Kombinerte virksomheter og fradragsrett for inngående merverdiavgift
Oslo tingrett har nylig avsagt en dom knyttet til Bowling 1 Strømmen AS, der staten vant frem med at omsetning knyttet til bowling og biljard i en bowlinghall ikke er å anse som en integrert virksomhet med nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig omsetning av mat og drikke, samt inntekter av reklame og underholdningsspill i den samme bowlinghallen.
Tingretten har med dette satt en grense for rekkevidden av Hunsbedt- og Porthusetdommen som etter min mening er diskutabel. I det følgende vil jeg argumentere for hvorfor jeg mener dommen er feil.
Problemstillingen
Registrert næringsdrivende kan iht. merverdiavgiftsloven (mval.) § 21 gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Når den næringsdrivende anskaffer varer og tjenester til bruk under ett for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet (fellesanskaffelse), skal den inngående avgiften fordeles, jf. mval. § 23.
Hovedprinsippene innenfor fradragsretten er etter dette at det foreligger fullt fradrag for anskaffelser helt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, f.eks. påklistring av reklame på en idrettsarena, delvis fradragsrett for fellesanskaffelser, f.eks. selve idrettsarenaen der det foregår avgiftspliktig annonsering og idrettsaktivitet som er unntatt fra merverdiavgift, mens det ikke er fradragsrett for anskaffelser som helt ut er til bruk utenfor avgiftsområdet.
Den rettslige problemstillingen knytter seg til hvorvidt anskaffelser som tidligere ble ansett som anskaffelser utenfor avgiftsområdet likevel skal anses som fellesanskaffelser, fordi anskaffelsen har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.
Nærmere om brukskravet
Hva som skal til for å oppfylle brukskravet i mval. § 21 er nærmere angitt gjennom rettspraksis. Særlig de to dommene fra 2003 og 2005, omtalt nedenfor som henholdsvis Hunsbedt- og Porthusetdommen, bidro til at oppfatningen om fradragsrettens grenser ble endret.
Brukskravet i mval. § 21 har av Høyesterett aldri blitt oppfattet som et krav om direkte bruk. I 1985 aksepterte Høyesterett fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med at et kraftverk hadde forpliktet seg til å sette ut fisk i et vassdrag for å avbøte skadevirkningene ved kraftutbygging (Sira Kvina). Settefisken var åpenbart ikke til direkte bruk i utbyggerens kraftvirksomhet, men Høyesterett la likevel til grunn at anskaffelsen hadde tilstrekkelig nærhet til den avgiftspliktige virksomheten til at det forelå fradragsrett. Det sentrale vurderingstemaet i dommen var at tiltaket var relevant for virksomhetens kraftproduksjon.
Ved senere rettspraksis har man gått over til å definere brukskravet slik at det avgjørende er om oppofrelsen har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Dette ble første gang anvendt av Høyesterett i 2001 vedrørende selskapet NC (Concrete Platform Holding) og dets virksomhet med konstruksjon av boreplattformer i Stavanger. Som kompensasjon for å få utvidet arealet for sin virksomhet, forpliktet selskapet seg blant annet til å bygge en ny småbåthavn på en annen tomt i nærheten. Selv om kostnadene gjaldt opparbeidelse av en havn for en velforening, la retten avgjørende vekt på at anskaffelsene i dette tilfellet hadde en så nær og naturlig tilknytning til NCs byggevirksomhet at selskapet måtte ha fradragsrett.
I de senere dommene fra Høyesterett vedrørende fradragsretten, har man bygget videre på dette ved å legge avgjørende vekt på vurderingstemaet nær og naturlig. I Hunsbedtdommen la Høyesterett til grunn at annonseinntektene for Hunsbedt Racing AS var en nødvendig, faktisk forutsetning («vesentligste økonomiske fundament») for rallycrossvirksomheten. Som følge av dette ble de avgiftspliktige annonseinntektene og rallycrossvirksomheten, vurdert samlet med forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelsene i den kombinerte virksomheten.
Høyesteretts standpunkt to år senere i saken vedrørende Porthuset hotell, bidro til at resultatet i Hunsbedtsaken fikk en mer generell rekkevidde. I dommen ble det lagt til grunn at oppføring og drift av hotellrom var en relevant innsatsfaktor (naturlig del) av den avgiftspliktige virksomheten med omsetning fra minibar, Pay TV, og reklame på rommet.
