Ulike problemstillinger:

NUF - Utenlandske foretak i Norge

Norskregistrerte utenlandske foretak, NUF, utgjør ingen ensartet gruppe. Å tro at alle NUF er like og følger de samme rettsregler, kan lett føre til vesentlige feilvurderinger. Denne artikkelen vil ta for seg enkelte problemstillinger som man bør være klar over når man har med NUF å gjøre* Tusen takk til alle velvillige (og de få uvillige) personer som jeg har vært i kontakt med hos ulike offentlige myndigheter i forbindelse med kartlegging av regelverk og praksis på de forskjellige rettsområder. En stor takk også til Børge Busvold og Paal Braanaas for nyttige kommentarer og bidrag..

Generelt om NUF

Pr. 1. mars 2008 var det registrert 23 653 NUF i Enhetsregisteret.* Jf. NOU 2008:12, punkt 7.3.2.

Begrepet NUF, eller Norskregistrert utenlandsk foretak, er en fellesbetegnelse som brukes av Enhetsregisteret på alle registrerte utenlandske foretak i registeret. Dette gjelder uavhengig av om foretakene er registrert i Foretaksregisteret, fordi det driver næringsvirksomhet i Norge, eller hvilken type ansvar foretaksformen har, for eksempel begrenset ansvar (som et norsk aksjeselskap), eller fullt personlig ansvar (som et enkeltpersonforetak). Betegnelsen brukes også uavhengig av om det utenlandske foretaket styres og drives fra Norge eller ikke.

NUF er ikke noe nytt fenomen. Hjemmel for å opprette en filial i Norge fantes blant annet i Handelsregisterloven fra 1890.* Jf. Konkursrådets uttalelse nr. 54 - «Konkursbehandling av norsk avdeling av utenlandsk foretak.» Pr. 31.12.2007, var det 10 973 NUF i Foretaksregisteret.* Jf. NOU 2008:12, punkt 7.3.2.

De ulike typer NUF

Før vi tar for oss de ulike regelverkene, kan det være nyttig å dele NUFene inn i ulike kategorier.

1.Tradisjonelle NUF

Inn under denne kategorien faller utenlandske foretak, stiftet og styrt fra utlandet, som har opprettet en filial i Norge for å drive næringsvirksomhet her. Disse foretakene kan ha ulik selskapsform i hjemlandet, med begrenset, solidarisk, eller delt ansvar. Pr. 31.12.2007, var det 1 500 tradisjonelle NUF.* Jf. NOU 2008:12, punkt 7.3.1.

2.Selvstendig næringsdrivende - ENK-NUF

Dette er personlige foretak etablert i utlandet som driver næringsvirksomhet i Norge. Pr. 31.12.2007 var det 200 ENK-NUF.* Jf. NOU 2008:12, punkt 7.3.1.

3.De norske NUF (også kalt NUN-NUF)

Dette er foretak stiftet i utlandet, typisk i England eller på Seychellene, som styres og drives fullt og helt fra Norge. Pr. 31.12.2007 utgjorde denne gruppen 8500.* Jf. NOU 2008:12, punkt 7.3.1.

4.Ikke næringsdrivende NUF

Dette er utenlandske foretak som er registrert i Enhetsregisteret fordi de har behov for registrering i et tilknyttet register, for eksempel i NAV Aa-registeret, eller Merverdiavgiftsmanntallet.* Jf. lov om Enhetsregisteret §4.

5.Andre typer NUF

Dette er utenlandske foretak som enten har registrert seg frivillig i Enhetsregisteret av andre årsaker enn for gruppene 1-4, eller foretak som er tvangsregistrert av myndighetene, for eksempel grunnet skatte- eller merverdiavgiftskrav.

Ikke selvstendig rettssubjekt

For alle typer NUF gjelder at de ikke er selvstendige rettssubjekter. Et NUF er en del av det utenlandske foretaket, hvilket innebærer at avtaler som inngås med et NUF, inngås med det utenlandske foretaket.

Siden et NUF er en del av det utenlandske foretaket, er det de samme personer som har myndighet til å forplikte det utenlandske foretaket, som kan forplikte NUFet. Det er den/de som har signaturrett i det utenlandske foretaket som også har signaturrett for NUFet. Det er ikke anledning til å gi en begrenset signaturrett som kun skal omfatte NUFet og ikke det utenlandske foretaket. En viktig konsekvens av dette er at styret ikke nødvendigvis behøver å ha signaturrett dersom det utenlandske foretaket har registrert et eget norsk styre for NUFet. En registrert daglig leder vil trolig likevel ha en viss fullmakt i kraft av sin stilling til å inngå avtaler innenfor selskapets daglige drift (stillingsfullmakt).* Jf. avtaleloven § 10, annet ledd.

NUF har som hovedregel heller ikke partsevne og det kan derfor normalt ikke tas ut søksmål mot, eller åpnes konkurs i et NUF.* Et unntak fra denne hovedregelen gjelder søksmål mot NUF av utenlandske forsikringsselskaper som er gitt partsevne gjennom forsikringsvirksomhetsloven. Man må forholde seg til det utenlandske foretaket, eller eventuelt eierne av det utenlandske foretaket, alt etter om det utenlandske foretaket er et selvstendig rettssubjekt eller ikke.

Det utenlandske foretakets nasjonalitet

Norsk aksjelovgivning krever at alle aksjeselskaper stiftes med en aksjekapital på minst kr 100 000,-. I enkelte andre land, for eksempel i England, kan man lovlig stifte et selskap med begrenset ansvar med en aksjekapital på £1. Vurdert etter norsk selskapsrett ville slike selskaper ikke bli ansett som gyldig stiftet, og ville dermed heller ikke kunne anerkjennes som egne rettssubjekter.

