Viktige avgiftskonsekvenser for aktørene i eiendomsmarkedet
Den siste tidens finansielle uro har ført til at utleiere av næringseiendom står overfor et stadig vanskeligere utleiemarked. Leietakeres omlegging av driften og endringer i arbeidsstokken, kan gi endrede arealbehov og et ønske om reforhandling av leiekontrakten. Endringer i leieforholdet kan gi avgiftsmessige konsekvenser for både utleier og leietaker.
Hvilke muligheter partene har til å foreta endringer i leieforholdet og hva utleier og leietaker må være særlig oppmerksomme på, vil i stor grad avhenge av de konkrete forholdene. Hva som er avtalt i leiekontrakten og reglene i husleieloven, vil legge rammene for partenes valgmuligheter. Uansett om det avtales reduksjon i leid areal, endring i leiekontraktens tidsperiode, leiereduksjon eller annet, vil det kunne få konsekvenser for både utleiers og leietakers avgiftshåndtering. Avgiften kan utgjøre store beløp. Endringer i leieforholdet kan innebære krav om tilbakebetaling av tidligere fradragsført merverdiavgift, men også muligheter for økt avgiftsfradrag.
Artikkelen tar ikke sikte på å gi en generell oversikt over reglene om justering av merverdiavgift. En mer generell gjennomgang av justeringsreglene for fast eiendom er gitt i to artikler i Revisjon & Regnskap nr. 5 2007 og nr. 2 2008.
Kort om regelverket
Utleie av fast eiendom er etter hovedregelen unntatt fra merverdiavgift. Utleier skal derfor ikke fakturere leiebeløpet med merverdiavgift, og har heller ikke krav på fradrag for merverdiavgift på anskaffelser knyttet til eiendommen.
Den praktiske hovedregelen ved utleie av næringslokaler er likevel at utleier har søkt om frivillig registrering i avgiftsmanntallet. Lokaler som leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil da omfattes av avgiftsplikten. Det er denne situasjonen som er utgangspunktet videre i artikkelen.
En frivillig registrering innebærer i hovedtrekk at utleier skal fakturere leiebeløpet med tillegg av merverdiavgift, mens utleier oppnår fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til eiendommen som leies ut. Som nevnt er det en forutsetning for slik registrering at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Leietaker vil derfor kunne fradragsføre hele eller deler av merverdiavgiften på leievederlaget. En frivillig registrering er derfor i de fleste tilfeller til gunst både for utleier og leietaker.
Reglene om justering av merverdiavgift dreier seg om korreksjon av det avgiftsfradraget som ble gjort ved anskaffelsen av eller til utleieenheten. Justeringsreglene endrer ikke reglene om fradragets omfang på anskaffelsestidspunktet. Reglene er ment å bidra til at fradragets omfang skal reflektere bruken av eiendommen over tid. Dette gjennomføres ved at fradragsført merverdiavgift justeres til gunst (justeringsrett) eller ugunst (justeringsforpliktelse) ettersom eiendommens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet endres over en periode på ti år (justeringsperioden) fra fullføringen av det aktuelle byggetiltaket. Som byggetiltak anses ny-, på- eller ombygging med en kostnad på minst kr 400 000 eksklusiv merverdiavgift. Merverdiavgift på drift og vedlikehold omfattes ikke av justeringsreglene.
For at justering skal bli aktuelt må en såkalt justeringshendelse inntreffe. Det vil si at byggetiltakets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet forandres. Endringen må være av et slikt omfang at byggetiltakets fradragsprosent for merverdiavgift endres med minst 10 % sammenlignet med opprinnelig fradrag (bagatellgrensen). En justeringshendelse kan for eksempel oppstå ved bytte av leietaker fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig leietaker - eller omvendt, eller dersom leietakeren endrer sin virksomhet og dermed også sin avgiftsstatus. Fremleie av lokaler eller at leietaker flytter er også forhold som kan utløse justering. Det er denne typen situasjoner og konsekvensene av dem vi går nærmere inn på videre i artikkelen. Vi har da forutsatt at øvrige vilkår for justering foreligger.
Justeringsreglene avløser de tidligere reglene om bruksendring som i korthet gikk ut på at dersom bruken av eiendommen ble endret slik at den ikke lenger ble brukt innenfor avgiftsområdet før det var gått tre år fra ferdigstillelsen, skulle all fradragsført avgift knyttet til oppføring og ombygging tilbakebetales til staten. Økt bruk av eiendommen innenfor avgiftsområdet etter anskaffelsen ga ikke rett til økt fradrag. Reglene om bruksendring er fremdeles relevante frem til utgangen av 2010 for nybygg og ombygginger fullført før justeringsreglene ble innført 1. januar 2008.
