Verdsetting av varige driftsmidler
Formålet med denne artikkelen er å gi en oversikt over sentrale regler for innregning av varige driftsmidler og en kort presentasjon av verdireguleringsmodellen. Underveis blir det foretatt sammenligning mot norsk regnskapsskikk der det synes å være avvik.
Regnskapsmessig behandling av varige driftsmidler er av mange regnskapsprodusenter sett på som trivielt. Tradisjonelt har varige driftsmidler utgjort den viktigste gruppen eiendeler i mange bedrifter og det finnes lang etablert praksis for hvordan denne gruppen skal behandles i regnskapet. Tidligere fulgte praksisen på området i stor grad den skattemessige behandlingen. Dette gjaldt ved vurdering av vesentlighetsgrenser for balanseføring/kostnadsføring, grensedragning mellom påkostning og vedlikehold og fastsettelse av avskrivningsmetode og avskrivbart beløp. Fortsatt henger dette igjen.
Et eksempel er grensen for balanseføring av driftsmidler. Kostnadsføring av driftsmidler med anskaffelseskost inntil 15 000 omtales fortsatt som god regnskapsskikk selv om dette er en ren skatterettslig bestemmelse som ikke skal ha regnskapsmessig konsekvens* Se «Årsregnskapet i teori og praksis», Huneide mfl., side 166, 2006. .
Førstegangs innregning av varige driftsmidler
Innregning av eiendeler er en totrinnsprosess; 1) vurdering av innregningskriteriene og 2) måling av anskaffelseskost. For å kunne innregne et varig driftsmiddel er det krav om at driftsmiddelet bidrar med sannsynlige økonomiske fordeler som foretaket vil nyte godt av og at anskaffelseskost kan måles pålitelig (Se IAS 16.7 a og b). Hvis innregningskriteriene er tilfredsstilt, skal driftsmiddelet føres i balansen til anskaffelseskost. Hvis ikke, skal utgiften kostnadsføres direkte over resultat.
Det første innregningskriteriet definerer innholdet i begrepet eiendel. For at en eiendel skal eksistere, må den representere økonomiske fordeler for bedriften. Det at disse fordelene vil tilflyte bedriften i fremtidige regnskapsperioder, gjør det nødvendig å føre kostprisen* Anskaffelseskosten og kostprisen er i denne artikkelen brukt som synonymer selv om begrepet kostpris strengt tatt hører hjemme i skatteretten. inn på balansen og eventuelt fordele denne over de periodene som bedriften vil nyte godt av fordelene ved driftsmiddelet. På denne måten ivaretas sammenstillingsprinsippet. Det neste kriteriet følger bare som en konsekvens av selve innregningen. Uten et pålitelig estimat på kostprisen er det umulig å tallfeste verdien på eiendelen i balansen.
Å kunne sannsynliggjøre økonomiske fordeler blir et avgjørende kriterium for innregning.
En praktisk måte å sannsynliggjøre kriteriet på, er å henvise til et marked som omsetter driftsmiddelet. Hvis driftsmiddelet omsettes i et marked, vil dette indikere at flere enn bare selskapet selv, anser det som en kilde til økonomiske fordeler. For fast eiendom slik som tomter og bygninger, vil det være enkelt å henvise til et slikt marked. Vanskelighetene blir derimot større i de tilfellene hvor driftsmiddelet er spesialtilpasset virksomheten. I slike tilfeller kan trolig de økonomiske fordelene sannsynliggjøres gjennom interne investeringskalkyler. I praksis skjer innregning nærmest automatisk hvis eiendelen er materiell, har en viss levetid og er vesentlig. Et fysisk reklameskilt med logoen til bedriften vil som regel alltid bli balanseført forutsatt at anskaffelseskosten er vesentlig (ofte 15 000 eller mer). En tilsvarende logo som blir brukt på brevark og nettsider til bedriften blir som regel ikke balanseført. Årsaken er at reklameskiltet har fysisk substans, mens logoen er immateriell. I praksis går derfor grensen mellom balanseføring og kostnadsføring langs disse dimensjonene; hvorvidt er eiendelen materiell/immateriell og vesentlig/ikke-vesentlig.