Spørsmålet om hvilken type foretak vi har med å gjøre, om eierne av det utenlandske foretaket har fullt, delt eller begrenset ansvar, samt om man i Norge må anerkjenne det utenlandske foretaket som sådant, vil dermed bero på hvilken stats selskapsrett som regulerer foretaket, samt innholdet av denne.

Norsk internasjonal privatrett avgjør lovvalget. I Norge har vi to hovedteorier om lovvalg; stiftelsesteorien og hovedseteteorien.* Jf. Tore Bråthen, «Hovedseteteorien eller stiftelsesteorien?», Festskrift til Helge Johan Thue, 2007 s. 198-209, og Aarbakke mfl, «Aksjeloven og allmennaksjeloven», 2. utg. 2004, s. 66 flg.

Stiftelsesteorien innebærer at selskapet skal reguleres av lovgivningen i den staten selskapet er stiftet (og registrert).* Enkelte selskapsrettsforfattere anvender registreringsteorien som alternativ til stiftelsesteorien. Se for eksempel Aarbakke mfl, s. 66 flg, eller Søren Friis Hansen, «Selskabers fri bevegelighed Hovedsædeteorien er død registreringsteorien længe leve», NTS 2003:4. Det er antatt at anvendelse av de to teoriene kan gi ulike resultater. I det følgende vil stiftelsesteorien bli benyttet uten tanker for eventuelle forskjeller mellom de to teoriene. Det er uten betydning hvor virksomheten drives, eller hvor selskapet har sitt hovedsete.

Hovedseteteorien innebærer at selskapet skal reguleres av lovgivningen i den stat der selskapets faktiske hovedsete befinner seg. Det vil si der virksomheten faktisk styres og drives fra.

Begge teorier har tilhengere i Norge. For foretak som er stiftet og registrert i utlandet, men som styres og drives utelukkende i Norge, vil det således kunne være tvil om det er norsk selskapsrett eller stiftelsesstatens selskapsrett som skal komme til anvendelse.

Innenfor EU har det de siste årene blitt rimelig klart at det er stiftelsesteorien som må legges til grunn. EF-domstolen har i fire avgjørelser kommet til at praktisering av hovedseteteorien utgjør brudd på etableringsfriheten i EU-traktaten.* Jf. C-212/97 Centros, C-208/00 Überseering BV, C-167/01 Inspire Art, C-411/03 Sevic. Gjennom EØS-avtalen vil rettsoppfatningen som er kommet til uttrykk i dommene, også være bindende for Norge.* Jf. ODA art 3 nr. 2.

Det vil dermed være i strid med Norges EØS-forpliktelser dersom man unnlater å anerkjenne et selskap som er lovlig stiftet og registrert i et annet EØS-land, på bakgrunn av hovedseteteorien.

Det er større usikkerhet knyttet til hvilken lovvalgsregel som skal legges til grunn for selskaper som er stiftet og registrert i land utenfor EØS.

En rekke av de norske-NUFene er hjemmehørende på Seychellene, som befinner seg utenfor EØS. Hvilke lovvalgsregler som gjelder overfor disse er kanskje mer usikkert. Det antas imidlertid at en gjennomgang av gjeldende praksis vil vise at også disse foretakene i realiteten respekteres og vurderes i henhold til selskapsretten i stiftelseslandet (på Seychellene). I motsatt fall ville det neppe være så attraktivt for nordmenn å etablere foretak der.

Den selskapsrettslige betydningen av sletting av hovedforetaket

En spesiell situasjon oppstår dersom det utenlandske foretaket slettes i hjemlandets register, og eierne ikke selv tar initiativ til tilsvarende sletting i Foretaksregisteret. Det skjer ingen rutinemessig utveksling av informasjon mellom de utenlandske registrene og Foretaksregisteret. NUFet kan derfor fortsatt være registrert, selv om det faktisk ikke eksisterer. Dersom eierne fortsetter driften i NUFet, kan de ikke lenger påberope seg en selskapsrettslig anerkjennelse av det utenlandske foretaket, og den eventuelle begrensningen av ansvar som et limited/aksjeselskap gir. Det drives da en virksomhet for egen, ubegrenset regning og risiko, enten som et enkeltpersonforetak, eller som et selskap omfattet av selskapsloven.* Jf. Geir Woxholth, «Selskapsrett», 2007 s. 41 og Mads Henry Andenæs, «Selskapsrett», 2007 s. 35 flg.

I mange land er det relativt enkelt å få slettet et selskap som ikke oppfyller sine plikter i henhold til selskapslovgivningen. I England kan en fortsatt forsømmelse av å levere Annual return (en årlig oppgave hvor selskapsinformasjon som styre, kontoradresse, aksjonærer og bransje mv. oppdateres),* Jf. Claes Zangenberg, Håndbok i NUF, 2008, s. 42. etter forutgående varselbrev, medføre sletting i Companies House.

Det er trolig mange innehavere av NUF som ikke er klar over at en forsømmelse av slike selskapsrettslige plikter med påfølgende sletting kan medføre at ansvarsbegrensningen ikke lenger gjelder. I mange tilfeller har innehaverne satt bort arbeidet med all oppfølging i stiftelseslandet til en profesjonell aktør. Dersom denne ikke utfører arbeidet samvittighetsfullt og foretaket slettes, kan innehaveren uvitende risikere å bli gjort personlig ansvarlig for NUFets virksomhet i Norge.

