Hva er gjenstand for justering?

Dersom eiendommen endrer tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden på 10 år, vil merverdiavgift på anskaffelser til så vel nyoppføring som etterfølgende ombygginger og påbygginger - såkalte byggetiltak - utløse justering. Justeringsperioden begynner å løpe ved byggetiltakets fullføring. Det vil si når det foreligger midlertidig brukstillatelse, ferdigattest eller når tiltaket faktisk tas i bruk dersom slik tillatelse/attest ikke er nødvendig.

Det skal ikke foretas justering på vedlikeholds- og driftskostnader. For å trekke grensen mellom vedlikehold og drift på den ene siden og om- og påbygginger på den andre siden, legges det i forarbeidene til loven opp til at de samme kriterier som i skatteretten vil bli lagt til grunn.

Byggetiltakene må være av en viss størrelse for å omfattes av justeringsreglene. Det vil si at tiltaket må ha en kostnad på minst kr 400 000 eksklusive merverdiavgift. Tiltak som foretas i fellesskap av utleier og leietaker skal sees under ett ved vurderingen av om beløpsgrensen er passert. En slik felles vurdering vil kunne by på praktiske utfordringer for både utleier og leietaker i form av at partene gjør seg avhengige av riktig og rettidig informasjon fra den andre parten. Det er derfor vår generelle anbefaling at slike felles byggetiltak i størst mulig grad unngås.

Det er altså byggetiltaket, ikke eiendommen som sådan, som er gjenstand for justering. I dette ligger det at én eiendom kan ha flere byggetiltak med hvert sitt justeringsløp, at leietaker som utfører byggetiltak, typisk påkostninger, i leide lokaler får en egen justeringsforpliktelse/rett på egne utførte tiltak og at ett og samme byggetiltak kan omfatte flere eiendommer.

Vi kan eksempelvis se for oss at utleier A og utleier B går sammen om å få utarbeidet en felles parkeringsplass foran sine to utleiebygg. Forutsatt at anskaffelseskostnadene til parkeringsplassen samlet utgjør minst kr 400 000 vil utbyggingen utgjøre et byggetiltak som kommer inn under justeringsreglene og gir selvstendig justeringsplikt/rett for både A og B. Fordelingen av kostnadene mellom A og B er uten betydning, så lenge byggetiltaket har en kostnad over beløpsgrensen.

Hva utløser justering?

Reglene om justering innebærer som nevnt innledningsvis ingen endringer i reglene om fradragets omfang ved anskaffelsen av et byggetiltak. Dersom utleier har under oppføring et bygg som er 40 % leid ut til avgiftspliktige leietakere i byggeperioden, har utleier krav på 40 % fradrag for oppføringskostnadene.

Hvis det så skjer endringer i byggetiltakets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, vil endringen utløse plikt eller rett til justering av fradraget for merverdiavgift som ble gjort ved anskaffelsen. Likevel slik at det ikke skal foretas justering dersom byggetiltakets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet endres med mindre enn 10 % - den såkalte bagatellgrensen.

Fra å bli leid ut 40 % til avgiftspliktige leietakere endres leieforholdene for eksempel slik at bygget i sin helhet leies ut til avgiftspliktige leietakere. Slikt økt bruk av eiendommen innenfor avgiftsområdet vil gi en justeringsrett som kan innebære utbetaling av avgiftskroner fra staten. Endret bruk som tilsier redusert fradragsrett, vil innebære justeringsplikt. Tidligere fradragsført avgift må da betales tilbake til staten. Eksempelvis vil det være tilfellet dersom avgiftpliktig utleie reduseres med mer enn 10 % fra opprinnelig fradragsprosent (40 % i vårt eksempel) eller dersom eiendommen selges.

Ved enhver ny-, om- eller påbygning over beløpsgrensen på kr 400 000 er det viktig å være klar over at justeringsreglene vil kunne få betydning også der det på fullføringstidspunktet ikke er grunnlag for fradrag for merverdiavgift i det hele tatt. De nye reglene åpner for en etterfølgende oppjustering i slike tilfeller. For å kunne utnytte muligheten til et slikt mulig fremtidig fradrag, er det avgjørende at både byggekostnader og bruken av eiendommen/byggetiltaket løpende dokumenteres i tråd med justeringsforskriftens bestemmelser.

En utleier som fører opp et nytt bygg og ikke er i posisjon til å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene løpende i byggeperioden, vil kunne søke om såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør dersom eiendommen ved fullføringen tas i bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør vil utleier få fradragsført avgiften på oppføringskostnadene i en samlet sum. Tidligere praktiserte avgiftsmyndighetene retningslinjene om tilbakegående oppgjør slik at det ikke var mulig å få fradrag for anskaffelser foretatt mer enn tre år tilbake i tid fra fullføringen av eiendommen/byggetiltaket. Ved innføringen av justeringsreglene har departementet myket opp i denne praksisen og åpner for at det kan gis tilbakegående oppgjør mer enn tre år tilbake i tid. Dette er særlig praktisk for større byggeprosjekter som det har tatt mer enn tre år å ferdigstille.