En interessant sammenligning kan derfor gjøres mot immaterielle eiendeler. I utgangspunktet er det ingen grunn til at et fysisk reklameskilt og en tilsvarende ikke-fysisk logo skal behandles på forskjellige måter, men den ikke-fysiske naturen til logoen har likevel gjort dette nødvendig. Innregningskriteriene for immaterielle eiendeler er jevnt over strengere enn for materielle eiendeler slik som varige driftsmidler, med unntak av en særbestemmelse i IAS 38.25 og IAS 38.33. Ved separat kjøp av en immateriell eiendel og ved virksomhetskjøp hvor immaterielle eiendeler inngår, regnes kravet om sannsynlige økonomiske fordeler alltid å være oppfylt. Med andre ord er det tilstrekkelig å legge den rasjonelle vurderingen til selskapet som foretar kjøpet til grunn for å sannsynliggjøre den økonomiske fordelen. En tilsvarende bestemmelse finnes ikke for materielle eiendeler slik som varige driftsmidler. Av den grunn vil ikke avgjørelsen om kjøpet av et varig driftsmiddel i seg selv være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre at driftsmiddelet kan bidra med økonomiske fordeler for selskapet. En sannsynliggjøring må skje ved at man enten henviser til et aktivt marked som omsetter eiendelen og/eller grunngir de økonomiske fordelene gjennom interne investeringskalkyler.
Måling av anskaffelseskost
Førstegangs innregning av varige driftsmidler skal skje til anskaffelseskost. Det er følgelig ikke anledning til å innregne til virkelig verdi. I praksis vil ofte virkelig verdi samsvare med en av komponentene som inngår i anskaffelseskost, nemlig kjøpsprisen (Se IAS 16.6). Anskaffelseskost skal fastsettes ut fra hva som virkelig er betalt for driftsmiddelet, ikke nødvendigvis virkelig verdi på eiendelen på transaksjonstidspunktet. Kun i de tilfeller hvor det skjer en byttetransaksjon, er det anledning til å bruke virkelig verdi ved fastsettelse av anskaffelseskost. En konsekvens av dette er at driftsmidler som gis i gave, innregnes med kr 0 i balansen selv om virkelig verdi på transaksjonstidspunktet er langt høyere enn dette. Ved etterfølgende vurdering kan imidlertid verdien reguleres opp til virkelig verdi på verdireguleringstidspunktet ved bruk av verdireguleringsmodellen (Se senere omtale).
Anskaffelseskost kan bestå av tre ulike utgiftsposter; kjøpsprisen, direkte henførbare utgifter knyttet til kjøpet (gjerne betegnet kjøpsutgifter i norsk regnskapsrett) og anslag på fremtidige fjerningsutgifter. Ved egentilvirkning av varige driftsmidler vil full tilvirkningskost erstatte kjøpspris og direkte henførbare utgifter knyttet til kjøpet (Se IAS 16.6). Vi skal kort kommentere de tre utgiftspostene som inngår i anskaffelseskost.
Kjøpspris
IAS 16 gir ingen direkte definisjon av kjøpspris, men presenterer likevel eksempler på hvilke utgifter som kan inngå i kjøpsprisen (Se IAS 16.16 a). Selve innkjøpsprisen er en selvskreven komponent, men i tillegg skal importavgifter og ikke-refunderbare skatter (slik som ikke-fradragsberettiget inngående merverdiavgift og tollavgift) inngå. Rabatter og andre former for prisavslag skal trekkes fra i kjøpsprisen. I det store og hele volder fastsettelse av kjøpspris på få problemer; det er enkelt å fastsette vederlaget og transaksjonstidspunktet. I enkelte tilfeller kan det være nødvendig å skille ut et renteelement hvis betaling skjer lang tid etter at transaksjonen er gjennomført. Kjøpsprisen blir da nåverdien på transaksjonstidspunktet, og differansen mellom kjøpsprisen som er innregnet og den faktiske betalingen skilles ut som en rentekostnad på betalingstidspunktet.
I en byttetransaksjon kan kjøpsprisen være mer uklar. Her er vederlaget noe annet enn kontanter, for eksempel et driftsmiddel. Tenk at to selskaper, selskap A og B, inngår en avtale om å foreta et bytte av to driftsmidler. Selskap A ønsker å bytte en gravemaskin mot en lastebil som selskap B besitter. Skal selskap A bruke virkelig verdi på gravemaskinen eller virkelig verdi på lastebilen som grunnlag for kjøpsprisen? De fleste vil muligens si at valg av enten lastebilen eller gravemaskinen som utgangspunkt for fastsetting av kjøpspris ikke vil ha noen betydning og muligens har de rett. Hvis transaksjonen skjer mellom rasjonelle, velinformerte og villige parter, vil verdien av det som ytes av kjøper tilsvare det som mottas av selger. Men gitt at kjøperen, for eksempel selskap A, sitter med informasjon om at lastebilen er langt mer verdt enn gravemaskinen, hva da? Prinsippet for fastsetting av kjøpspris fremkommer i definisjonen av anskaffelseskost i IAS 16.6. Her står det at anskaffelseskost (herunder kjøpspris) kan fastsettes som virkelig verdi av det vederlag, også annet enn kontanter, som er avgitt for å skaffe en eiendel på tidspunktet for anskaffelse eller tilvirkning. I en byttetransaksjon skal følgelig kjøpsprisen fastsettes ut fra virkelig verdi på den ytelsen kjøper bidrar med i transaksjonen.