Selv om rettspraksis har bidratt til rettslig avklaring av fradragsrettens grenser, er det likevel uttalt at ikke enhver oppofrelse bør medføre fradragsrett. I senere forvaltningspraksis, er det f.eks. lagt til grunn at en ren bedriftsøkonomisk sammenheng mellom virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet ikke er tilstrekkelig for å oppnå delvis fradragsrett. Spørsmålet om denne praksisen er rettslig holdbar, faller utenfor emnet i denne artikkelen.
På grunnlag av de senere års rettsavgjørelser gjenstår nå spørsmålet om en anskaffelse skal anses som en fellesanskaffelse i det alt vesentlige som en vurdering av hvorvidt en anskaffelse fremstår som «nær og naturlig» hensett til den avgiftspliktige virksomheten. Dette har åpnet for vanskelige grensespørsmål i tilfeller der virksomhetene er sterkt knyttet til hverandre, men uten at man nødvendigvis vil mene at forbindelsen er «nær og naturlig» slik dette er tolket gjennom rettspraksis. Spørsmålet blir i slike tilfeller om tilleggsargumenter som for eksempel økonomisk avhengighet eller synspunktet totalopplevelse, likevel bør medføre at anskaffelsen blir ansett som en fellesanskaffelse.
Typetilfelle
På bakgrunn av den endrede forståelsen av fradragsrettens omfang, mener jeg den mest interessante rettslige tvilen nå knytter seg til følgende typetilfelle:
Synspunktet økonomisk forutsetning; virksomhetsområdene kan vanskelig tenkes å eksistere uavhengig av hverandre.
Virksomheten tilbyr en totalopplevelse; virksomhetens karakter innebærer at kundens forventninger og det konsept som tilbys skal inneholde nærmere angitte elementer.
Ad 1 Økonomisk forutsetning
Klagenemnda for merverdiavgift kom i avgjørelsene vedrørende Turtagrø (KL 5305A) og Finse 1222 (KL 5648) til at hotellvirksomheten og restaurant/spisetilbudet på stedet ikke skulle anses som en samlet virksomhet.
Hotelldriften knyttet til Turtagrø og Finse 1222 skiller seg fra typiske byhoteller ved at det ikke foregår avgiftspliktig omsetning på hotellrommene, i tillegg til at stedets karakter innebærer at tilbudet om mat/drikke er begrenset til hotellets restaurant. Dette innebærer at alle overnattingsgjester nødvendigvis må benytte seg av hotellets restaurant/spisetilbud. For et av hotellene gis det også bare tilbud om helpensjon ved overnatting.
Fra hotellenes side ble det i begge sakene anført for klagenemnda at hotellrommene er en nødvendig faktisk forutsetning for avgiftspliktig serveringsvirksomhet på stedet. De ulike virksomhetsområdene på et slikt hotell er følgelig integrert i og avhengige av hverandre i en slik grad at de må vurderes som et felles virksomhetsområde.
Klagenemnda viser i begge avgjørelsene til at resultatet i Hunsbedt- og Porthusetdommen ble begrunnet ut fra at den faktiske bruken spilte en avgjørende rolle for om en anskaffelse har nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Ettersom det rent faktisk ikke foregår avgiftspliktig omsetning på rommene i de to «høyfjellshotellsakene», kom klagenemnda til at sammenhengen mellom hotellrommene og klagers virksomhet med omsetning av serveringstjenester kun er av økonomisk karakter, noe som forvaltningen, som nevnt ovenfor, har lagt til grunn ikke vil være tilstrekkelig for at tilknytningen kan anses tilstrekkelig naturlig og nær.
Siden det er tatt ut stevning i hvert fall i en av sakene, må det forventes at spørsmålet vil få en rettslig avklaring. Dersom retten kommer til at tilbudet om overnatting og mat/servering skal vurderes som en integrert virksomhet, vil dette kunne få betydning for areal som hittil ikke har blitt ansett omfattet av fradragsretten.
Ad 2 Totalopplevelse
Som det fremgår ovenfor, mener jeg at synspunktet «totalopplevelse» kan begrunne at anskaffelser som etter tidligere lære var utenfor avgiftsområdet blir betraktet som en fellesanskaffelse, på grunnlag av et synspunkt om at det samlede tilbudet fremstår som et konsept med nærmere angitte elementer. Fra kundens ståsted forventes det at en bowlinghall tilbyr muligheter for spill og underholdning, men også en bestemt form for servering fra en informasjons-/vaktskranke. Reklame- og annonser er kanskje ikke noe kunden etterspør, men like fullt et element av «totalkonseptet» bowling som kunden regner med. Fra virksomhetens ståsted er det i disse tilfellene på samme måte nærmest forutbestemt hvilke elementer hans virksomhet skal inneholde (forutsetter at virksomheten drives etter vanlig bedriftsøkonomisk modell).