Søksmål mot det utenlandske foretaket*

Ved behov for å gå til søksmål mot det utenlandske foretaket vil spørsmålet være om søksmål kan anlegges for norske domstoler, eller om dette må gjøres for en domstol i «stiftelsesstaten».

Ifølge tvisteloven § 4-3, kan tvister i internasjonale forhold bare anlegges for norske domstoler når saksforholdet har tilstrekkelig tilknytning til Norge.* Jf. Tvisteloven § 4-3 (1) er ikke uttømmende. Særregler kan følge av spesiallovgivningen. Dette må avgjøres konkret. Dersom det først påvises tilstrekkelig tilknytning, gjelder vernetingsreglene i tvisteloven § 4-4-§ 4-6. En utenlandsk næringsvirksomhet med filial, agentur eller lignende forretningssted i Norge har alminnelig verneting på forretningsstedet dersom søksmålet gjelder virksomheten der.* Jf. Tvisteloven § 4-4 (3) annet punktum. Dersom verneting ikke kan påvises i en sak som omfattes av norsk domsmyndighet, kan saken anlegges for Oslo tingrett.* Jf. tvisteloven § 4-3 (2) første punktum.

Selv om vilkårene i § 4-3 er oppfylt, kan begrensninger følge av konvensjonsforpliktelser, eller av folkeretten.* Jf. tvisteloven § 1-2.

En sentral konvensjonsforpliktelse er Luganokonvensjonen. For saker som omfattes av Luganokonvensjonen, blir konvensjonen avgjørende for hvilket lands domstoler som har kompetanse til å behandle og avgjøre saken. Konvensjonen har forrang i forhold til tvistelovens regler om internasjonal kompetanse.* Jf. Rt 1996 s. 25 og tvisteloven § 1-2.

Luganokonvensjonen er en parallellkonvensjon til Brusselkonvensjonen av 1968 som gjaldt for EU-landene, og hadde regler om hvilket land som hadde domskompetanse i internasjonale tvister av privatrettslig art, samt regler om anerkjennelse og fullbyrdelse av dommer avsagt i et annet EU-land.* Brusselkonvensjonen er fra 1. mars 2002 avløst av Brusselforordningen, (rådsforordning 44/2001 22. desember 2000). Luganokonvensjonen sikrer tilsvarende regler for alle EFTA- og EU-land.

Luganokonvensjonen kan også påberopes av saksøkere som er bosatt utenfor konvensjonsområdet, dersom tvisten har en slik tilknytning til en konvensjonsstat at det er rimelig å la konvensjonens regler komme til anvendelse. For enkelte bestemmelser følger dette direkte av ordlyden.

Konvensjonens virkeområde omfatter sivile saker, herunder handelssaker. Utenfor faller blant annet skattesaker, tollsaker og forvaltningssaker, samt konkurs og avvikling av insolvente selskaper.* Jf. Luganokonvensjonen art 1.

Hovedregelen om verneting i Luganokonvensjonen tilsier at personer skal saksøkes ved domstoler i bostedsstaten.* Jf. Luganokonvensjonen art. 2. Et foretak skal anses bosatt der det har sitt sete.* Jf. Luganokonvensjonen art 53. Ved avgjørelsen av hvor hovedsetet er, skal det enkelte lands internasjonale privatrett anvendes.* Jf. Henrik Bull, kommentarer til Luganoloven og Luganokonvensjonen, Gyldendal rettsdata, note 16.

En ny Luganokonvensjon er vedtatt i Lugano 30.10.2007. Den nye konvensjonen åpner i større grad for at stater utenfor EU og EFTA skal kunne slutte seg til konvensjonen. Den nye konvensjonen er ikke iverksatt i Norge pr. i dag.* Høringsfrist for spørsmålet om tilslutning til Luganokonvensjonen 2007, utløp 13.6.2008.

Konkurs mot det utenlandske foretaket

Utenlandske foretak som anses å ha sitt hovedforretningssted i Norge, kan begjæres konkurs i Norge, jf. konkursloven § 146. Utenlandske foretak som styres og drives fullt og helt fra Norge, vil normalt falle inn under denne gruppen.

Rekvirenten har bevisbyrden for at debitors hovedforretningssted ligger i den rettskrets hvor begjæringen fremsettes. Imidlertid vil en unnlatelse av å fremlegge dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at hovedsetet ikke ligger i Norge, kunne bli tillagt vekt ved bevisvurderingen.* Jf. Borgarting lagmannsretts kjennelse av 21.8.2007, LB 2007-107 531.

For de øvrige kategorier av utenlandske foretak kan det trolig ikke åpnes konkurs i Norge. For et utenlandsk foretak med hovedforretningssted i utlandet, må konkurs åpnes i hjemlandet i henhold til dette lands interne regler.

Virkninger av konkurs

Det kan være usikkert om en konkursåpning i Norge vil bli anerkjent i foretakets stiftelsesland.

Mellom de nordiske land regulerer Nordisk konkurskonvensjon medlemsstatenes plikt til å anerkjenne en konkurs åpnet i et annet medlemsland og akseptere at denne også omfatter skyldnerens formue i andre land. Konvensjonen får imidlertid bare anvendelse på konkurser der tingretten har bygget sin stedlige kompetanse på skyldnerens domisil,* Om begrepet domisil i denne sammenheng, se Konkursrådets uttalelse nr. 54 - «Konkursbehandling av norsk avdeling av utenlandsk foretak,» punkt 5. altså et annet vilkår enn konkursloven § 146 som bygger sin stedlige kompetanse på skyldnerens hovedforretningssted. Dersom tingretten har bygget sin stedlige kompetanse på hvor skyldnerens hovedforretningssted befinner seg og ikke på skyldnerens domisil, kommer ikke konvensjonen til anvendelse.

