Det tradisjonelle skillet mellom vedlikehold og påkostning

Skattereglene

Skattereglene er i prinsippet uinteressante. Men det er ikke tvil om at den skattemessige grensen i stor grad har blitt og blir brukt som grense også i årsregnskapet. Lignings-ABC definerer vedlikehold slik:

«Vedlikehold, herunder reparasjon, er arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand den tidligere har vært som ny. ...Ved denne bedømmelsen skal en også regne med den stand som nåværende objekt har vært i hos eventuelle tidligere eiere. Således vil en ny eier få bedømt som vedlikehold de samme arbeider som en tidligere eier ville fått, se HRD av 26. november 1940 i Utv. V/243. Dette gjelder også for et kjøpt formuesobjekt som har vært så dårlig vedlikeholdt at dette har påvirket kjøpesummen... Har formuesobjektet tidligere blitt endret etter at det var nytt, for eksempel bygget på eller ominnredet, er det den endrede stand som skal danne utgangspunktet for vurdering av hva som er vedlikehold.»

Formuleringen er noe annerledes enn i NRS 8 og IAS 16. Prinsippene synes likevel å være de samme for driftsmidler som foretaket har kjøpt som nye.

Praktiske problemstillinger knyttet til det tradisjonelle skillet

Større ombyggingsarbeider på et utleiebygg er et typisk eksempel på at skillet er vanskelig å praktisere. Etter ordlyden i NRS 8 skal bare utgifter som øker driftsmidlets verdi utover verdien på anskaffelsestidspunktet, regnskapsføres som påkostninger. Etter tidligere IAS 16 skal utgifter som endrer den gjenstående forventede kontantstrømmen for eiendelen positivt i forhold til den som ble lagt til grunn ved anskaffelsen, balanseføres som påkostning. Resterende del av ombyggingsutgiften må kostnadsføres som vedlikehold. Ingen av disse regnskapsreglene er enkle å bruke i praksis. Det er nok mer eller mindre umulig for de aller fleste foretak å finne ut i hvilken grad utgiften øker bygningens verdi eller endrer forventede kontantstrømmer i forhold til det som ble lagt til grunn da bygget ble anskaffet. Det er god grunn til å tro at ulike personer med god regnskapskompetanse vil komme til høyst forskjellig fordeling mellom vedlikehold og påkostning i en praktisk situasjon. Skillet blir derfor svært vilkårlig og subjektivt.

Eksempel 2

Et forretningsbygg hadde en kostpris på 1000 for 20 år siden. Bygget er avskrevet med 3 % pr. år. Som følge av betydelig utskifting av leietakere, er det i år foretatt betydelige omgjøringer av bygget til en kostpris på 500. Råbygget er ikke berørt. Arbeidet har gått ut på en vesentlig omgjøring med riving av mange innervegger og oppsetting av nye, flytting av toaletter, delvis utskifting av teknisk anlegg osv.

Vi antar at mange her ville valgt en løsning der det vesentligste av utgiftene ble kostnadsført, men med balanseføring i den grad nytt teknisk anlegg osv. var av en høyere standard enn det gamle. Andre ville mer eller mindre skjønnsmessig fordelt et større beløp til påkostning. Vi tror det sjelden vil finne sted en sammenligning mellom opprinnelig forventede kontantstrømmer og justerte kontantstrømmer etter omgjøringen.

Avskrivningsplanen kan påvirke skillet

Ved fastsettelse av avskrivningsplanen er det to alternativer for fastsetting av levetid dersom man avskriver eiendelen under ett. Hvis vi igjen bruker bygning som eksempel, er det ene alternativet å avskrive den totale kostprisen for bygningen over selve råbyggets levetid, selv om innredninger og tekniske anlegg har en kortere levetid. Det andre alternativet er å avskrive bygget med en veid gjennomsnittlig avskrivningssats.