Eksempler på virksomheter som kan tenkes å tilby en totalopplevelse kan være fornøyelsesparker, opplevelsessentra, sirkus, bowling/biljard, svømmehall. Det er berammet en sak i Kristiansand tingrett juni 2007 knyttet til spørsmålet om fradragsretten for en fornøyelsespark. Det kan derfor ventes at spørsmålet vil få en rettslig avklaring.
Jeg er kjent med at det fra Statens side er blitt anført at en konsekvens av synspunkter knyttet til totalopplevelse må være at deler av virksomheten som hittil har blitt ansett som helt ut avgiftspliktig, f.eks. vanlig restaurant og kiosksalg, også må anses som del av den kombinerte virksomheten, og at det derfor må gjøres forholdsmessig fradrag i samme grad som den øvrige virksomheten. Slik mval. § 21 er utformet er det etter min oppfatning ikke hjemmelsgrunnlag for en slik tilnærming. Det er et vilkår for at en anskaffelse skal anses som en fellesanskaffelse at den er til bruk under ett for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet, jf. mval. § 23. Anskaffelser knyttet til kiosksalg og servering i f.eks. en fornøyelsespark, vil som hovedregel ikke være knyttet til den øvrige virksomheten, men må betraktes helt ut som avgiftspliktig salg av varer og/eller tjenester.
Oslo tingretts dom av 9. mars 2007 vedrørende Bowling 1 Strømmen AS
Tvistetema i saken var om Bowling 1 Strømmen AS som følge av Høyesteretts rettsavklaring knyttet til fradragsretten for inngående merverdiavgift i kombinerte virksomheter, kunne kreve fradrag for 50% av merverdiavgiften på fellesanskaffelser, og om anskaffelser og vedlikehold av bowling- og biljardspill er omfattet av fradragretten. Saksøkers anførsler var knyttet til at gjestene i en bowling- /biljardhall tilbys en totalopplevelse med mat, drikke, ulike spill og reklame. I tillegg ble det anført at den integrerte, samtidige bruken bør innebære et fradrag på 50%.
Den avgiftspliktige virksomheten i en bowlinghall ble beskrevet ved at omsetningen av avgiftspliktig mat og drikke, samt utleie av utstyr skjer samlet fra øy/bardisk midt i lokalet som fungerer som en felles resepsjon/vakt, samt bestillings- og utleveringssted for mat. I tillegg har virksomheten avgiftspliktig omsetning av reklame på skjermer utplassert i utkastområdet for bowlingbanen, samt avgiftspliktig underholdningsspill. Omsetningen utenfor avgiftsområdet gjelder bowling og biljard.
Retten kom til at det ikke var grunnlag for å anse kostnader knyttet til bowlinganlegget og biljardbord som en fellesanskaffelse. Mht. kravet om 50% fradrag for fellesanskaffelser som følge av en felles, samtidig bruk av fellesanskaffelsene i virksomheten, viste retten til at den faktiske beskrivelsen av virksomheten ikke i tilstrekkelig grad godtgjorde at anskaffelsene ble brukt like mye innenfor avgiftsområdet som utenfor.
Rettens standpunkt ble begrunnet ut fra at det i dette tilfelle var tale om en fjernere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten enn det som var tilfelle i Porthusetdommen. Retten la til grunn at tilknytningen mellom virksomhetsområdene i bowlingsaken var mindre naturlig i og med at det ikke kan legges til grunn at det skjer en avgiftspliktig omsetning med samme intensitet og til samme tider som den avgiftsfrie omsetning/bruk. Vedrørende tilknytningskravet uttaler retten: «Det man kan anta om faktisk bruk er at det ikke er tale om tilstrekkelig integrerte aktiviteter. Her må det legges vekt på at det bare er tale om delvis samtidig bruk, og at anskaffelser eller bruk av driftsmidler innen en del av virksomheten skjer uavhengig av den andre delen.» Videre nevner retten reservasjonen i Hunsbedtdommen mht. hvorvidt det ved vurderingen av oppofrelsens tilknytning kunne være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, og velger deretter å legge en viss vekt på dette.
Det faktum at tingretten delvis begrunner resultatet i Bowling 1 Strømmen ut fra primærbruksbetraktninger er overraskende ettersom Høyesterett i Porthusetsaken uttalte at det avgjørende for fradragsretten er om oppofrelsen har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Høyesterett slo videre fast at dette er tilstrekkelig, og at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsretten.