I EU kan konkurs åpnes i det land hvor skyldneren har sitt «center of main interests.» En slik konkurs skal anerkjennes av de andre EU-landene.* Jf. EC regulation on insolvency proceedings art. 16 og 17. Bestemmelsene gjelder imidlertid kun EU-landene, ikke for EØS-samarbeidet.

Dersom konkursen i Norge ikke blir anerkjent i utlandet, behøver den ikke få noen betydning for registreringen i det utenlandske registeret. Dersom hovedforetaket ikke blir slettet i registeret i stiftelsesstaten, kan heller ikke NUFet slettes i det norske Foretaksregisteret, fordi det ikke er en egen juridisk enhet. Dette innebærer at det utenlandske selskapet og NUFet vil kunne være registrert og drive virksomhet i Norge, som før konkursen.

Kontaktperson i NUF

Et NUF må ha en daglig leder, eller en kontaktperson.* Jf. Lov om Enhetsregisteret § 5, annet ledd f). Kontaktperson er et begrep som ikke blir brukt ellers i lovgivningen. Kontaktpersonens rettsstilling er derfor noe uklar.

Dette har den følge at en kontaktperson trolig ikke kan ilegges konkurskarantene i henhold til konkursloven § 142, så fremt han ikke reelt sett må sies å ha utøvd verv som daglig leder.

Det er heller ikke noe i veien for at personer som har blitt ilagt konkurskarantene, kan påta seg å være kontaktperson for NUF, riktig nok kun for foretak stiftet av andre.

Registrering i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret

Ifølge enhetsregisterloven skal juridiske personer, enkeltpersonforetak m.fl., registreres i Enhetsregisteret når foretaket har behov for å bli registret i et tilknyttet register, som for eksempel foretaksregisteret, merverdiavgiftsregisteret, arbeidsgiverdelen av NAV Aa-registeret eller Skattedirektoratets register over etterskuddspliktige skattytere.* Jf. lov om Enhetsregisteret § 4.

Et NUF kan således være registrert i enhetsregisteret uten at det driver økonomisk virksomhet i Norge, for eksempel fordi det har ansatte i Norge og er registrert i NAV Aa-registeret for å ivareta sine arbeidsgiverforpliktelser som innberetning av lønn og arbeidsgiveravgift, og innbetaling av forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift. Det vil i slike tilfeller ikke være registrert i Foretaksregisteret.

NUF som driver næringsvirksomhet her i landet eller på norsk kontinentalsokkel, skal registreres i Foretaksregisteret, jf. foretaksregisterloven § 2-1 (2). Dette vil gjelde uavhengig av hvilken type NUF vi har med å gjøre.

Det er forutsatt i forarbeidene til foretaksregisterloven at det må utøves en viss aktivitet av økonomisk karakter.* Jf. Ot.prp.nr.50, 1984-85, side 39 flg. Det vil være uten betydning om virksomheten rent faktisk gir overskudd, bare den rent objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Utenfor begrepet faller virksomhet av ideell, humanitær, sosial og lignende art. Likevel vil virksomhet som drives for å finansiere et ideelt formål, være omfattet dersom virksomheten som drives er av «økonomisk karakter.»

Videre må aktiviteten være av en viss varighet og et visst omfang. Passiv kapitalforvaltning vil således falle utenfor. Likeledes vil en enkeltstående transaksjon eller et enkeltstående arbeidsoppdrag falle utenfor.

Ifølge Foretaksregisterets praksis vil økonomiske aktiviteter som drives i mer enn 90 dager i løpet av en 12 måneders periode, normalt oppfylle kravet til varighet. Dette må imidlertid ikke oppfattes som et absolutt kriterium. Det er for eksempel ikke utelukket at aktiviteter som drives over flere år, men i færre dager pr. 12 måneders periode, kan anses å oppfylle varighetskravet.

Om den økonomiske aktiviteten har et tilstrekkelig omfang til å kunne anses som næring, må avgjøres skjønnsmessig. Dersom NUFet tillates registrert i Merverdiavgiftsmanntallet fordi omsetningsgrensen er oppnådd/vil bli oppnådd, vil aktiviteten normalt bli ansett for å ha et tilstrekkelig omfang.

Aktiviteten må dessuten foregå i Norge (på fastlandet, eller på sokkelen).

Ved avgjørelsen av om det drives en næringsvirksomhet i Norge, viser Foretaksregisterets praksis at følgende momenter vil kunne være relevante:

Hvor inngås kontraktene? I Norge, eller i utlandet?
Foregår levering av varer fra et lager i Norge, eller direkte fra utlandet?
Hvor sendes betaling for varene eller tjenestene? Til en mottaker i Norge, eller direkte til utlandet?
Har kunden inntrykk av å handle med noen i Norge, eller i utlandet?

Det er ikke alltid like lett å avgjøre om en aktivitet skal anses å foregå i Norge, eller ikke.

For eksempel foreligger fast praksis for at utenlandske foretak som leier ut arbeidskraft til norske selskaper, vil bli ansett å drive næringsvirksomhet i Norge, selv om all kommunikasjon, betaling osv. skjer mot utleier i utlandet.

Registrering skal skje før næringsvirksomheten begynner.* Jf. Foretaksregisterloven § 4-1. Allerede en plan eller en formålsbestemmelse om å drive næringsvirksomhet vil aktualisere registreringsplikten.* Jf. Magnus Aarbakke, TfR 1988, s. 78.

