Et oppgjør med instituttet tilbakegående oppgjør
Fradragsretten for oppstartskostnader følger direkte av mval. §21, og instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør er og har vært en lovstridig begrensning av de næringsdrivendes fradragsrett.
Skattedirektoratet fant opp instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør i 1977. Denne konstruksjonen bygger på den tanke at en virksomhets inngående merverdiavgift på investeringer og kostnader forut for registreringen i avgiftsmanntallet, ikke er fradragsberettigede etter mval. §21. En forutsetning for å bli registrert er at virksomheten har kommet i omsetningsposisjon, og loven oppstiller krav om at registrering først kan skje når omsetningen har passert kr 50 000. I den videre drøftelse vil alle kostnader forut for dette registreringstidspunktet bli benevnt som oppstartskostnader.
Dette betyr altså at Skattedirektoratet var og er av den oppfatning at lovgiver hadde laget en merverdiavgiftslov som ikke gav fradragsrett for inngående avgift på oppstartskostnader. For å få fradragsrett i den forbindelse måtte de næringsdrivende eventuelt utsette sine investeringer mv. til etter omsetningsgrensen var passert.
Skattedirektoratet var åpenbart av den oppfatning at lovgiver hadde gjort en svært dårlig jobb, og for å reparere lovgivers udugelighet, så en seg nødt til å konstruere instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette var et institutt som likevel skulle gi delvis fradragsrett for oppstartskostnader på nærmere vilkår fastsatt av direktoratet. Direktoratet fremstiller saken som om denne fradragsretten som instituttet gir, ikke er noe som de næringsdrivende har krav på etter mval. §21, men at dette er noe direktoratet i ren miskunn har benådiget de næringsdrivende med.
Etter de opprinnelige retningslinjene kunne en oppnå fradragsrett for oppstartskostnader for varer som var i behold, men ikke for innkjøpte tjenester. I årenes løp har heldigvis instituttet utviklet seg slik at fradragsretten for oppstartskostnader nå er tilnærmelsesvis den samme som for etterfølgende kostnader som vurderes etter mval. §21. Dagens problem er den tidkrevende og formelle prosess som avgiftsmyndighetene oppstiller for å få tilbakebetalt denne merverdiavgiften. For det første må det utarbeides og sendes særskilt søknad om å få tildelt dette miskunnet. Skattvest skriver følgende om hvilke opplysninger som er nødvendige for behandlingen av søknaden:
«Vi ber om å få tilsendt en oppstilling i tabells form over de anskaffelser som dere søker tilbakegående avgiftsoppgjør for. Følgende bes spesifisert i tabellen: Bilagsnummer, bilagsdato, inngående merverdiavgift, samt en kort beskrivelse av anskaffelsen. Vedlagte skjema kan benyttes. Hvis egen tabell utarbeides, må den inneholde samme opplysninger som vedlagte skjema.»
I tillegg kreves det at godkjent beløp ikke tas med på den ordinære omsetningsoppgaven, men at beløpet innberettes på særskilt tilleggsoppgave.
Spørsmålet har imidlertid også prinsipiell materiell interesse for tilnærmingen til flere aktuelle tema innenfor merverdiavgiftsretten. Her viser jeg f.eks. til sakene som verserer i rettsapparatet for utleiere av fast eiendom som først sendte søknad om frivillig registrering etter utleieforholdet hadde startet, og spørsmålet har også interesse i forhold til avgiftsmyndighetenes fortolkning av de nye justeringsreglene for fast eiendom.
Jeg vil nedenfor gå gjennom de aktuelle rettskilder, og vise at Skattedirektoratet tar feil når de legger til grunn at oppstartskostnader ikke er fradragsberettiget etter mval. §21. Loven må på dette punktet forstås slik at fradragsretten på slike kostnader kun er betinget frem til registrering skjer, men at fradraget kan gjøres fullt ut i selskapets første omsetningsoppgave etter registreringen.
