Omdisponering av bygg ved endring av selskapsstruktur

I BFU 12/08, avgitt 22. februar 2008, har Skattedirektoratet vurdert om endring i selskapsstruktur, som medfører omdisponering av bygg, vil utløse en plikt til å justere eller tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift.

Innsender, selskap A, ønsket å oppføre et næringsbygg til både egenbruk og til utleie. A vurderte å overføre sin virksomhet med produksjon og montering av gjerder til et nytt selskap (B). Etter en overføring vil A bli et rent eiendomsselskap som vil drive med utleie av fast eiendom til B og andre leietakere. A vil da søke seg frivillig registrert etter forskrift nr. 117 for utleien. Omdisponeringen fra A til B tenktes gjennomført enten like før bygget ferdigstilles eller like etter ferdigstillelse.

Spørsmålet som innsender ønsket besvart, var om omdisponeringen av bygget vil utløse plikt til enten å tilbakeføre eller justere fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene.

Skattedirektoratet viser til at det er tidspunktet for omdisponeringen som er avgjørende for om bygget omfattes av bestemmelsene om tilbakeføring eller justering.

Ved omdisponering av bygget etter fullføring vil omdisponeringen kunne utløse justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 26 d første til femte ledd. I denne konkrete saken er første ledd om endret bruk av kapitalvare* «Kapitalvare» er definert i merverdiavgiftsloven § 26 c. den relevante bestemmelsen. Bestemmelsen uttrykker at dersom en kapitalvare «endres i forhold til fradragsberettiget formål», skal den inngående merverdiavgiften justeres. Omdisponeringen i den konkrete saken medfører at bygget kun skal benyttes til utleie. Under forutsetning av at A blir frivillig registrert etter forskrift nr. 117 for utleien av bygget, og registreringen omfatter arealene som tidligere ble brukt i selskapets avgiftspliktige virksomhet, legger Skattedirektoratet til grunn at det ikke foreligger en endring av byggets bruk i forhold til det fradragsberettigede formålet. Omdisponering etter at bygget er fullført utløser derfor ikke en justeringsplikt.

Tilbakeføring følger av merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd. Bestemmelsen pålegger en tilbakeføringsplikt dersom bygget «selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven». Bestemmelsen viderefører tilbakeføringsplikten etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd* Merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd med tilhørende forskrift nr. 72 er vedtatt opphevet med virkning fra 1. januar 2011, og gjelder frem til dette for bygg ferdigstilt/tatt i bruk før 1. januar 2008. når omdisponeringen skjer før fullføring. Utleie nevnes uttrykkelig som en omdisponering som utløser plikt til å endre tidligere fradragsføring, her i form av full tilbakeføring.

Tilbakeføringsplikten etter § 21 tredje ledd er imidlertid begrenset. Dette har sammenheng med den liberale dispensasjonsadgangen som er etablert med hjemmel i forskrift.* Se § 4 i forskrift nr. 72. Skattekontorene* Delegert fra Skattedirektoratet. kan samtykke til unnlatt tilbakeføring blant annet når «en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig» overfor den avgiftspliktige. På bakgrunn av denne bestemmelsen er det i praksis akseptert at den næringsdrivende ikke må tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift når bygget overdras til ny eier som (også) skal leie ut bygget etter forskrift nr. 117. Denne praksisen er videreført i de nye reglene fra 1. januar 2008 ved at det i forskrift nr. 132 (justeringsforskriften) § 2-9 er bestemt at tilbakeføringsplikten ved overdragelse kan overføres til den nye eieren på samme vilkår som justeringsforpliktelsene kan overføres når overdragelsen skjer etter at bygget er fullført.

Dispensasjonspraksisen omfatter også tilfeller hvor bygg (som var) til bruk i egen avgiftspliktige virksomhet blir utleid til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter forskrift nr. 117. Et spørsmål Skattedirektoratet tar stilling til i uttalelsen, er om denne praksisen er videreført i de nye justeringsbestemmelsene? Direktoratet legger til grunn at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd om tilbakeføringsplikt ved omdisponering i form av utleie skal leses som utleie som ikke er omfattet av en frivillig registrering etter forskrift nr. 117.

Den bindende forhåndsuttalelsen slår dermed fast at det utløses en tilbakeføringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd ved omdisponering i form av utleie når utleien er unntatt merverdiavgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Under forutsetning av at A ble frivillig registrert for sin utleie, utløste omdisponeringen før ferdigstillelse således ingen tilbakeføringsplikt for A.