Dette gjelder også for NUF. For mange NUF kan det imidlertid først på et senere tidspunkt konstateres at vilkårene for foretaksregistrering er oppfylt, for eksempel fordi aktivitetens varighet og omfang øker i forhold til hva man opprinnelig hadde tenkt.

Regnskapsplikt

Et utenlandsk foretak som «utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning», har i utgangspunktet regnskapsplikt i henhold til regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Dette gjelder uavhengig av type NUF. Det stilles dermed strengere krav til et utenlandsk enkeltpersonforetak som driver virksomhet i Norge, enn til norske enkeltpersonforetak, da disse ikke blir regnskapspliktige før de har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner, eller et gjennomsnittlig antall ansatte på mer enn 20 årsverk.* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, § 1-2 (1), nr. 11.

Regnskapspliktige NUF har som hovedregel plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning, ifølge regnskapslovens godkjente regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk,* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, kap. 3-7. samt sørge for innsendelse til Regnskapsregisteret.* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, § 8-2 (1).

Utenlandske foretak har også som hovedregel plikt til å sende inn et eksemplar av årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning for hovedforetaket, slik disse er utarbeidet, revidert og offentliggjort i henhold til lovgivningen i hjemstaten. Dette gjelder alle NUF, også de utenlandske enkeltpersonforetakene. Innsendelsen skal skje senest samtidig med at årsregnskapet offentliggjøres etter lovgivningen i hjemlandet. Regnskapsdokumentasjonen skal være utarbeidet på eller oversatt til norsk, dansk, svensk eller engelsk.* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, § 8-2 (2).

Årsregnskap utarbeidet av et utenlandsk foretak i henhold til regnskapsloven (filialregnskapet), vil være unntatt fra offentligheten.* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, § 8-1 2. ledd. Unntaket kom inn for å bringe regnskapsloven i samsvar med Norges EØS-forpliktelser.* Jf. Ot.prp. nr. 15 (2003-2004), punkt 5.5.1. Filialregnskapet kan således ikke gjøres kjent for andre enn kontrollmyndigheter og andre som utarbeider offisiell statistikk. I stedet vil hovedforetakets regnskaper være offentlige. I tre tilfeller vil filialregnskapet likevel kunne bli offentliggjort. Dette gjelder for det første dersom den regnskapspliktige ikke har fastsatt et årsregnskap utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med lovgivningen i hjemstaten. For det andre dersom årsregnskapet for hovedforetaket ikke er utarbeidet i samsvar med reglene i det fjerde direktiv 78/660/EØF og syvende direktiv 83/349/EØF, eller på tilsvarende måte. For det tredje vil filialregnskapene bli offentliggjort dersom den regnskapspliktige har unnlatt å sende inn hovedforetakets regnskaper.

Regnskapsregisteret er med dette ilagt en viss kontrollmyndighet utover det å påse at innsendingsplikten blir overholdt. Regnskapene skal holde en viss standard og må følge visse internasjonalt aksepterte prinsipper. Om slik kontroll utøves i realiteten, er usikkert.

Regnskapsregisteret har pr. i dag ikke mulighet til å innhente opplysninger fra andre offentlige organer, som for eksempel fra skattemyndighetene, for å kunne fastslå regnskapsplikt for NUF. Finansdepartementet har ikke hjemmel til å gi forskrift om utveksling av opplysninger fra andre forvaltningsorganer for å kunne fastslå regnskapsplikt for utenlandske foretak, slik man har for norske foretak uten obligatorisk regnskapsplikt.* Jf. lov om årsregnskap av 17.7.1998 nr. 56, § 9-3, omfatter ikke regnskapspliktige etter § 1-2 (1) nr. 13.

Det er dermed vanskelig for Regnskapsregisteret å kontrollere om utenlandske foretak har regnskapsplikt. Spesielt vil det være vanskelig for Regnskapsregisteret å avgjøre om det drives en virksomhet som er skattepliktig etter norsk intern lovgivning, uten å kunne kommunisere med skattemyndighetene. I forbindelse med fremleggelse av statsbudsjettet for 2009, er det foreslått en endring i regnskapsloven, som vil gi Finansdepartementet den nødvendige forskriftshjemmel (se Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) s. 111 og s. 164).

Ved forskrift har Finansdepartementet lempet på regnskapsplikten overfor visse utenlandske foretak. Dette gjelder foretak som er skattepliktige i henhold til petroleumsskatteloven (med unntak for skattepliktige etter petroleumsskl. §§ 3 og 5), samt for utenlandske foretak «som ikke har varig tilknytning til riket * Jf. forskrift av 07.9.2006 nr. 1062, Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven. ».

Ifølge forskriften skal slike foretak som har en omsetning i Norge eller på norsk sokkel på mindre enn 5 millioner kroner, ikke være omfattet av regnskapsloven kapittel 3-7. Slike foretak har heller ikke plikt til å sende årsregnskap mv. til Regnskapsregisteret, verken for filialen eller for hovedforetaket.* Jf. forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven, § 10-1-2.

Imidlertid skal hovedforetakets årsregnskap for den totale virksomhet med revisjonsberetning og årsberetning kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet, med mindre det ikke foreligger plikt til å utarbeide årsregnskap mv. etter regelverket i hjemlandet.* Jf. forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven, § 10-1-3.

Når det gjelder forskriftens vilkår om «ikke varig tilknytning til riket», er det uklart hvordan dette skal forstås. Det har ikke vært mulig å påvise noen form for praksis ved Regnskapsregisteret.

