ESA vurderer utflyttingsskatten
ESA har nå til vurdering en klage på reglene om utflyttingsskatt for SE-selskaper, hvor det argumenteres for at de disse er i strid med EØS-avtalen. Det antas at ESA tar spørsmålet opp med Finansdepartementet før høsten.
Bakgrunn
I Revisjon og Regnskap nr. 2 2008 ble det redegjort for lovendringer vedrørende SE-selskaper, NOKUS og fritaksmetoden, derunder forholdet til EØS-retten. På generelt grunnlag ble det blant annet konkludert med at sktl. §10-71 om utflyttingsskatt for SE-selskaper neppe er forenlig med Norges forpliktelser iht. EØS-avtalen.
Wiersholm har bistått flere klienter om lovligheten av sktl. §10-71. For en av klientene hadde bestemmelsen den direkte følge at den planlagte utflyttingen til en annen EØS-stat ble lagt på is. Selskapet planla å flytte til en EØS-stat som har bistandsavtale med Norge, som sikrer både informasjonsutveksling og innfordring av skatteforpliktelser. Dette er av betydning for rekkevidden av lovlige restriksjoner på etableringsfriheten.
Wiersholm har nå på vegne av klienten klaget bestemmelsen inn for EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Nedenfor vil vi redegjøre for de sider ved bestemmelsen som påkalte oppmerksomhet mht. EØS-avtalen i denne saken. Vi avgrenser således mot andre sider ved bestemmelsen som, etter vår vurdering, også må anses uforenlig med EØS-retten.
Generelt
Som nevnt i Revisjon og Regnskap nr. 2 må det etter vår vurdering legges til grunn at den tidligere og (potensielt) hardere beskatningen som sktl. §10-71 medfører for SE-selskaper som flytter fra Norge, sammenlignet med SE-selskaper som blir værende i Norge, innebærer en restriksjon på etableringsfriheten. Dette følger av EF-domstolens avgjørelse i Lasteyrie-saken. Konkret gjaldt riktignok Lasteyrie-saken utflyttingsskatt for fysiske personer, men etter vår vurdering foreligger ingen relevante forskjeller mellom utflytting av fysiske personer og SE-selskaper som kan begrunne en annen løsning for SE-selskaper. Det kan i denne forbindelse også vises til EU-kommisjonens meddelelse av 19. desember 2006, der Lasteyrie-saken er tillagt overføringsverdi til utflytting av SE-selskaper. Synspunktene i Lasteyrie-saken er også senere fulgt opp i N-saken, som gjaldt nederlandske regler om utflyttingsskatt for fysiske personer.
Når det gjelder gevinst på eiendeler som forblir i Norge tilknyttet et fast driftssted, legger Finansdepartementet i forarbeidene til grunn at den generelle bestemmelsen om skattelempe i sktl. §11-22 gir nødvendig hjemmel for fritak. Muligheten for skattelempe forutsetter at SE-selskapets eiendeler blir værende i Norge tilknyttet et fast driftssted her. Dette vil ofte ikke være tilfelle der driftsmidlene består av verdipapirer og flyttbare innretninger, og det var heller ikke aktuelt i denne saken.
Det følger av EØS-avtalens art. 31 at enhver restriksjon på etableringsfriheten er forbudt. Unntak fra denne hovedregelen krever særlig begrunnelse og hjemmel. Dessuten har EF-domstolen eksplisitt uttalt at unntakene skal tolkes snevert.
Spørsmålet er så om de unntak som i prinsippet kan rettferdiggjøre restriksjoner på etableringsretten kan rettferdiggjøre den restriksjonen som sktl. §10-71 medfører.
Tvingende allmenne hensyn
Innledning
Det følger av praksis fra EF-domstolen at en restriksjon kan opprettholdes på bakgrunn av særlige samfunnsmessige hensyn, gjerne omtalt som «tvingende allmenne hensyn». Dette forutsetter imidlertid at restriksjonen er egnet til å ivareta det aktuelle tvingende allmenne hensynet og at den heller ikke går lenger enn det som er nødvendig (proporsjonalitetsvilkåret). Følgelig kan en restriksjon ikke opprettholdes på bakgrunn av et hensyn som kan ivaretas ved mindre restriktive tiltak.
Skatteprovenyhensyn
På bakgrunn av fast praksis fra EF-domstolen kan det legges til grunn at rent provenymessige hensyn ikke utgjør et tvingende allment hensyn. Det at Norge risikerer å få reduserte skatteinntekter som følge av at SE-selskapet utøver etableringsfriheten ved å flytte til en annen EØS-stat, kan således i seg selv ikke begrunne restriksjonen.
Hensynet til å hindre omgåelser av nasjonale skatteregler
Hensynet til å hindre skatteomgåelse er i prinsippet et relevant allment hensyn. Det følger imidlertid blant annet av Lasteyrie-saken at nasjonale regler som er utformet med denne begrunnelsen bare kan forsvares dersom de kun rammer «rent kunstige arrangementer». EF-domstolen la derfor til grunn at en generell regel om utflyttingsskatt, som rammer enhver person som flyttet mellom medlemsstater, klart vil være uproporsjonal mht. skatteomgåelsessynspunkter. Et hovedformål med selskapsformen SE er nettopp å bidra til mobilitet innenfor EØS-området. Synspunktet har således desto større vekt overfor SE-selskaper. Følgelig kan ikke hensynet til å hindre skatteomgåelse begrunne restriksjonen.
Hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen
EF-domstolen har akseptert hensynet til å opprettholde en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom medlemsstatene som et relevant allment hensyn. I klagen ble det imidlertid ikke bestridt at latente gevinster som oppstår mens SE-selskapet er hjemmehørende i Norge skal kunne allokeres til Norge. Innvendingene knyttet seg til måten dette gjøres på.