I andre transaksjoner kan det være usikkert når selve transaksjonen finner sted. Dette gjelder særlig ved trinnvise kjøp av driftsmidler. Tenk for eksempel at selskap A kjøper opp andeler i et lagerbygg. Selskapet kjøper lagerbygget i tre omganger; først 20 prosent av verdien, deretter 35 prosent og til slutt 45 prosent ved siste kjøp. Tenk videre at kjøpene skjer med flere års mellomrom og at virkelig verdi på lagerbygget har økt vesentlig i løpet av denne perioden. Hva blir anskaffelseskost, når skal lagerbygget innregnes og hva med eventuelle avskrivninger?
Etter norsk regnskapsrett utgjør transaksjonen det bærende elementet i enhver økonomisk hendelse (Se regnskapslovens § 4-1, 1. ledd). Transaksjonsprinsippet understreker at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Ot.prp. 42 (1997-98) s. 87 utdyper videre at transaksjonstidspunktet skal fastsettes til det tidspunktet hvor det vesentligste av risiko og styringsfunksjoner som normalt tilligger en eier er overført. I så måte er det samsvar mellom norsk regnskapsrett og IAS 16.
Kjøpsutgifter
Kjøpsutgifter er i IAS 16.16 b definert som direkte henførbare utgifter som er nødvendige for å frakte driftsmiddelet til riktig sted og sette det i den stand som var tiltenkt av ledelsen. I punkt 17 eksemplifiseres dette ytterligere ved at direkte lønnsutgifter, utgifter til opparbeidelse av tomt, leverings- og håndteringsutgifter, installerings- og monteringsutgifter samt utgifter til prøvekjøring av anlegget inngår i anskaffelseskost. Som vi ser er det en rekke utgiftsposter som vil kunne inngå i anskaffelseskost utover selve vederlaget. Felles for alle utgiftspostene er at de er direkte henførbare til kjøpet og at de er nødvendige for å gjøre driftsmiddelet i en stand som gjør at det fungerer slik det var tiltenkt av ledelsen.
En viktig merknad er at utgiftene skal være strengt nødvendige. Dette utelukker unødvendige, men pådratte utgifter som følge av feilinstallering, utgifter til opplæring av ansatte til å drifte anlegget eller utgifter som påløper fordi anlegget ikke ble tatt i bruk umiddelbart etter installering. Tenk for eksempel på en høvelmaskin i et treforedlingsanlegg som må flyttes etter installering fordi den er feilplassert i forhold til resten av produksjonslinjen. Utgifter til førstegangs installering må nå sees på som unødvendige utgifter og skal derfor ikke inngå som en del av anskaffelseskost. Derimot skal utgifter til annengangs og dermed korrekt installering inngå i anskaffelseskost på maskinen. Først nå er maskinen i en slik stand, som den var tiltenkt av ledelsen.
Et annet tilfelle kan være når et bygg under oppføring brukes til noe annet enn det var tiltenkt for. Ta for eksempel et kontorbygg som under byggeperioden gjøres om til et midlertidig lagerbygg. Denne ombyggingen vil ikke inngå som en del av anskaffelseskost på kontorbygget. Kostnader relatert til midlertidig bruk av kontorbygget som lagerbygg, skal resultatføres direkte. Låneutgifter kan også inngå som en del av anskaffelseskost. Som hovedregel skal låneutgifter resultatføres etter hvert som de pådras, men etter IAS 23 gis det anledning til å balanseføre låneutgifter under tilvirkning av driftsmiddelet (Se IAS 23.13). Etter norsk regnskapsrett skal slike renter balanseføres (Se proposisjon til regnskapsloven s. 113). Dette bryter derfor med IAS 23 hvor hovedprinsippet er at slike utgifter skal kostnadsføres løpende. Brukes derimot unntaksbestemmelsen i IAS 23.13, vil løsningen være sammenfallende.
