Eksportfinans

I Eksportfinans hadde selskapet et tap på MNOK 32 ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater. Dette beløpet ble først ført i post 803, som egentlig skulle benyttes til «andel av overskudd i deltakerlignede selskaper». I det dataprogrammet selskapet benyttet var posten knyttet til post 084, slik at beløpet automatisk ble tilbakeført skattemessig. Programmet sørget følgelig for at det skattemessige resultatet ble økt med MNOK 32 i dette tilfellet. Selskapet var oppmerksom på denne automatiske reverseringen og ettersom post 803 ble benyttet på en annen måte enn forutsatt, foretok det derfor en manuell overstyring av den skattemessige tilbakeføringen. Selskapet revurderte senere den regnskapsmessige føringen, ved at tapet isteden ble ført i post 819 «andre finanskostnader». Dette forutsatte en tilsvarende korrigering av post 803 hvor det følgelig ble ført et positivt beløp på MNOK 32 slik at posten gikk i null. Den automatiske linken til post 084 medførte en tilsvarende reduksjon av det skattemessige resultatet uten at selskapet foretok en manuell overstyring av denne tilbakeføringen. Den skattemessige inntekten ble derved MNOK 32 for lav. Spørsmålet for Høyesterett var om dette var en åpenbar skrive- og regnefeil.

Flertallet i Høyesterett kom til at man her stod overfor en feil som etter dagens forhold måtte anses som en skrive- eller regnefeil i relasjon til lignl. § 10-3 bokstav a. På bakgrunn av at postene var innbyrdes avhengig av hverandre i den forstand at det ikke skulle stå noe i post 084 dersom det ikke var ført noe beløp i 803 eller 810, kom flertallet videre til at feilen var åpenbar.

Gezina

I Gezina hadde selskapet gjort regnskapsmessige nedskrivninger på finansielle eiendeler. Slike nedskrivninger skal ikke ha skattemessig effekt, og nedskrivningen som var ført i post 8115 i næringsoppgaven for 2000, måtte derfor tilbakeføres skattemessig i post 0710. Dette hadde selskapet gjort. De opprinnelige regnskapsmessige nedskrivningene var imidlertid økt med MNOK 20, uten en tilsvarende korreksjon i post 0710. Det medførte at det skattemessige resultatet ble MNOK 20 for lavt. Selskapet benyttet et dataprogram ved utfylling av ligningspapirene, og den som la inn korreksjonen av nedskrivningene trodde at programmet ville sørge for en tilsvarende korreksjon i post 0710. Programmet var imidlertid ikke lagt opp slik, og post 0710 skulle følgelig vært korrigert manuelt.

Staten hevdet feilen ikke var åpenbar fordi differansen mellom de to postene kunne skyldes at postene var brukt på en annen måte en forutsatt, eller at selskapet hadde aksjer i et selskap som hadde gått konkurs. Høyesterett mente imidlertid at det ikke kunne tas hensyn til at poster kan benyttes feil. Når det gjaldt innvendingen om at differansen kunne skyldes selskap som var konkurs, ville dette kunne kontrolleres via realisasjonsskjema for aksjer. Staten hadde for øvrig ikke protestert på skattyters påstand om at oppgavene var så utfyllende at det på få minutter kunne kontrolleres om dette var forklaringen. Høyesterett kom således også i denne saken til at det forelå en åpenbar skrive- og regnefeil, og at det dermed ikke var hjemmel for tilleggsskatt.

Overligningsnemnda bemerket at feilen som var gjort i foreliggende sak med hensyn til manglende tilbakeføring av kursreguleringsfond, kunne ha visse likhetstrekk med de feil som var gjort i Eksportfinans og Gezina, ved at det dreide seg om feil i forbindelse med skattemessig tilbakeføring av regnskapsmessige poster. Nemnda uttalte at vurderingen av om feilen var åpenbar måtte baseres på de opplysninger som var tilgjengelig for ligningsmyndighetene ved selskapets opprinnelige innsendte selvangivelse. I motsetning til ligningsoppgavene i Eksportfinans og Gezina kunne det i den foreliggende sak ikke konstateres noen feil ved sammenligning av de konkrete poster i oppgavene. At feilen ble oppdaget skyldtes at saksbehandler reagerte på at det var stor forskjell mellom det regnskapsmessige og skattemessige resultatet for selskapet. Det var imidlertid ikke gitt at en slik forskjell berodde på en feil, og det var nødvendig å innhente ytterligere opplysninger fra selskapet for å få dette avklart. Feilen kunne dermed ikke konstateres ved en gjennomgang av skattyters oppgaver. Etter nemndas syn var man da utenfor begrepet åpenbar feil.

Nemnda uttalte videre at dersom man hadde kommet til at feilen var åpenbar, ville det i tillegg vært tvilsomt om feilen kunne anses som en regne- eller skrivefeil. Verken uteglemmelse eller manglende forståelse for hvordan avsetninger til kursreguleringsfond skal behandles skattemessig, kunne etter nemndas syn anses som en regne- og skrivefeil.

Det neste spørsmålet var om feilen måtte anses som lett kontrollerbar slik at det skulle benyttes en redusert sats for tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-4 nr. 1. Overligningsnemnda kom under tvil til at tilleggsskattesatsen kunne fastsettes til 15% av beregningsgrunnlaget, og sluttet seg til ligningsnemnda på dette punkt. Ligningsnemnda hadde lagt til grunn at det måtte fremstå som et forholdsvis klart kontrolltiltak å påse at verdistigningen knyttet til verdipapirene ikke var tilbakeført to ganger.