I N-saken ble en betingelse om sikkerhetsstillelse for å oppnå betalingsutsettelse ansett uproporsjonal når det gjaldt hensynet til fordeling av beskatningskompetanse, med den følge at restriksjonen ikke kunne opprettholdes. Sktl. §10-71 er mer restriktiv enn den nederlandske regelen som ble vurdert i N-saken, ved at bestemmelsen ikke engang åpner for sikkerhetsstillelse som alternativ. Det ble derfor anført at EF-domstolens synspunkt i N-saken må gjelde i enda sterkere grad mht. vurderingen av sktl. §10-71.
Hensynet til effektiv skattekontroll og skatteoppkreving
EF-domstolen har også ansett hensynet til effektiv skattekontroll og skatteoppkreving for å være relevante allmenne hensyn. Dette er to hensyn som hver for seg kan begrunne restriksjoner på etableringsfriheten. For å oppnå en effektiv skattekontroll er det nødvendig at skattemyndighetene har mulighet for innhente nødvendig informasjon for å fastslå om en skatteforpliktelse er utløst, samt beregne den eventuelle skatteforpliktelsen. For å oppnå effektiv skatteoppkreving er det nødvendig at skattemyndighetene har mulighet til å innkreve den aktuelle skatteforpliktelsen.
Etter EF-domstolens faste og langvarige praksis vil hensynet til effektiv skattekontroll være tilstrekkelig ivaretatt dersom det er etablert en ordning for informasjonsutveksling mellom Norge og den EØS-stat som SE-selskapet flytter til. Tilsvarende vil hensynet til skatteoppkreving være tilstrekkelig ivaretatt dersom det er inngått avtale om skatteoppkreving mellom landene. Dette var som nevnt tilfelle for vår klient. Det ble derfor anført i klagen at den umiddelbare beskatningen som sktl. §10-71 foreskriver er uproporsjonal, både når det gjelder å ivareta hensynet til effektiv skattekontroll og hensynet til effektiv skatteoppkreving i saken.
Hensynet til en effektiv skattekontroll og skatteoppkreving kan for øvrig ikke begrunne at beregningen av gevinsten på utflyttingstidspunktet er endelig, ved at det ikke tas høyde for eventuelt verditap som oppstår mellom utflyttings- og realisasjonstidspunktet. Også på dette grunnlaget fant EF-domstolen i N-saken at utflyttingsskatten var mer restriktiv enn nødvendig ut fra formålene.
I klagen ble det videre påpekt at Norge tidligere har uttrykt en annen holding når det gjelder rekkevidden av hensynet til skattekontroll og skatteoppkreving. Med virkning fra 1. januar 2007 ble det innført en bestemmelse om utflyttingsskatt på fysiske personers latente aksjegevinster. Fysiske personer er gitt en generell adgang til betalingsutsettelse dersom det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Ved utflytting til annen EØS-stat som Norge har tilfredsstillende bistandsavtale med, gis slik utsettelse uten at vedkommende må stille sikkerhet. På den bakgrunn uttalte Finansdepartementet i forarbeidene at utflyttingsskatten for fysiske personer ikke strider mot Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.
Norge vurderer og vektlegger således hensynet til skattekontroll og skatteoppkreving ulikt overfor fysiske personer på den ene siden og SE-selskaper på den andre siden, uten at det foreligger noen relevante forskjeller som kan begrunne dette. Følgelig har Norge inntatt en inkonsekvent holdning når det gjelder rekkevidden av disse hensynene og forholdet til etableringsfriheten.
Riktignok kan det være langt mer administrativt tyngende å etablere en ordning med betalingsutsettelse, etterfølgende justering av gevinstberegningen, oppkreving av skatter osv. overfor SE-selskaper enn fysiske personer, blant annet fordi omfanget av eiendeler typisk er langt større. Det følger imidlertid av fast praksis fra EF-domstolen at hensynet til å redusere den administrative arbeidsbyrde ikke anses som et relevant allment hensyn som kan begrunne restriksjoner på etableringsfriheten.
Bestemmelsen om utflyttingsskatt for fysiske personer og uttalelsene i forarbeidene illustrerer derfor at det er mulig å ivareta hensynet til en effektiv skattekontroll og skatteoppkreving med en langt mindre restriktiv regel for SE-selskaper enn sktl. §10-71. Bestemmelsen kan følgelig ikke opprettholdes av hensynet til skattekontroll eller skatteoppkreving.
Avslutning
Det er vår klare oppfatning at sktl. §10-71 innebærer en restriksjon på etableringsfriheten.
På bakgrunn av synspunktene over ble det anført at bestemmelsen er utformet mer restriktivt enn nødvendig for å ivareta de allmenne hensyn som i prinsippet kan begrunne restriksjoner for etableringsfriheten. Den restriksjon som bestemmelsen skaper for SE-selskaper som flytter til en EØS-stat som Norge både har avtale om informasjonsutveksling og avtale om skatteoppkreving med, kan ikke opprettholdes som begrunnet i et tvingende allment hensyn.
Vi anser det som sannsynlig at ESA tar spørsmålet opp med Finansdepartementet før høsten. Dersom ESA er tilstrekkelig klar, er det gode muligheter for at Finansdepartementet på eget initiativ endrer sktl. §10-71. En mulig, og kanskje sannsynlig endring er at SE-selskaper i den omtalte situasjonen får rett til automatisk utsettelse med skatteforpliktelsen inntil de eiendelene som den beregnede gevinsten knytter seg til faktisk realiseres, og at den gevinsten som er beregnet på utflyttingstidspunktet reduseres med verdireduksjoner på de relevante eiendeler som finner sted i tidsrommet fra utflyttingen til realisasjon faktisk finner sted.