Fradragsretten for oppstartskostnader er fullt ut regulert av mval. §21, og direktoratet har ingen hjemmel til å utarbeide retningslinjer som begrenser denne fradragsretten. Som gjennomgangen vil vise er det vanskelig å forstå hvordan Skattedirektoratet i 1977 kunne konkludere på en annen måte ut fra lovens forarbeider og øvrige rettskilder.
Lovens ordlyd
Årsaken til direktoratets oppfinnelse av instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør var at de misforstod bruken av begrepet registrert i mval. §21. Begrepet registrert betyr ikke at fradragsretten for inngående avgift før registreringstidspunktet er endelig avskåret, dette betyr kun at fradragsretten er betinget av at en blir registrert. Begrepet har altså først og fremst en tidfestingsfunksjon, og begrenser ikke omfanget av fradragsretten. Det er først når en passerer omsetningsgrensen i mval. §28 at en blir registrert, og dermed kan fradragsføre alle kostnader som er relevante for virksomheten, herunder virksomhetens oppstartskostnader.
Av mval. §21 og §28 fremgår:
«En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning...»
«Registrering skal skje når den næringsdrivendes omsetning og avgiftspliktige uttak av varer og tjenester til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder.»
Selve ordlyden gir for så vidt ikke et klart svar på stridsspørsmålet, og betydningen av begrepet registrert kommer først klart frem når en sammenholder det med de opprinnelige forarbeidene til loven.
Et viktig poeng i lovens ordlyd er imidlertid at mval. §28 gir avgiftsmyndighetene adgang til å samtykke i at registreringen skjer på et tidligere tidspunkt enn på tidspunktet for når omsetningsgrensen nås (forhåndsregistrering):
«Avgiftsmyndighetene kan samtykke i at registrering skjer før det tidspunkt som er nevnt i første punktum når særlige forhold foreligger.»
Loven gir ikke avgiftsmyndighetene noen åpning for å samtykke i at kostnader forut for registreringen kan fradragsføres. Årsaken til dette må være at lovgiver fant dette helt unødvendig, da fradragsretten allerede følger av mval. §21 også for oppstartskostnader.
Forarbeider
Ot.prp. nr. 17 1968-1969
Leser en de opprinnelige forarbeidene til loven, vil en se at en av grunnpilarene til loven er at merverdiavgiften skulle strømme gjennom de enkelte ledd, og til slutt betales av forbrukeren av varen eller tjenesten. Avgiften skulle i utgangspunktet ikke stoppe opp i et enkelt ledd på veien ut til forbrukeren (avgiftskumulasjon). I denne forbindelse kunne jeg trukket frem en rekke sitat fra forarbeidene, men nøyer meg med å vise til følgende:
«Merverdiavgiften som system tar prinsipielt sett sikte på å ramme forbruket ved en proporsjonal avgift på forbruket av varer og tjenester uten særbeskatning av næringslivets innkjøp av investeringsvarer og andre driftsmidler.»
«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons og omsetningsvirksomhet (inngående avgift).»
Skattedirektoratets tese om at mval. §21 ikke gir fradragsrett for oppstartskostnader, står i direkte motstrid med disse overordnede prinsippene bak loven, og medfører en betydelig avgiftskumulasjon i strid med lovens formål. Det skulle ikke være noen særbeskatning av næringslivets innkjøp av investeringsvarer og andre driftsmidler, med avgiftsmyndighetenes forståelse vil loven nettopp medføre en betydelig beskatning på slike innkjøp.
Av forarbeidene fremgår også årsaken til hvorfor en innførte en betinget fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppstartskostnader. Dette var fordi en ønsket å unngå en situasjon som nærmest måtte karakteriseres som ren statsstøtte til virksomheter av hobbypreget art mv. Av forarbeidene fremgår:
«I likhet med det en er kommet frem til i andre land som har innført merverdisystemet, har departementet foreslått innført en sperreregel for registrering i §28. Behovet for en slik regel har dels sammenheng med at virksomhet med ubetydelig omsetning tross alt ofte kan ha investeringer slik at tilbakebetaling av inngående avgift kan bety direkte statsstøtte til virksomhet av hobbypreget art, til småsalg fra foreningslokaler, til småsalg som drives i forbindelse med eller avgiftsfri virksomhet.»