Det er likevel kanskje naturlig å tenke seg at vilkåret bør kunne tolkes på samme måte som vilkåret i Foretaksregisterloven § 2-1 (1), om at næringsvirksomheten i Norge må være av en viss varighet, jf. tidligere. Et foretak som driver en aktivitet i Norge i mindre enn 90 dager i en 12 måneders periode vil ifølge praksis ved Foretaksregisteret normalt ikke ha plikt til å registrere seg i Foretaksregisteret. Det gir en viss sammenheng om det er den samme gruppen foretak som skal være unntatt fra norsk regnskapsplikt (med unntak for foretak hvor omsetningen overstiger 5 millioner).

Bokføringsplikt

Enhver som har regnskapsplikt etter regnskapsloven, har bokføringsplikt i henhold til bokføringsloven.* Jf. lov om bokføring av 19.11.2004 nr. 73, (bokføringsloven), § 2. I tillegg har enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, bokføringsplikt. Skattekontoret eller Oljeskattekontoret kan også pålegge noen som antas å drive næringsvirksomhet, bokføringsplikt.

Revisjonsplikt

I utgangspunktet har alle regnskapspliktige i henhold til regnskapsloven § 1-2 (1), revisjonsplikt.* Jf. lov om revisjon og revisorer (revisorloven), § 2-1 1. ledd. Et generelt unntak er gjort for de tilfeller hvor driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner.* Jf. lov om revisjon og revisorer (revisorloven), § 2-1 2. ledd, første punktum. Det er dermed kun NUF som overstiger omsetningsgrensen som har revisjonsplikt. Unntaket fra revisjonsplikten gjelder imidlertid ikke for norske aksjeselskaper og allmennaksjeselskap, og heller ikke for flere andre typer foretak i visse situasjoner.* Jf. lov om revisjon og revisorer (revisorloven), § 2-1 2. ledd, fjerde punktum.

Denne forskjellen mellom NUF av utenlandske foretak med begrenset ansvar som kun har revisjonsplikt dersom omsetningen overstiger fem millioner og norske aksjeselskap med obligatorisk revisjonsplikt uavhengig av omsetningens størrelse, har vært kritisert.

Spørsmålet om innføring av obligatorisk revisjonsplikt for NUF, uavhengig av omsetningens størrelse, ble vurdert i 2005.* Jf. høringsnotat fra Skattedirektoratet av 3. oktober 2005. Konklusjonen ble imidlertid utsatt. Det ble bestemt at revisjonsplikten for NUF skulle vurderes samtidig som man vurderte revisjonsplikten for små foretak.

Det fulgte av revisjonspliktutvalgets mandat at «Utvalget skal ha som utgangspunkt at det ikke skal være forskjell i revisjonsplikten avhengig av om foretaket driver virksomhet i Norge i norskregistrert utenlandsk selskap (NUF) eller om selskapet er norsk.»* Jf. mandat for utvalg som skal vurdere revisjonsplikten for små foretak, publisert på www.regjeringen.no, den 11.05. 2007.

Revisjonspliktutvalget avga sin innstilling til Finansdepartementet 27.6.2008.* Jf. NOU 2008:12.

Flertallets anbefaling går ut på at NUF av foretak med begrenset ansvar og regnskapsplikt, skal likestilles med norske aksjeselskaper, og være underlagt revisjonsplikt.

Skatteplikt

Et NUF er ikke et selvstendig skattesubjekt. Det er alltid det utenlandske foretaket som eventuelt har skatteplikt til Norge. Imidlertid kan en filial utgjøre et fast driftssted som igjen kan utgjøre en «allokeringsenhet» for beregning av skatt til Norge. På denne måten blir det beregnet skatt på NUFets skattepliktige overskudd til Norge, som om det var et selvstendig skattesubjekt, og mange tror derfor at det er NUFet som har skatteplikt til Norge.

En annen utbredt misforståelse er at alle NUF lignes og beskattes som aksjeselskaper. ENK-NUF vil for eksempel bli beskattet som et enkeltpersonforetak med beregnet personinntekt mv.

For at et utenlandsk foretak skal ha skatteplikt til Norge, må det foreligge skatteplikt i henhold til norsk internrett, og beskatningsretten må ikke være beskåret i skatteavtale med det utenlandske foretakets hjemland, eller eventuelt deltakernes hjemland.

Skatteplikt i henhold til internretten

Selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket har full skatteplikt til Norge for alle inntekter opptjent innenfor og utenfor Norge (globalitetsprinsippet), jf. skatteloven § 2-2. Tilsvarende gjelder for personer som er «bosatt» i riket, jf. skatteloven § 2-1. Enkeltpersonforetak vil følge regelen i § 2-1.

Et utenlandsk foretak kan bli ansett skattemessig hjemmehørende i Norge, selv om det selskapsrettslig er etablert i et annet land. Dersom foretaket har tilknytningspunkter til begge land, er det avgjørende hvor selskapets virkelige ledelse befinner seg. Det er først og fremst styrefunksjonene som er sentrale.* Se Rt. 2002 s. 1144 og BFU 25/05. Utenlandske foretak som styres fra Norge, vil dermed kunne bli ansett skattemessig hjemmehørende i Norge. Disse vil bli skattepliktige til Norge for globalinntekten.

Selskaper og enkeltpersonforetak som ikke er hjemmehørende eller bosatt i riket, jf. §§ 2-1 og 2-2, vil likevel kunne ha begrenset skatteplikt til Norge i henhold til § 2-3 (1) b, som ilegger skatteplikt for «inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra,» altså i henhold til et kildeprinsipp.

Begrensninger i skatteavtaler

Dersom man har konstatert at det foreligger intern hjemmel for skatteplikt til Norge, må det undersøkes om Norge kan ha inngått skatteavtaler som begrenser Norges rett til beskatning.