Nemnda vurderte deretter prinsippene for fastsettelse av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten - om tilleggsskatten skulle beregnes etter en brutto- eller nettometode. Nemnda viste til at Høyesterett i Rt. 1995 s. 1278 (Utv. 1995 s. 941) Bøhn hadde lagt til grunn at man ved beregning av skattebesparelse skulle vurdere hvert år for seg, men at Høyesterett hadde valgt en nettometode i Rt. 2006 s. 333 (Utv. 2006 s. 501) X Eiendom.

Selskapets syn var at bruttometoden for beregning av tilleggsskatt bare kunne benyttes dersom det kunne bevises utover enhver rimelig tvil at selskapet hadde til hensikt å gjøre det for høyt oppgitte fradraget permanent.

Nemnda var ikke enig i at beviskravet i forhold til valget mellom en netto- eller bruttometode lå på det nivå som selskapet hevdet, og viste til at ordlyden i EMK art. 6 nr. 2 (uskyldspresumsjonen) ikke henspeiler på straffeutmålingen, men på selve skyldspørsmålet, jf. Asbjørn Strandbakken Uskyldsspresumsjonen «In dubio pro reo» (2003) s. 447.

Nemnda vurderte deretter om det var sannsynlig at feilen ville blitt reversert påfølgende år, dersom feilen ikke hadde blitt oppdaget. Nemnda fant at de alternative metoder for føring av kursreguleringsfond ikke ga en automatisk reversering av feilen. Begge metodene krevde aktive valg fra skattyters side med hensyn til føring av kursreguleringsfondet.

Etter nemndas oppfatning ville en isolert utarbeidelse av ligningsoppgavene for 2004 ikke nødvendigvis medføre at feilen fra 2003 ble reversert. Det måtte imidlertid legges til grunn at det ved utarbeidelsen av ligningsoppgaver og årsoppgjør, ble foretatt en sammenligning med fjorårets oppgaver. En kvalitetssikring av oppgavene for 2004 ville etter nemndas syn ikke nødvendigvis føre til at oppgavene for det foregående året ble gjennomgått nærmere. I det foreliggende tilfellet var det imidlertid så store avvik mellom det regnskapsmessige og skattemessige resultatet i 2003 at nemnda fant det mest sannsynlig at avviket ville gi grunn til nærmere undersøkelse og dermed til korrigering. Selskapet hadde fremlagt forklaring på den svært spesielle situasjonen som oppstod ved utarbeidelsen av ligningsoppgaven for 2003, og hadde gjort endringer slik at det kunne legges til grunn at tilsvarende situasjon ikke ville oppstå for inntektsåret 2004.

Etter en samlet vurdering fant overligningsnemnda det mest sannsynlig at feilen ville blitt oppdaget og reversert i ligningsoppgavene for 2004 dersom feilen ikke hadde blitt oppdaget av ligningsmyndighetene. Det skulle således legges til grunn en nettometode ved beregning av tilleggsskatten.

Ved bruk av nettometoden skal det beregnes tilleggsskatt av den skattekreditt selskapet kunne ha oppnådd ved først å reversere kursreguleringsfondet i 2004. Selskapet hadde underskudd til fremføring både i 2003 og 2004, og ville vært i underskuddsposisjon selv om feilen ble reversert. Nemnda viste til at det i dette tilfellet ikke kunne påvises noen skattebesparelse, og at det dermed ikke forelå grunnlag for å beregne tilleggsskatt etter nettometoden.

Saken gjaldt også spørsmål om tilleggsskatt for unnlatt opplysning om gevinst på andel i kommandittselskap (KS). Selskapet hadde i 2003 realisert gevinst ved salg av andel i et KS. Selskapet hadde innlevert deltakeroppgave fra KSet, men feltene for gevinst og tap ved realisasjon av andelen var ikke utfylt.

Overligningsnemnda la til grunn at det var gitt ufullstendige opplysninger som kunne ført til fastsetting av for lav skatt. Vilkårene i lignl. § 10-2 nr. 1 var således oppfylt.

Nemnda drøftet deretter om feilen måtte anses som lett kontrollerbar slik at det skulle benyttes en redusert sats for tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-4 nr. 1. Det ble vist til at slik saken fremstod for ligningsmyndighetene, kunne opplysningen om at andelen var realisert uten at det var oppført noen skattepliktig gevinst, være en påstand om at det ikke forelå noen gevinst ved realisasjonen. Ligningsmyndighetene hadde således ingen konkret grunn til å anta at påstanden ikke var korrekt, og det forelå ikke opplysninger i selvangivelsen eller øvrige oppgaver til å beregne korrekt gevinst på andelen. Forholdet kunne etter dette ikke anses som lett kontrollerbart, jf. lignl. § 10-4. Overligningsnemnda fant etter dette at normalsatsen på 30% skulle benyttes.

Kommentar

Spørsmålet om det skal benyttes et brutto- eller nettoprinsipp ved beregningen av tilleggsskatt beror etter X Eiendom på en sannsynlighetsvurdering av om feilen ville blitt rettet et senere inntektsår. Med unntak for de tilfellene hvor reverseringen vil skje automatisk, vil dette være et vanskelig vurderingstema. Overligningsnemndas vedtak er illustrerende i så måte. Feilens omfang hadde betydning på den måten at jo større den var, desto større sannsynlighet var det for at feilen ville blitt oppdaget året etter. Isolert sett virker dette resonnementet fornuftig. Samtidig har det den paradoksale konsekvens at tilleggsskatten blir mindre jo større feilen er (etter nettoprinsippet), mens sannsynligheten er lavere for å oppdage en mindre feil som dermed vil kunne føre til en høyere tilleggsskatt (etter bruttoprinsippet).