Dersom den nyoppførte eiendommen ved fullføringen blir tatt i bruk utenfor avgiftsområdet, for eksempel ved at lokalene ble leid ut til ikke-avgiftspliktig virksomhet eller dersom utleier ikke hadde den frivillige registreringen for sin utleievirksomhet på plass før eiendommen blir tatt i bruk, vil utleier, slik avgiftsmyndighetene tolker regelverket, ikke kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør dersom utleien senere blir omfattet av utleiers frivillige registrering. Denne praktiseringen av regelverket har for en rekke utleiere gitt store negative konsekvenser ved at merverdiavgift på oppføringskostnadene er blitt endelig avskåret. Gjennom justeringsreglene vil en utleier nå kunne hente opp 1/10 av avgiften på oppføringskostnadene pr. år fra utleien blir omfattet av utleiers frivillige registrering. Selv om det kan synes strengt at det ikke er adgang til å søke om tilbakegående oppgjør i disse tilfellene, innebærer de nye reglene likevel en oppmykning fra tiden før justeringsreglene.

Etter justeringsreglene skal det ikke foretas justering for tomme lokaler. Ved tomme lokaler skjer eventuell justering først når lokalene igjen tas i bruk. Bak disse enkle setningene skjuler det seg flere avgiftsrettslige forhold som det er viktig for utleiere å være oppmerksom på. Nedenfor følger noen Typeeksempler:

• Vi kan eksempelvis tenke oss at en nyoppført eiendom ved ferdigstillelse benyttes fullt ut i utleiers avgiftspliktige utleievirksomhet og utleier gjør fullt fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene. Eiendommen blir deretter stående tom i en periode før den igjen leies ut i sin helhet til avgiftspliktig leietaker. Det forhold at lokalene blir stående tomme i en periode utløser i dette tilfellet ikke justering.

• Dersom vi endrer eksempelet ovenfor til at eiendommen ved fullføringen blir stående tom i en periode før den deretter leies ut til avgiftspliktig leietaker, var reglene tidligere slik at utleier kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på oppføringskostnadene tre år tilbake i tid fra leieforholdet tok til. Med innføringen av justeringsreglene vil utleier ikke lenger ha krav på tilbakegående oppgjør, men må foreta en årlig oppjustering av fradraget for merverdiavgift med 1/10 pr. år. Foruten å gi en likviditetsmessig ulempe sammenlignet med tidligere ordning, innebærer justeringsreglene i dette eksemplet også at utleier taper 1/10s fradrag for hvert år lokalene blir stående tomme etter fullføringen. Det er til en viss grad mulig å unngå denne ulempen ved de nye reglene for eksempel ved å utsette fullføringen av bygget dersom det er praktisk mulig eller ved å sørge for at eiendommen i en kortere periode etter fullføringen faktisk er leid ut til avgiftspliktig bruk.

• Blir eiendommen ved fullføring leid ut til ikke-avgiftsplikt leietaker, for deretter å bli leid ut til avgiftspliktig leietaker noen år, før den de siste årene før justeringsperioden utløper blir stående tom, legger departementet til grunn at det er situasjon ved fullføringen av bygget som skal legges til grunn for den perioden eiendommen blir stående tom. Det innebærer at utleier i vårt eksempel i utgangspunktet ikke har krav på fradrag, deretter kan det kreves oppjustering av avgiftsfradraget med 1/10 pr. i år i de årene eiendommen leies ut til avgiftspliktig leietaker, før utleier igjen ikke har krav på fradrag den siste perioden. Det kan således få store konsekvenser å leie ut et lokale utenfor avgiftsområdet umiddelbart etter fullføringen, om så for en kort periode.

Hvordan gjennomføres justering?

Justering skjer normalt ved at fradragsført inngående avgift økes eller reduseres med et årlig beløp. En eiendom som i byggeperioden eller ved fullføringen er 40 % leid ut til avgiftspliktige leietakere, gir 40 % fradrag på oppføringskostnadene. Dersom det i år tre regnet fra fullføringen kommer inn flere avgiftspliktige leietakere, slik at 100 % av bygget er leid ut til avgiftspliktige leietakere resten av justeringsperioden, vil utleier kunne hente opp 1/10 av differansen mellom opprinnelig fradrag og fradrag i år tre hvert år frem til justeringsperiodens utløp i år 10. Som eksempelet viser vil justeringsreglene ved økt tilknytning til avgiftspliktig virksomhet gi en økonomisk fordel i forhold til reglene slik de var tidligere. Da var fradragets omfang låst til fradragsnøkkelen på fullføringstidspunktet selv om eiendommen etter kort tid ble benyttet i større grad i avgiftspliktig virksomhet enn ved fullføringen.