Både selskaper og enkeltpersonforetak kan være bosatt/hjemmehørende i to, eller flere land, i henhold til disse lands internrett. Skatteavtalene vil da avgjøre i hvilket land selskapet eller personen skal anses hjemmehørende/bosatt. Selskaper som anses hjemmehørende i Norge etter internretten, vil normalt også anses hjemmehørende i Norge i henhold til skatteavtaler som bygger på OECDs mønsteravtale, da mønsteravtalens «place of management» normalt vil omfatte kriteriet etter norsk internrett; hvor selskapets virkelige ledelse befinner seg.* Jf. Skaar mfl, «Norsk skatteavtalerett», 2006, s. 121.

Når det er avgjort hvilket land som er bostedsstaten, må det undersøkes hvordan retten til beskatning er fordelt mellom henholdsvis bostedsstaten og den andre staten. For et foretak hjemmehørende i Norge, vil en inntekt opptjent ved virksomhet i et annet land være omfattet av den skattepliktige globalinntekten. Normalt vil inntekten også være skattepliktig i det landet hvor den er opptjent (kildeprinsippet). Vanligvis gir skatteavtalene anvisning på at bostedsstaten må avhjelpe dobbeltbeskatning i slike tilfeller. Dette skjer ved at bostedsstaten gir kreditfradrag i norsk skatt tilsvarende den skatt som er betalt i utlandet (kreditmetoden), eller ved at inntekten som er opptjent i utlandet unntas fra norsk beskatning (unntaksmetoden).

Innholdet i skatteavtalene varierer, og de(n) aktuelle avtale(r) må derfor undersøkes særskilt i det konkrete tilfellet for å få avklart om skatteplikten er beskåret helt, eller delvis.

Generelt kan det likevel slås fast at det er typisk for de fleste skatteavtaler at ikke-hjemmehørende selskaper blir skattepliktige til Norge dersom de etablerer et fast driftssted i Norge. Med fast driftssted menes et fast forretningssted som foretakets virksomhet blir utøvet helt eller delvis gjennom. Et tradisjonelt kontor hvor publikum kan henvende seg til foretaket for å kjøpe en vare/tjeneste, vil være omfattet av vilkåret. Det er imidlertid viktig å være klar over at det ofte ikke kreves at det skal finnes et fast kontor. For eksempel kan bygnings- og anleggsprosjekter bli ansett som faste driftssteder dersom prosjektet varer mer enn en viss tid, for eksempel tolv måneder. En annen særegenhet man bør være oppmerksom på, er den såkalte agentregelen, som innebærer at en person som opptrer på vegne av foretaket, og som har og utøver fullmakt til å slutte avtaler på vegne av foretaket, kan medføre at foretaket får fast driftssted selv om det ikke finnes noen fast stedlig tilknytning via et kontor, eller lignende.

Virksomhetsinntekter som ikke kan knyttes til et fast driftssted, skal som hovedregel kun beskattes i hjemlandet. Enkelte skatteavtaler knytter imidlertid beskatningsretten for enkeltpersonforetak til utøvelsen av såkalte frie yrker, ikke til fast driftssted.* Se som eksempel Nordisk skatteavtale art 14.

Salg av driftsmidler

Ved salg av driftsmidler knyttet til en norsk skattepliktig virksomhet inngår realisasjonsgevinsten i virksomhetsinntekten som skal allokeres til Norge.* Se f.eks. NSA art. 13 (3). I de fleste skatteavtaler er ikke slike gevinster uttrykkelig nevnt, men inngår som en del av virksomhetsinntekten, jf. OECD art 7. Internrettslig hjemmel er sktl. § 5-30.

Tilsvarende gjelder ved realisasjon av et helt fast driftssted.

Skattefri overføring av eiendeler fra filial til aksjeselskap

I utgangspunktet gjelder skatteloven § 11-21 om skattefri overføring av eiendeler mellom konsernselskaper, kun for tilfeller hvor begge de involverte selskaper er hjemmehørende i Norge.

En skatteavtales ikke-diskrimineringsbestemmelse kan likevel gi grunnlag for en utvidet fortolkning av skatteloven § 11-21, og kan dermed åpne for skattefri overføring av virksomhet/eiendeler fra en filial i Norge til et annet konsernforbundet norsk selskap.* Jf. Utv. 2007 s. 1585 og Utv 2002 s. 887.

Skatteloven § 11-21 gjelder i så fall tilsvarende. Forutsetningen for at overføringen skal kunne skje skattefritt, er at alle vilkår i FSFIN §§ 11-21-1 til 11-21-10 er oppfylt. Dette innebærer blant annet at alle skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte, videreføres i det mottakende aksjeselskap.* Jf. FSFIN § 11-21-5 Det mottakende selskap må også stille sikkerhet for eventuell skatt som en gevinst ved en senere realisasjon av eiendelene vil utløse. Kravet til sikkerhetsstillelsen og dens varighet fastsettes av ligningskontoret etter nærmere bestemmelser.* Jf. FSFIN § 11-21-7

Skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir derimot ikke grunnlag for å anvende reglene om skattefri konsernintern overføring i tilfeller hvor eiendeler skal overføres fra et selskap hjemmehørende i Norge til en filial i Norge av et selskap hjemmehørende i utlandet.