Fjernings- og oppryddingsutgifter
Fjerningsutgifter vil på mange måter kunne sees på som negativ utrangeringsverdi. Ved nedleggelse av et anlegg vil en eventuell fjerningsplikt gjøre seg gjeldende og dette vil i sin tur medføre fjerningsutgifter. En positiv utrangeringsverdi er i stedet en forventning om en fremtidig positiv kontantstrøm knyttet til utrangering og salg av anlegget. Som kjent fra tidligere skal en positiv utrangeringsverdi føres til fradrag i kostprisen og redusere avskrivningsgrunnlaget. Følgelig er det naturlig at en negativ verdi behandles motsatt ved å legge den til kostprisen og føre tilsvarende beløp som en avsetning. Konsekvensen blir at kostnaden knyttet til fjerning av anlegget fordeles over anleggets økonomiske levetid som en del av avskrivningskostnaden. På denne måten blir sammenstillingsprinsippet ivaretatt. Når anlegget til slutt utrangeres, vil de faktiske fjerningsutgiftene ved demontering av anlegget bli ført mot fjerningsavsetningen i balansen.
IAS 16.16 c stadfester at førstegangsestimatet for de fremtidige fjerningsutgiftene skal inngå som en del av anskaffelseskost. Siden standarden presiserer at kun førstegangsestimatet skal innregnes i kostprisen, betyr dette at senere endringer i avsetningen for fjerningsutgiftene ikke får innvirkning på anskaffelseskost. Denne bestemmelsen er rent pragmatisk siden enhver endring i avsetningen, også endringer som ene og alene skyldes neddiskontering* En fremtidig avsetning skal i utgangspunktet verdsettes til nåverdien av den forventede utbetalingen som følger av forpliktelsen. Selv om estimatet for utbetalingen og neddiskonteringsrenten er fast, vil nåverdien av forpliktelsen øke etter hvert som tidspunkt for utbetaling nærmer seg. En slik endring klassifiseres som rentekostnad. , ville ført til tilsvarende endring av kostprisen og påfølgende endring i avskrivningen på anlegget.
I NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler skilles det klart mellom oppryddingsutgifter som gjelder bruk av anlegget og fjerningsutgifter som gjelder demontering av anlegget. Et slikt skille opptrer også innen IFRS-regimet. Oppryddingsutgifter skal regnskapsføres som en usikker forpliktelse etter IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler. Et slikt skille er også i samsvar med definisjonen av anskaffelseskost (Se IAS 16.6). Kun de utgiftene som er nødvendige for å sette anleggsmiddelet i tiltenkt stand skal inkluderes. En eventuell fjerningsplikt oppstår allerede når anlegget er ferdig installert og skal derfor medtas i anskaffelseskost. Fremtidige fjerningsutgifter skiller seg derfor fra fremtidige oppryddingsutgifter som pådras etter hvert som anlegget brukes.
Et impregneringsverk for trelast kan trolig tegne som eksempel. Ved bygging av impregneringsanlegget kan det ligge et krav fra grunneier eller offentlig myndighet om at anlegget skal fjernes hvis virksomheten opphører. Plikten til å fjerne anlegget foreligger derfor allerede når anlegget tas i bruk. Etter hvert som anlegget er i drift, vil det være vanskelig å unngå at impregneringsholdige væsker renner ut i grunnen rundt anlegget. Hvis det avdekkes avrenning, vil trolig Statens forurensningstilsyn sammen med eventuell grunneier kreve at jordmassene i grunnen renses eller skiftes ut. En slik oppryddingsplikt vil påløpe etter hvert som anlegget er i drift og derfor er det rimelig at fremtidige oppryddingsutgifter avsettes løpende.
Den norske standarden for usikre forpliktelser, NRS 13, følger IAS 16 og IAS 37 i stor grad på dette området. Men for fjerningsutgifter er det åpnet opp et unntak som klart bryter med IAS 16.16 c. I norsk regnskapspraksis har det vært vanlig å avsette fremtidige fjerningsutgifter etter hvert som anlegget har vært i drift. Avsetningen foretas derfor løpende på samme måte som avsetningen for fremtidig opprydding. Denne løsningen må ansees som en kodifisering av praksis på området og må betraktes som et unntak fra hovedregelen om at førstegangsestimatet for fjerningsutgiftene inngår som en del av anskaffelseskost.
.gif)