Selges eiendommen innenfor 10-årsperioden, eller det ikke lenger drives avgiftspliktig utleievirksomhet i lokalene, skal en forholdsmessig andel av fradragsført avgift som utgangspunkt tilbakeføres samlet for den resterende del av perioden. Det vil si at dersom utleier etter å ha brukt eiendommen 100 % i avgiftspliktig utleie selger eiendommen i år åtte etter fullføringen, plikter utleier å betale tilbake 30 % av det opprinnelige fradraget i en samlet tilbakebetaling til staten. Regelverket åpner imidlertid for at det kan skje en overdragelse av selgers justeringsforpliktelse eller justeringsrett. Slik vi ser det vil overdragelse av justeringsrett/plikt antagelig bli den praktiske hovedregelen ved salg av fast eiendom mellom næringsdrivende. Vi kommer tilbake til dette nedenfor.

Dersom kun en del av en eiendom/et byggetiltak overdras eller ikke lenger benyttes i avgiftspliktig virksomhet, kan det være aktuelt med delvis justering. Vi kan se for oss at ett utleielokale i et større utleiebygg først leies ut til avgiftspliktig virksomhet og deretter leies ut til leietaker utenfor avgiftsområdet. Finansdepartementet tolker justeringsreglene slik at det aktuelle lokalet skal vurderes isolert. Siden lokalet tas helt ut av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering av fradragsført avgift på dette lokalet for den gjenværende del av justeringsperioden, en såkalt delvis samletjustering. Finansdepartementets uttalelse kommer i tilknytning til bagatellgrensen på 10 % og bringer flere tilfeller inn under justeringsreglene. Resonnementet synes å være at for dette avgrensede lokalet skjer det en endring av bruken fra utleie innenfor avgiftsområdet til utleie utenfor avgiftsområdet. I tillegg til at det i et slikt tilfelle skal skje en delvis samlet justering av avgiften for det lokalet som tas ut av avgiftspliktig virksomhet, vil det også måtte vurderes hvorvidt det skal skje en justering av avgiften på fellesarealer som trapper, ganger mv. Dette skal skje dersom endringen i fellesarealenes tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er over 10 % sammenholdt med tilknytningen på fullføringstidspunktet - og skal i så tilfelle skje i form av en årlig justering. Dersom det samme lokalet senere igjen leies ut til avgiftspliktig leietaker, vil utleier kunne foreta en årlig oppjustering av avgiften på dette lokalet frem til utløpet av justeringsperioden.

Uttalelsen skaper utfordringer for utleier ved at det stilles store krav til oppfølging og dokumentasjon for at utleier skal være i stand til å etterleve reglene. Utleier vil ut over de ordinære dokumentasjonskravene for hvert utleiebygg også måtte ha oversikt over alle byggetiltak og hvordan disse er fordelt på hvert enkelt utleielokale og for fellesarealene.

Overføring av justeringsforpliktelsen/retten

Ved salg av fast eiendom åpner regleverket som nevnt over for at selger kan overføre justeringsplikten/retten til kjøper. Overføring av justeringsforpliktelse forutsetter for det første at kjøper er avgiftspliktig næringsdrivende og for det andre at kjøper har minst samme fradragsrett som selger hadde ved anskaffelsen. Dersom kjøper har lavere fradragsprosent enn selger, vil selger måtte foreta en samlet justering av differansen. Overføringen skal dokumenteres ved en skriftlig avtale som vil danne grunnlaget for kjøpers håndtering av avgiften etter overdragelsen. Avtalen skal signeres av begge parter slik at kjøper dermed samtykker i å overta en mulig fremtidig plikt til å justere avgiften.

Overføring av justeringsrett forutsetter at kjøper er næringsdrivende, men ikke nødvendigvis avgiftspliktig på overføringstidspunktet. Kjøper trenger ikke samtykke i overføringen. Det stilles likevel krav til at selger utarbeider en signert oppstilling som gir grunnlaget for kjøpers mulige fremtidige oppjustering av avgiftsfradraget.

Ved overføring av justeringsforpliktelsen/retten er det viktig å være klar over at forskriften legger opp til at selger, basert på de opplysningene som ble gitt ved overføringen, kan bli ansvarlig for fremtidige justeringsforpliktelser også etter at overføringen har skjedd. Slik vi oppfatter departementet ligger det i denne bestemmelsen at dersom kjøper av eiendommen på grunn av uriktige eller mangelfulle opplysninger i dokumentasjonen fra selger knyttet til overføringen har foretatt uriktig avgiftshåndtering i sin eiertid, kan kjøper henvise avgiftsmyndighetene til selger ved et bokettersyn hos kjøper og på den måten være fri for ansvar.

