger. Arbeidsledighetstrygd er avhengig av tapt arbeidsinntekt som følge av arbeidsløshet og av at vedkommende har fått redusert arbeidstid. Arbeidstakeren må også være reell arbeidssøker.

At aktiv eier ikke behøver å motta lønn eller arbeidsgodtgjørelse fra sitt selskap, kan tilsløre at arbeidsevnen fortsatt er intakt eller at vedkommende ikke reelt har tapt arbeidsinntekt som følge av arbeidsløshet. Det at man ikke oppgir de korrekte forholdene til trygdemyndighetene når de skal vurdere vedkommendes rett til de nevnte trygdeytelser, er i strid med folketrygdloven og dens formål.

NAV vil måtte fastsette pliktige bidragsbeløp etter barneloven § 71 uten i samme grad å ha støtte i ligningsfastsatte arbeidsinntekter. NAV vil derfor i større utstrekning enn tidligere bruke skjønnshjemmelen i § 4 i Forskrift av 15. 1.2003 nr. 123 ved fastsettelsen av størrelsen på bidraget.