Forpliktelser og fremtidige kostnader

I del I ble de generelle prinsippene for tidfesting av kostnader behandlet. Temaet her er hvordan man skal tidfeste skattyters kostnader i forbindelse med at han har en forpliktelse til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden. Det gjelder altså ikke betalingsforpliktelser, og som fellesbetegnelse kan man gjerne kalle dem «realforpliktelser». Et oljeselskaps forpliktelse til opprydning ved nedstengning av et oljefelt kan illustrere en slik forpliktelse.

Den skattemessige tidfestingen av realforpliktelser, særlig dem med preg av å være ensidige, var i lang tid et uavklart problemområde under regnskapsprinsippet. Årsaken til dette er at regnskapsrettens kriterium for når det foreligger en periodiseringsmoden forpliktelse, avvek til dels markert fra når kostnadene var tidfestingsmodne etter den nå opphevede «avskjæringsregelen» i sktl. § 14-4 tredje ledd. Denne oppstilte forbud mot fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk.

Noe av bakgrunnen for innføringen av et generelt realisasjonsprinsipp, var å rydde opp i det nevnte spenningsforholdet mellom regnskap og skatt. Jeg vil derfor innledningsvis se litt nærmere på det regnskapsrettslige kostnadsbegrep, før jeg går over til tolkningen av realisasjonsprinsippet.

For at en kostnad skal kunne føres regnskapsmessig, kreves det at det foreligger en forpliktelse. Etter definisjonen i IAS 37 vil dette være når det foreligger «en eksisterende plikt for foretaket som oppstår av tidligere hendelser».* Se 37.10. Selv om man ikke finner en identisk definisjon i NRS 13, så må det antas at kriteriet er samsvarende.* Se NRS 13 pkt. 2.2 hvor det fremgår at standarden er i overensstemmelse med IAS 37.

En forpliktelse vil etter definisjonen først oppstå når det har inntrådt en «forpliktende hendelse».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1. Dette er en hendelse som skaper en «juridisk eller underforstått plikt som fører til at et foretak ikke har annet realistisk alternativ enn å gjøre opp denne plikten».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1.

For at det skal oppstå en juridisk plikt, må det derfor - selv om det ikke fremgår eksplisitt - foreligge en kombinasjon av en faktisk hendelse/tilstand og et rettsgrunnlag. Dette vil typisk være kontrakt, påbud eller rettsregler. Hvis forpliktelsens omfang og/eller oppgjørstidspunkt er usikkert, skal den føres som en avsetning.* Se IAS 37.10 og NRS 13 pkt. 3.1 og 4.1.

I IAS 37 eksemplifiseres koblingen mellom handling og rettsgrunnlag med en situasjon hvor det er forårsaket miljøskade. Hvis det på forurensningstidspunktet ikke er noe rettsgrunnlag for å kreve utbedring, mens det senere kommer en lov som pålegger forurenser et slikt ansvar, vil forpliktelsen oppstå da.* Se IAS 37.21. Det som imidlertid kan virke forvirrende i denne sammenheng er at det er forurensningen som anses som den forpliktende hendelse, selv om denne skjedde før forpliktelsen oppstod.* Se IAS 37.21 og Appendix C Example 2A.

Som omtalt i del I, tidfestes pengeforpliktelser etter realisasjonsprinsippet når selve forpliktelsen oppstår, forutsatt at det ikke foreligger aktiveringsplikt. Umiddelbart synes dette å harmonere med den regnskapsrettslige vurdering, men det kan se ut til at man regnskapsrettslig har en tendens til å anse forpliktelser for å oppstå tidligere enn hva som ville følge av en obligasjonsrettslig og skatterettslig vurdering. I forhold til ny lovgivning er det for eksempel tilstrekkelig at det er så godt som sikkert at loven vil bli vedtatt,* Se IAS 37.22 og NRS 13 pkt. 3.1. mens det skatterettslig må kreves at den er vedtatt. Forpliktelser som lånegarantist kan også illustrere dette. Regnskapsrettslig anses slike oppstått i forbindelse med garantistillelsen,* Se IAS 37 Appendix C Example 9A. men ut fra en obligasjonsrettslig betraktning kan det ikke sies å ha oppstått en betalingsforpliktelse før låntager har misligholdt.

I tillegg til at selve bedømmelsen av når forpliktelser oppstår vil kunne skape forskjeller mellom regnskap og skatt, så vil avvik også kunne oppstå som følge av sammenstillingsprinsippet.* Se rskl. § § 4-1 nr. 3. Periodiseringen av kostnader vil da kunne bli utsatt for å sammenstilles med senere inntekter. Realisasjonsprinsippet vil i slike tilfeller kunne gi en gunstigere tidfesting.

Betalingsforpliktelser i forbindelse med kjøp av varer og tjenester, vil regnskapsmessig først anses oppstått når motparten oppfyller fra sin side.* Se IAS 37.1 a) og 37.3. Dette harmonerer med realisasjonsprinsippet. Men også her kan det oppstå avvik. Det regnskapsrettslige vesentlighetsprinsippet vil nemlig kunne medføre at man unnlater å foreta mindre vesentlige periodiseringer av bokførte utgifter.* Se Huneide m.fl., Årsregnskapet i teori og praksis 2005, 7. utgave, Oslo 2006 s. 438 (pkt. 31.1). Bokføringen baseres på fakturatidspunktet,* Se Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, MVA-kommentaren, 3. utg. Oslo 2005 s. 472 hvor bokføringsreglene tolkes. og det vil i så fall oppstå etterslep i forhold til de leveringstidspunkt som er avgjørende skatterettslig.

De avvik som er påvist her, er imidlertid av mer beskjeden art, sett i forhold til de spenningsforhold mellom regnskap og skatt som oppstår ved periodiseringen av realforpliktelser som skal oppfylles i fremtiden. Dette vil bli drøftet i det følgende, men generelt kan det sies at mens det regnskapsrettslig er selve realforpliktelsen som skal periodiseres, så er det de enkelte betalingsforpliktelser denne utløser som er gjenstand for den skattemessige tidfestingen.