Et skille mellom vedlikehold og påkostning som ikke tar hensyn til avskrivningsplanen for det aktuelle driftsmidlet, kan gi resultater som ikke alltid er fornuftige.

Eksempel 3

A oppførte et bygg for 20 år siden. Forventet levetid på råbygget er 75 år. Bygget inneholder blant annet en heis, med en opprinnelig kostpris på 1000 og forventet levetid på 20 år. Bygget avskrives som én enhet, slik at heisen inngår i den balanseførte verdien av bygget. Heisen ble skiftet ut i år, i samsvar med forventningene om levetid. Kostprisen for den nye heisen var 2000. Vi forutsetter at standarden på den nye heisen ikke er høyere enn den gamle.

Basert på skattereglene og ordlyden i NRS 8 skal utgiftene til utskifting av heisen kostnadsføres som vedlikehold. Det samme synes å følge av den tidligere IAS 16. Bygningen blir ikke i bedre stand enn den opprinnelig var, og den gjenstående kontantstrømmen for eiendelen endres ikke positivt i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen, i og med at det var forventet en levetid for heisen på 20 år. Men kostnadsføring som vedlikehold er etter vår oppfatning bare logisk hvis hele kostprisen (inkludert innredninger og tekniske anlegg) avskrives over råbyggets levetid på 75 år.

Hvis avskrivningssatsen er fastsatt som en veid gjennomsnittssats (for eksempel over 40 år) basert på at bygningen består av flere komponenter med ulik levetid, blir resonnementet annerledes. Avskrivningssatsen reflekterer at heisen bare hadde forventet levetid på 20 år. Da kan det anses logisk at den nye heisen balanseføres fullt ut, fordi den balanseførte verdien av heisen egentlig er null. Men det kan også hevdes at når bygningen avskrives under ett med 2,5 %, må også heisen anses avskrevet med totalt 50 % i løpet av 20 år. I så fall har heisen en gjenværende balanseført verdi på 500 når den skiftes ut. Denne gjenværende verdien må redusere beløpet som (netto) balanseføres, slik at netto tilgang blir 1500.

Det fremstår som mer logisk med hel eller delvis balanseføring av utgiftene til ny heis enn full kostnadsføring når avskrivningssatsen er en gjennomsnittssats. Full balanseføring baserer seg på en dekomponeringstankegang. Vi antar at full balanseføring ikke kan anses som god regnskapsskikk uten at man gjennomfører dekomponering i en mer utvidet form. Men vi antar at delvis balanseføring slik som beskrevet i eksemplet, alltid må anses som god regnskapsskikk.

Eksemplet viser at avskrivningssatsen bør/kan påvirke skillet mellom vedlikehold og påkostning. Men eksemplet viser også at det er flere valgmuligheter som må anses akseptable innenfor god regnskapsskikk, noe som er uheldig.

Fullt avskrevne driftsmidler

Regelen i NRS 8 og første punkt i tidligere IAS 16 gjelder etter vår oppfatning bare inntil det tidspunktet da driftsmidlet nærmer seg fullt avskrevet.

Skillet mellom vedlikehold og påkostning i IAS 16

Når en pådrar seg en utgift knyttet til et eksisterende driftsmiddel, gjør en det (i hvert fall nesten uten unntak) for å øke netto kontantstrøm fra driftsmidlet. Hvis en maskinkomponent ryker, vil oftest maskinen stoppe opp eller gå med redusert kapasitet, med redusert kontantstrøm som resultat. Hvis en velger å skifte ut en komponent som teknisk sett fungerer, er det fordi en forventer lavere utgifter til reparasjoner som følge av utskiftingen. Når en pådrar seg en utgift knyttet til et eksisterende driftsmiddel, øker derfor generelt fremtidig forventet kontantstrøm fra driftsmidlet i forhold til den forventede kontantstrømmen like før en pådrar seg utgiften. På denne bakgrunnen kan en begrunne at alle slike utgifter er påkostninger. IASB foreslo i 2003 at skillet nettopp skulle gå i forhold til driftsmidlets stand like før utgiften ble pådratt. En slik løsning ville naturlig nok ført til at ikke bare utskiftninger, men også det alt vesentlige av reparasjoner ville bli balanseført.