Mht. saksøkers krav om endret forholdsmessig fradrag til 50% viser retten til Skattedirektoratets brev av 10.11.2005 der det fremheves at samtidig (parallell) bruk bare er et av flere relevante momenter for å vurdere anskaffelsens antatte bruk. Basert på rettens synspunkter om at den avgiftspliktige virksomheten i et bowlinglokale kan synes begrenset eller sekundær, konstaterer retten at det ikke synes grunnlag for 50% fradrag.
Etter min oppfatning kan det reises spørsmål ved om resultatet i tingretten hadde blitt et annet dersom saksøker hadde lagt større vekt på å anføre hvor nær den reelle sammenhengen er mellom virksomhetsområdene i en bowlinghall. Min noe begrensede erfaring fra bowlinghaller, i hovedsak basert på min datters deltakelse i såkalte bowlingbursdager, tyder på at besøk i en bowlinghall skjer som en totalopplevelse av det samlede tilbud i hallen der man i stor grad benytter seg av hallens samlede tilbud. Når retten legger til at det i en bowlinghall bare foregår delvis samtidig bruk og at anskaffelser eller bruk av driftsmidler innen en del av virksomheten skjer uavhengig av den andre delen, kan det derfor synes som at saksøker ikke i tilstrekkelig grad har fått frem den reelle karakteren av aktiviteten i en bowlingshall.
I dommen nevner retten gjentatte ganger at det ikke var presentert nærmere opplysninger knyttet til bruksmønsteret til bowlinghallens kunder. Som følge av dette synes retten nærmest å legge til grunn en slags primærbrukstankegang ved at det fastslås at virksomhetens tilbud gjelder bowling og biljard med muligheter for enkel servering, og ikke det motsatte.
Oppsummering/avslutning
Jeg mener at retten i saken vedrørende Bowling 1 Strømmen AS, la for lite vekt på de faktiske forhold knyttet til det konkrete tilbudet som tilbys (og forventes) ved besøk i en bowlinghall. Tilsvarende synspunkter kan etter min oppfatning ha gyldighet også i andre tilfelle der man tilbyr en totalopplevelse.
Mine synspunkter vedrørende kombinerte virksomheter som tilbyr en totalopplevelse, er ikke ment å omfatte kombinerte virksomheter generelt, men er begrenset til situasjoner der det samlede tilbud fremstår som så integrert, både fra den næringsdrivende og kundens ståsted, at virksomheten også avgiftsmessig bør vurderes samlet.
Selv om det ofte vil foreligge en sterk økonomisk sammenheng mellom virksomhetsområdene i disse tilfellene, mener jeg at den hovedsakelige begrunnelsen for å vurdere virksomheten samlet, er at tilbudet fremstår, oppleves og benyttes som et samlet tilbud.
Spørsmålet om hvilke tilfeller som bør vurderes som totalopplevelser eller «pakkeløsninger», bør som nevnt ovenfor ikke utelukkende knyttes opp mot spørsmålet om økonomisk betydning, men også om dette er et tilbud der man har, og kan ha, berettigede forventninger om et samlet tilbud av ulike elementer som vanskelig kan tenkes uavhengig av hverandre. Når man oppsøker en bowlinghall, har man klare forventninger om at tilbudet omfatter bowling- og underholdningsspill, lettere servering og reklame. Tilsvarende gjelder der man oppsøker f.eks. fornøyelses- eller dyreparker. Man forventer at tilbudet om ulike attraksjoner og dyr også omfatter salg av diverse effekter og suvenirer, samt reklame.
Det området der forvaltningen har gått lengst i retning av å åpne for å vurdere den samlede virksomhet som en integrert enhet, er i forhold til idrettsarenaer. Staten har tilsynelatende åpnet alle sluser ved at det nå knapt kan tenkes anskaffelser på en idrettsarena som ikke er fellesanskaffelser. Det kan da etter min mening fremstå som inkonsekvent at man ikke ser at det samme hensyn kan gjøre seg gjeldende overfor andre virksomheter som tilbyr en opplevelse. Dette kommer særlig på spissen i forhold til bowlinghaller. Ettersom omsetning av retten til å spille bowling- og biljard i en bowlinghall, på samme måte som annen idrettsaktivitet er unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval. § 5b nr. 5, burde parallellen til idrettsarenaer være nærliggende. Dette burde lede til at arenaen for bowling og biljard blir vurdert som en samlet virksomhet.