Reglene om overføring av justeringsrett/plikt innebærer at det både for selger og for kjøper av næringseiendom vil bli sentralt å foreta en gjennomgang av eiendommens avgiftshistorikk før salget. Slik vi ser det, vil selgers merverdiavgifthåndtering i enda større grad enn tidligere kunne påvirke prisfastsettelsen av eiendommen.

Salg av eiendomsselskaper utløser ikke justering. Selskapets avgiftshistorikk følger med ved kjøpet av selskapet. Det er i dag vanlig å legge eiendommer inn i egne selskaper for på den måten å legge til rette for salg av selskapet med tilhørende eiendom uten å måtte betale dokumentavgift. Justeringsreglene vil antagelig forsterke trenden med bruk av eiendomsselskaper. En grundig selskapsgjennomgang vil være vesentlig for å avdekke eventuelle risikoområder knyttet til selskapets merverdiavgiftposisjon.

Leietaker som utfører byggetiltak, typisk påkostninger, i leide lokaler, vil få en egen justeringsforpliktelse for egne utførte byggetiltak. Dersom leietaker flytter ut før justeringsperioden for leietakers byggetiltak er gått ut, legger justeringsforskriften opp til at justeringsretten/plikten som et utgangspunkt overføres til utleier. Det følger imidlertid av justeringsforskriften av partene kan avtale en annen ordning. Vi antar at ansvaret for avgift på leietakers byggetiltak ved opphør av leieforholdet vil bli et sentralt punkt ved forhandling av leiekontrakter fremover. Tilsvarende vil regulering av leietakers rett til å foreta på- eller ombygginger for egen regning bli enda viktigere med de nye reglene enn tidligere. For utleier vil det også være sentrale momenter i leieavtalen å forplikte leietaker til å dokumentere kostnader ved på- eller ombygging for egen regning samt å sikre oversikt over leietakeres avgiftsstatus og bruk av lokalene.

Dokumentasjon

Som eksemplene over viser er det avgjørende for å kunne vurdere om det skal foretas justering og hva en eventuell justering skal gå ut på, at dokumentasjonen av byggetiltakets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er i orden.

Justeringsforskriften gir detaljerte og til dels omfattende krav til dokumentasjonen. Vi nevner blant annet at utleier skal ha målsatte tegninger der bruken av byggetiltakene innenfor/utenfor avgiftsområdet klart fremgår. Utleier skal også ha en årlig oversikt over eventuelle endringer av bruken gjennom året. Det skal videre føres en særskilt konto for hvert byggetiltak fra anskaffelsen/fremskaffelsen til justeringsperiodens utløp. Byggetiltakene må for utleiebygg fordeles på hvert utleielokale og for fellesarealene. Ved overdragelse av justeringsrett/plikt skal det utarbeides en særskilt oppstilling/avtale, og all dokumentasjon skal oppbevares i 10 år fra justeringsperiodens utløp.

Det er videre viktig å huske at dokumentasjonen tilknyttet et byggetiltak må være i orden selv om forholdene i utgangspunktet er slik at det ikke er adgang til å gjøre fradrag for merverdiavgift på anskaffelseskostnadene. Byggetiltakets tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kan endres i løpet av justeringsperioden slik at utleier kommer i posisjon til å foreta en oppjustering av fradraget. En forutsetning for å kunne nyttiggjøre seg en slik rett, er at dokumentasjonen er i orden.

Avslutning

Som nevnt innledningsvis ble det uttalt av avgiftsmyndighetene i forbindelse med innføringen av justeringsreglene, at reglene blant annet skulle bidra til en mer økonomisk korrekt og rettferdig behandling av merverdiavgiften og gi et mer fleksibelt regelverk. Det ble videre uttalt at justeringsreglene skulle utarbeides slik at de ble enkle å håndtere i praksis.

Innføringen av justeringsreglene innebærer at avgiftsbehandlingen i større grad gjenspeiler eiendommens tilknytning til merverdiavgiftsområdet over tid ved at størrelsen på fradraget kan justeres opp eller ned i takt med byggetiltakenes endrede tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Etter vår vurdering er det dermed oppnådd en mer økonomisk korrekt og mer rettferdig behandling av merverdiavgift på eiendom og vi har sånn sett fått et mer fleksibelt regelverk.

At reglene er enkle å håndtere i praksis, kan vi imidlertid ikke si oss enige i. Reglene er i seg selv tekniske og til dels kompliserte. I tillegg er det omfattende krav til dokumentasjon som må etterleves så vel i anskaffelsesperioden som i ettertid. Overholdelse av dokumentasjonskravene er en forutsetning for riktig merverdiavgiftshåndtering og vil stille store krav til aktørene i bransjen.