Forslaget ble ikke vedtatt i den formen det ble foreslått. I den reviderte IAS 16 fra 2004 er skillet mellom vedlikehold og påkostning (forbausende) lite omtalt. Det er fordi en har lagt det samme kriteriet til grunn for balanseføring av senere utgifter knyttet til driftsmidlet som for selve anskaffelsen. Det vil si at utgiften skal balanseføres når det er sannsynlig at de fremtidige fordelene som er knyttet til det, tilflyter foretaket, og når kostprisen kan måles på en pålitelig måte. Konsekvensen er i utgangspunktet det samme som i forslaget. Men man modererte det noe, slik at «daglig reparasjon og vedlikehold» (jf. IAS 16.12) skal kostnadsføres. Øvrige utskiftninger osv. skal balanseføres.

For fullt ut å forstå valget som ble gjort, må man kjenne enkelte av de viktigste prinsippene i IAS 16, spesielt prinsippet om dekomponering. Standarden krever at et driftsmiddel som består av komponenter med ulik levetid, må dekomponeres. I prinsippet skal hver enkelt komponent avskrives over levetiden for den aktuelle komponenten. Komponenter med omtrent samme levetid kan for praktiske formål samles i én avskrivningsgruppe.

Når en komponent skiftes ut, må forskjellen mellom gjenværende balanseført verdi og eventuell salgssum for den delen som skiftes ut, resultatføres som tap/gevinst ved avgang - på samme måte som ved utskifting/utrangering av driftsmidler som bare består av én komponent. Hvis den delen som skiftes ut, er ført som egen komponent i anleggskartoteket, er det uproblematisk å finne den gjenværende balanseførte verdien. I mange foretak vil imidlertid den delen som skiftes ut, ikke være ført som egen komponent i anleggsregisteret, fordi de færreste foretak vil foreta en så utstrakt dekomponering. IAS 16.70 angir en praktisk tilnærmingsregel i slike tilfeller. En kan bruke kostprisen for den nye komponenten som indikasjon på kostprisen for den komponenten som skiftes ut. Det må/bør korrigeres for ulik standard/ytelse på komponentene. Etter at en har beregnet kostprisen, må en beregne balanseført verdi ved utrangeringen basert på den aktuelle avskrivningssatsen for det aktuelle driftsmidlet/den aktuelle komponentgruppen. I og med at kostprisen er dekomponert i grupper av komponenter med omtrent samme levetid, skal det være mulig å finne ut hvilken avskrivningsgruppe som den utskiftede komponenten tilhører.

Slik som IAS 16 har definert påkostning og vedlikehold, forsvinner svært mange av de praktiske problemstillingene knyttet til det tradisjonelle skillet. Derved øker også påliteligheten av regnskapet og sammenlignbarheten av regnskaper i vesentlig grad. Dessuten vil regnskapet vise et riktigere bilde.

Hvordan bør skillet praktiseres i Norge?

Vi har i dag ingen norsk regnskapsstandard på det viktige regnskapsområdet varige driftsmidler, men NRS 8 gir uttrykk for god regnskapsskikk også for andre enn små foretak. Norsk RegnskapsStiftelse vil neppe gi ut noen norsk regnskapsstandard, i og med at det foreligger en internasjonal regnskapsstandard på området. Vi har ovenfor pekt på betydelige svakheter ved den grensen som angis i NRS 8, ikke minst av praktisk art. Den internasjonale utviklingen er heller ikke reflektert i NRS 8.