Bakgrunnen for innføringen av omsetningsgrensen for å bli registrert, var altså begrunnet i et ønske om å unngå en statsstøtteordning for små hobbypregede virksomheter, og ikke å frata alminnelige næringsdrivende fradragsretten for inngående avgift på oppstartskostnadene. Når den næringsdrivende har passert omsetningsgrensen, rekker ikke begrunnelsen bak regelen så langt som direktoratet anfører.
At fradragsretten er i behold for oppstartskostnadene, fremgår også av forarbeidene hvor det videre fremgår:
«Departementet er kommet til at kr 6000 (i dag kr 50 000) er en hensiktsmessig grense, slik at hvis årsomsetningen og uttak overstiger grensen, skal den næringsdrivende registreres. Av hensyn til den enklest mulige praktisering innebærer bestemmelsen at beløpet regns fra starttidspunktet og 12 måneder fremover i tid. Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering (vår understrekning).»
Når Skattedirektoratet skal påvise sin hjemmelskompetanse for opprettelsen av instituttet, vises det utelukkende til sistnevnte setning ovenfor. Direktoratet tar samtidig denne setningen til inntekt for at loven ikke gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppstartskostnader. Jeg har imidlertid store problemer med å følge direktoratet her.
Når denne setningen leses i den sammenheng den står i, er det etter min oppfatning rimelig opplagt å forstå dette dit hen at de næringsdrivende har rett til fradrag også på oppstartskostnadene. Det er også grunn til å minne om at dette er en bemerkning departementet har i forbindelse med omsetningsgrensen i §28, og at dette ikke er en kommentar til den generelle fradragsregel i §21.
Ot. prp. nr. 18 1976-1977
Denne proposisjonen inneholder blant annet forarbeidene til instituttet forhåndsregistrering, som er hjemlet i mval. §28. Lovgiver og departementet hadde i den forbindelse en bred gjennomgang av regelverket i forhold til oppstartskostnader. Departementet så et klart behov for å innføre regler om forhåndsregistrering, og anså det som uheldig at næringsdrivende med store oppstartskostnader skulle måtte vente helt til omsetningsgrensen var nådd, før en kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på virksomhetens oppstartskostnader. Det ble derfor innført adgang til forhåndsregistrering for å unngå denne uheldige likviditetsbelastningen for de næringsdrivende.
Hvis loven virkelig var slik å forstå at de næringsdrivende i tillegg måtte søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader forut for forhåndsregistreringstidspunktet, er det mildt sagt besynderlig at dette ikke er nevnt med et ord i forarbeidene her. Dette skyldes selvsagt at lovgiver og departement var av den oppfatning at dette kun var et likviditetsspørsmål, og at fradragsretten kun er betinget av at omsetningsgrensen nås. Fra disse forarbeidene fremgår blant annet:
«Da fradragsretten etter lovens §21 er gjort betinget av at den næringsdrivende er registrert hos avgiftsmyndighetene, vil en næringsdrivende - dersom registrering blir nektet i tilfelle som nevnt - være avskåret fra å gjøre fradrag for merverdiavgift på investeringer mv. i en oppstartingsperiode. En slik praktisering av registreringsbestemmelsene ville etter departementets mening, føre til helt uholdbare konsekvenser.»
Departementet gir altså klart uttrykk for at fradragsretten ikke er avskåret for oppstartskostnader, men at fradragsretten kun er betinget av at den næringsdrivende faktisk blir registrert.