Omdannelse av filial til aksjeselskap

Selv om skatteloven § 11-20 ikke gjelder for filialer av utenlandske selskaper, er det antatt at omdanning av filial til aksjeselskap kan gjennomføres skattefritt på visse vilkår.* Jf. St.meld. nr. 16 (1997-98), pkt. 6.2.5.1 og Ot.prp. nr. 1, (2000-2001), pkt. 18.5.3. Det er skattekontorene (tidligere ligningskontorene) som tar stilling til om godkjennelse skal gis.* Jf. Ot.prp. nr. 1, (2000-2001), pkt. 18.5.3. Se også Utv. 2007 s. 1585 hvor det vises til at Oslo likningskontor har akseptert omdanning på ulovfestet grunnlag.

Opphør av skatteplikt

Utenlandske foretak som har blitt ansett hjemmehørende i Norge, opphører å være skattepliktige når vilkårene for å være hjemmehørende i Norge opphører, det vil si dersom den faktiske ledelsen flyttes ut av landet, eller dersom foretaket avslutter all sin virksomhet og slettes.

Dersom et utenlandsk foretak har begrenset skatteplikt til Norge, vil avvikling av det faste driftsstedet medføre at skatteplikten til Norge opphører.

Opphør av skatteplikt får den virkning at et eventuelt underskudd kan tilbakeføres i henhold til reglene i skatteloven § 14-7.* Jf. Utv. 2004 s. 960, LG-2003-04 386, (Diffenbacher GmbH & Co) Alle negative saldoer og positiv gevinst- og tapskonto må inntektsføres. Tapssaldoer hvor tilhørende driftsmidler er realisert, føres til fradrag.* Jf. sktl. § 14-48 (3).

Rapporteringsplikt i henhold til ligningsloven

Næringsdrivende og offentlige som gir et oppdrag i riket som skal utføres av personer bosatt i utlandet, eller selskaper hjemmehørende i utlandet, har rapporteringsplikt dersom oppdraget utføres på et sted for bygge- og næringsvirksomhet, eller på et sted som står under oppdragsgivers kontroll. På kontinentalsokkelen skal alle oppdrag som utføres av person bosatt i utlandet eller selskap hjemmehørende i utlandet, rapporteres.* Jf. ligningsloven § 6-10.

Rapporteringsplikten omfatter opplysninger om hovedoppdragsgiveren i kontraktskjeden, oppdragstakeren og arbeidstakerne som oppdragstakeren benytter til å utføre oppdraget. Oppdragstaker har plikt til å gi opplysninger om egne arbeidstakere.

Opplysningene skal gis til Skatt Vest på fastsatt skjema.* Jf. forskrift om oppdragsgivers og oppdragstakers opplysningsplikt av 15.08.2008 nr 929, § 2. Per i dag benyttes skjemaene RF-1198 og RF-1199, men nye skjema for rapportering skal være under utarbeidelse. Opplysninger om oppdragstaker skal gis snarest etter at kontrakt er inngått, og senest innen 14 dager etter at arbeidet er påbegynt. Opplysninger om arbeidstaker skal gis senest 14 dager etter arbeidstakers første arbeidsdag på oppdraget. Opplysninger om siste arbeidsdag for arbeidstakere skal gis senest 14 dager etter siste arbeidsdag. Ved eventuelle endringer, skal det gis korrigerte opplysninger senest 14 dager etter at endringen fant sted.* Jf. forskrift om oppdragsgivers og oppdragstakers opplysningsplikt, § 3.

Det kan inngås avtale mellom arbeidsgivere i flere ledd og mellom oppdragsgivere og oppdragstakere om at opplysninger til skattekontoret kan gis av en av dem. En slik avtale fritar imidlertid ikke for mulig ansvar, mulkt eller gebyr, i henhold til ligningsloven § 10-6 til § 10-8.* Jf. forskrift om oppdragsgivers og oppdragstakers opplysningsplikt, § 5.

Oppdrag hvor avtalt vederlag er under kr 10 000, er unntatt fra rapporteringsplikten.* Jf. forskrift om oppdragsgivers og oppdragstakers opplysningsplikt, § 6.

Ansvar for skatter og avgifter

En oppdragsgiver som ikke oppfyller sin rapporteringsplikt i henhold til ligningsloven, kan pålegges ansvar for forfalt, men ikke betalt skatt, arbeidsgiveravgift, og forskuddstrekk fra en oppdragstaker, når den manglende betaling må antas å skyldes at opplysningene ikke ble gitt i rett tid.* Jf. ligningsloven § 10-7.

En fullmektig for foretak hjemmehørende i utlandet er personlig ansvarlig for ilignet skatt av fullmaktgivers virksomhet i Norge.* Jf. lov om betaling og innkreving av skatt, av 21.11.1952 nr. 2, (skattebetalingsloven), § 37 fjerde ledd/lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav, av 17.6.2005 nr. 67, (nye skattebetalingsloven), § 16-12.

Et selskap som ikke har forretningssted i Norge, skal beregne og betale avgift ved MVA-representant.* Jf. merverdiavgiftsloven § 10. Den utenlandske næringsdrivende og hans representant er begge ansvarlige for at avgift blir beregnet og betalt.* Jf. forskrift nr. 71 om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant, § 3. Dersom den utenlandske næringsdrivende har unnlatt å registrere seg, kan det i forskrift bestemmes at avgiften i visse tilfeller innfordres hos mottaker av varen, eller tjenesten.* Jf. lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav, av 17.6.2005 nr. 67, (nye skattebetalingsloven), § 16-30.

Oppsummering

Formålet med denne artikkelen har vært å vise at betegnelsen NUF kan omfatte mange ulike typer foretak i svært ulike situasjoner. De vil derfor bli regulert av ulike sett med nasjonale og internasjonale regler.

Alle som av en eller annen årsak må forholde seg til et NUF, bør derfor undersøke nøye hvilke regler som kommer til anvendelse i det konkrete tilfellet.