Som på andre områder der vi ikke har egne regnskapsstandarder, er det naturlig å ta utgangspunkt i IFRS når en skal vurdere regnskapsmessige løsninger. Ifølge høringsnotat fra Norsk RegnskapsStiftelse om anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk, er det full anledning til å praktisere skillet mellom vedlikehold og påkostning slik som beskrevet i IAS 16 også i årsregnskap som avlegges etter de ordinære norske regnskapsreglene. Men man kan ikke praktisere dette skillet på en fornuftig måte uten på en eller annen måte å dekomponere for eksempel et bygg i komponenter med ulik levetid. Etter vår oppfatning bør man da kunne foreta dekomponeringen i avskrivningsgrupper på utskiftingstidspunktet hvis det ikke er gjort tidligere. Selv mange år etter kjøp av for eksempel en bygning vil det normalt være mulig å anslå hvor stor del av kostprisen som kan henføres til komponentene råbygg, innredninger og tekniske anlegg, og velge avskrivningssatser for hver av disse gruppene som gir en fornuftig avskrivningsplan. Hvis man har kjøpt en brukt bygning, er det eierens kostpris for den brukte bygningen som må dekomponeres. IFRS-rapporterende foretak har måttet foreta denne øvelsen for samtlige bygninger ved overgangen til IFRS. Ofte vil dekomponeringen føre til at den beregnede balanseførte verdien vil avvike fra den virkelige balanseførte verdien. Hvis den beregnede balanseførte verdien er høyest, vil det være naturlig å reversere det som er avskrevet for mye tidligere (før utskiftingen). Konsekvensen må nok i så fall være at en også foretar fremtidige avskrivninger basert på denne oppdelingen i avskrivningsgrupper.

Eksempel 5

Et foretak anskaffet et forretningsbygg for 20 år siden. Kostprisen var 1000. Bygget er avskrevet med 2,5 % pr. år, slik at balanseført verdi er 500. I år er det foretatt en betydelig omgjøring av bygget innvendig, til en total utgift på 600.

En tenkt dekomponering av kostpris ved kjøpet og avskrivninger kan for eksempel gi følgende anslag på fordelingen:

Den balanseførte verdien etter opprinnelige avskrivninger er 500. Før en beregner gevinst/tap ved utrangering, bør en resultatføre 20 som for mye avskrevet tidligere år. Alternativet er å justere avskrivningssatsene for avskrivningsgruppene, slik at årlige avskrivninger blir 25.

Det anslås at 75 % av de opprinnelige innredningene er revet, og at 50 % av det tekniske anlegget er byttet ut. Innredningene har ingen balanseført verdi, og det blir derfor ikke noe tap.

Den regnskapsmessige løsningen blir da:

Balanseføring av omgjøringsarbeider:600

Tap ved utrangering teknisk anlegg (50 % av 80):40

Omgjøringsarbeidene må fordeles på innredning og tekniske anlegg.

Legg merke til at denne metoden ikke krever noen vurdering av standarden på de nye komponentene i forhold til de som skiftes ut. Legg også merke til at løsningen gir vesentlig lavere kostnadsbelastning det året omgjøringsarbeidet foretas (og høyere balanseverdi) enn løsningen basert på det skillet som de fleste praktiserer i norske regnskaper.

Konklusjon

Selskaper som pådrar seg vesentlige utgifter i grenselandet mellom vedlikehold og påkostning, bør etter vår oppfatning tenke i nye baner. IFRS-løsningen gir utvilsomt en riktigere regnskapsmessig behandling, og er samtidig enklere å praktisere. Skattemessig gjelder uansett egne regler for fordelingen. Arbeidet med å finne beregnet balanseført verdi av det som skiftes ut, vil ofte ikke være større enn arbeidet som må gjøres hvis man skal forsøke på noe mer enn en vilkårlig fordeling i forhold til det tradisjonelle skillet, et arbeid som ofte ikke fører frem til en tilfredsstillende løsning i forhold til kravene om pålitelig måling, nøytralitet og objektivitet.