I og med departementet er av den oppfatning at det ville føre til helt uholdbare konsekvenser om en ikke tillot forhåndsregistrering, burde ingen være i tvil om at departementet fant det like uholdbart om en næringsdrivende skulle bli nektet fradrag for oppstartskostnader forut for forhåndsregistreringen.
Ot. prp. nr. 21 2001-2002
Først i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 tar departementet tak i problemstillingene rundt direktoratets praksis omkring instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør. I den forbindelse utvider de ordningen slik at det materielle innholdet i instituttet blir mer i samsvar med den generelle fradragsregel i mval. §21. Om hjemmelsgrunnlaget for instituttet skriver departementet følgende:
«Det har også i praksis utviklet seg en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne ordningen fremgår ikke direkte av merverdiavgiftsloven, men er forutsatt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven, se Ot.prp. nr. 17 (1968-1969). På side 58 i denne lovproposisjonen er det uttalt:
Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.»
Departementet peker altså selv på at instituttet ikke er hjemlet i lovverket, og departementets forsøk på å legitimere instituttet med nevnte henvisning til de opprinnelige forarbeidene er ikke overbevisende jf. vår gjennomgang av Ot. prp. nr. 17 (1968-1969).
De tidligere forarbeid viser at det ikke er grunnlag for å forstå loven slik at oppstartskostnader ikke er fradragsberettiget etter mval. §21, og dette kan ikke repareres med departementets omtale av ordningen i 2001.
Det er også interessant å merke seg følgende uttalelse fra departementet i forbindelsen med omtalen av instituttet:
«Som en oppfølging av reformen finner departementet det naturlig å informere Stortinget om hovedtrekkene i omleggingen. Departementet vil for øvrig sette i gang et arbeid med å formalisere retningslinjene i en forskrift. Dette vil gjøre regelverket mer tilgjengelig og sikre mest mulig ensartet praksis.»
Her vil vi peke på at direktoratet i høyeste grad burde informert lovgiver om den opprinnelige innføringen av det uhjemlede instituttet i 1977. Vi forstår også departementet dit hen at de er ukomfortable med hjemmelssituasjonen for instituttet, og derfor vil formalisere dette gjennom en forskrift. Slik jeg ser det foreligger det imidlertid ingen hjemmel i loven som gir departementet adgang til å utarbeide en slik forskrift om tilbakegående avgiftsoppgjør. Loven gir kun departementet adgang til å fastsette nærmere regler om forhåndsregistrering.
Reelle hensyn
Samsvarer dårlig med Høyesteretts avgjørelser
Avgiftsmyndighetene har tapt flere saker i Høyesterett om rekkevidden av mval. §21. Høyesterett har i 4 avgjørelser fastslått at alle relevante kostnader for den avgiftspliktige virksomheten i utgangspunktet er fradragsberettigede (Sira Kvina, Norwegian Contractors, Hunsbedt og Porthuset).
At avgiftsmyndighetene legger til grunn at fradragsretten for oppstartskostnader er avskåret etter mval. §21, samsvarer dårlig med de prinsipper som høyesterett har oppstilt her. Oppstartskostnader er like relevante for virksomhetene som kostnader som oppstår etter registreringen i avgiftsmanntallet.
Skattedirektoratets syn synes å være en forlengelse av deres rettstridige fortolkningen av §21, som Høyesterett har slått ned på i disse 4 avgjørelsene. I den forbindelse vil jeg sitere følgende bemerkning fra professor dr. jur. Ole Gjems-Onstad sin artikkel Høyesterett som høyrisikosport - nye dommer om merverdiavgift:
«Jeg kan ikke huske noe område der Høyesterett har stått overfor en forvaltningsenhet som har vært så lite villig til å lytte til helt uttrykkelige retningslinjer. Etter mitt skjønn burde det ha vært nok med den første høyesterettsdommen - og kanskje nr tre i rekken. Fire dommer er i hvert fall to for meget (Norwegian Contractor og Porthuset synes nokså overflødige) - og det kan bli flere for Skattedirektoratet synes fortsatt å ha betong i ørene.»
Sammenligning med skatteloven
Mval. §21 samsvarer i stor grad med den generelle fradragsbestemmelsen i skatteloven §6-1:
«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»
For en som jobber med skatterett vil vår problemstilling om hvorvidt loven hjemler fradragsrett for oppstartskostnader være en fremmed og søkt problemstilling. Etter skatteloven er det opplagt at oppstartskostnader er fradragsberettigede, da slike kostnader har like sterk tilknytning til inntektservervet som senere kostnader. Dette burde være like opplagt etter merverdiavgiftsloven, og derfor et moment mot avgiftsmyndighetenes oppfatning.
Tilfeldig når investeringene kommer
Det er også svært tilfeldig når og hvor mye investeringer et selskap må gjennomføre for å få sin virksomhet opp å gå. Med direktoratets syn vil de med store oppstartskostnader være prisgitt direktoratets til enhver tid gjeldende retningslinjer for tilbakegående avgiftsoppgjør, mens selskaper som begynner i det små, og øker sine investeringer gradvis kan forholde seg til mval. §21. Det er uheldig at to virksomheters investeringer i anlegg og driftsutstyr skal vurdere etter ulike regelsett.
Avgiftspraksis
Så vidt jeg kan se dukket instituttet opp første gang i Skattedirektoratets rundskriv nr. 44 21. april 1977. Selv om vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør en rekke ganger har vært endret, foreligger det altså en langvarig forvaltningspraksis hvor instituttet er praktisert.
Selv om det ikke foreligger en formell lovhjemmel for instituttet, vil nok avgiftsmyndighetene hevde at denne langvarige praksisen likevel legitimerer lovligheten av instituttet.
En slik anførsel fra statens side kan ikke føre frem, og vi finner det tilstrekkelig å vise til de nevnte 4 høyesterettssakene, hvor staten forgjeves anførte tilsvarende lang forvaltningspraksis. I Hunsbedtsaken skriver Høyesterett:
«Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven §21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.»
I saken vedrørende Porthuset synes staten å ha gått enda grundigere til verks, uten at Høyesterett lot seg imponere. Høyesterett opprettholdt likevel sine synspunkter fra Hunsbedtsaken når det gjaldt den rettskildemessige vekten av forvaltningspraksis. Fra gjengivelsen av statens anførsler i Porthusetsaken fremgår følgende:
«Etter statens syn har Høyesterett i Hunsbedtdommen bare tatt stilling til avgiftspraksis fra siste halvdel av 1990-tallet, hvor primærbruk innen avgiftsområdet var ansett som et vilkår for fradrag. Dette innebærer ikke at den langt eldre og konsekvente praksis fra lenge før læren om primærbruk oppsto, om at det ikke gis fradrag for oppføring av overnattingsrom og korridorer, er satt ut av betraktning. Praksis og uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet viser tilnærmet entydig at både avgiftsforvaltningen og hotellnæringen har lagt til grunn at det ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av hotellrom. Denne faste praksis er forankret i loven, forarbeidene og likhetsbetraktninger.»
Avslutning
Selv om staten fortsatt skulle være av den oppfatning at mval. §21 ikke gir fradragsrett for oppstartskostnader, og at fradrag i den forbindelse må søkes gjennom instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør, bør det likevel være på høy tid å fjerne instituttet med tilhørende formalia.
I og med fradragsretten etter instituttet nå er tilnærmet identisk med rekkevidden av mval. 21, bør de næringsdrivende selv få ta stilling til fradragsretten for oppstartskostnader på samme måte som for senere kostnader, og gjøre fradraget på den første ordinære omsetningsoppgaven.
Dagens ordning med formell søknadsprosess og innberetning på særskilt tilleggsoppgave tjener ingen hensikt, og påfører både Skattekontorene og de næringsdrivende et helt unødvendig ekstraarbeid.
