Uttalelser om god bokføringsskikk
Bokføringsstandardstyret (BSS) har kommet med sine første uttalelser om god bokføringsskikk og har flere problemstillinger til behandling. I tillegg har Skattedirektoratet kommet med flere uttalelser av generell interesse.
Et av de grunnleggende bokføringsprinsippene er at bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk. Dette er en videreføring av begrepet god regnskapskikk som inntil bokføringsloven kom også gjaldt for bokføringsspørsmål. Det er imidlertid ikke gitt noen uttalelser om god regnskapsskikk på bokføringsområdet.
God bokføringsskikk er en rettslig standard og er et supplement til bestemmelsene i lov og forskrift. Hva som anses som god bokføringsskikk, vil avhenge av det syn regnskapskyndige innen både offentlig og privat virksomhet til enhver tid har. God bokføringsskikk kan også gis som anbefalinger og normer av et standardsettende organ. Når god bokføringsskikk etableres gjennom slike anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Ved spørsmål om krav til god bokføringsskikk er overholdt, må myndigheter og domstolene foreta en vurdering basert på bokføringslovgivningens konkrete bestemmelser og den praksis og de normer som foreligger.
Bokføringsstandardstyrets uttalelser
BSS skal blant annet være nasjonal standardsetter innen bokføring og har som oppgave å gi autoritative uttalelser om hva som anses som god bokføringsskikk (GBS). BSS vil i første omgang gi uttalelser om prinsipielle og spesielle spørsmål knyttet opp til bokføringsloven med tilhørende forskrift. Uttalelsene er ment brukt av de bokføringspliktige i bokføringen og forståelsen av de krav som stilles til denne.
BSS har foreløpig kommet med to uttalelser om god bokføringsskikk (se egne rammesaker):
GBS 2006: 1 Utstedelse av kreditnota
GBS 2006: 2 Kjøreskolers plikt til kassaapparat og timebestillingssystem
BSS har flere problemstillinger til behandling. Uttalelser og saker til behandling vil fortløpende bli oppdatert på nettsiden til NRS, www.regnskapsstiftelsen.no.
Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006:
1:Utstedelse av kreditnota
Spørsmål
Når en faktura inneholder en feil, f.eks. feil pris eller antall, er spørsmålet om det er tilstrekkelig å korrigere dette på en senere faktura eller om det må utstedes en kreditnota.
Lov og forskrift
Etter bokføringsloven § 10 skal dokumentasjonen utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og dokumentasjonen skal ikke endres etter utstedelse. Dersom innholdet i dokumentet er feil på grunn av feilfakturert pris, antall eller produkt, må dette korrigeres med et nytt dokument. Etter bokføringsforskriften § 5-2-8 skal det utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokumentasjon når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument.
Vurdering og konklusjon
Bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-2-8 forutsetter at det er utstedt en ny faktura. I slike tilfeller skal det utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig faktura. Bestemmelsen hindrer ikke muligheten for å utstede tilleggsfaktura, eventuelt kreditnota for en del av den totale transaksjonen. Feilfakturering kan således rettes ved at det:
utstedes kreditnota for den delen som er feil,
utstedes en tilleggsfaktura,
utstedes en ny faktura samtidig som det utstedes en kreditnota som reverserer den opprinnelige fakturaen, eller
foretas en korrigering i neste faktura med tydelig angivelse av hva som er korrigert.
Korreksjoner av feil i bokførte opplysninger etter at fristene for pliktig rapportering mv. er utløpt, skal skje som angitt i bokføringsloven § 9 ved at opprinnelig postering i sin helhet reverseres. Dersom det er mottatt en tilleggsfaktura, korrigert faktura eller kreditnota vedrørende en bokført opplysning i en tidligere periode, kan dette bokføres på ordinær måte uten at formkravene om retting i loven § 9 følges.
Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006: 2:
Kjøreskolers plikt til kassaapparat og timebestillingssystem
Spørsmål
Har kjøreskoler krav til å registrere kontantsalget fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system etter bokføringsforskriften § 5-3-2?
Skal kjøreskolene følge reglene i bokføringsforskriften § 8-4-1 om dokumentasjon av medgått tid, eller skal skolene følge reglene om timebestillinger i forskriften § 8-4-2?
Lov og forskrift
Krav til kassaapparat
Bokføringsforskriften definerer kontantsalg slik, jf. § 5-3-1:
«Med kontantsalg menes salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering.»
Iht. forskriften § 5-3-2 plikter bokføringspliktige som har kontantsalg å registrere salget fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i forskriften. Forskriften § 5-1-1 angir generelle krav til salgsdokumentets innhold. Et av disse kravene er at leveringstidspunktet (datoen) skal angis. Når det gjelder kontantsalg, er det i § 5-3-2 stilt krav om at salgsdokumentasjonen (summeringsstrimlene) også skal angi klokkeslett for hvert enkelt salg.
Bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg som ikke overstiger tre ganger folketrygdens grunnbeløp (3G), kan alternativt dokumentere kontantsalget fortløpende i innbundet bok der sidene er forhåndsnummerert, eller ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag, jf. forskriften § 5-4 første ledd.
Dokumentasjon av medgått tid og dokumentasjon av timebestillinger
Etter bokføringsforskriften § 8-4-1 skal bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, dokumentere utførte timer pr. dag, fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Dokumentasjonen skal foreligge for hver enkelt eier og ansatt, med unntak for eiere og ansatte som kun utfører interne administrative oppgaver. Etter forskriften § 8-4-2 skal bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling dokumentere timebestillingene. Dokumentasjonen skal bl.a. omfatte tidspunkt for utførelsen av tjenesten og kundens navn.
Vurdering og konklusjon
Krav til kassaapparat
Når kjøreskoler tar i mot betaling av sine elever etter endt time, er dette kontantsalg, og de har dermed plikt til å benytte kassaapparat, terminal eller annet likverdig system. Dersom kjøreskolen som hovedregel har fast oppmøtested på skolen, og eleven betaler inne på skolen, vil det være plikt til å ha kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system på skolen.
Det kan også i slike tilfeller forekomme at timen starter og slutter på et annet sted enn på kjøreskolen, for eksempel på en videregående skole eller på elevens hjemsted. I så fall kan unntaket for ambulerende kontantsalg, jf. bokføringsforskriften § 5-4 første ledd komme til anvendelse, forutsatt at det ambulerende kontantsalget for den bokføringspliktige virksomheten ikke overstiger 3G. Dersom det ambulerende kontantsalget overstiger 3G, vil det være plikt til å benytte kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system, også ved betaling i bilen(e). Et praktisk system i slike tilfeller kan være å benytte en bankterminal med kassafunksjonalitet.
Dokumentasjon av medgått tid eller timebestillinger
Det fremgår av NOU 2002: 20 Ny bokføringslov, punkt 13.2.1.2 at det i forhold til reglene om dokumentasjon av medgått tid, må foretas en avgrensing mot bransjer som driver sin virksomhet etter timebestillinger, og som vil ha krav om å dokumentere timebestillingene.
Kjøreskoler driver en form for virksomhet hvor vederlaget er basert på tidsforbruk. Samtidig utføres slike tjenester etter timebestillinger. Tjenesten utføres med et avtalt eksakt klokkeslett som starttidspunkt og avsluttes kort tid etterpå. Bokføringspliktige som tilbyr slike tjenester skal følge reglene om timebestillinger, jf. bokføringsforskriften § 8-4-2, og er ikke forpliktet til å dokumentere medgått tid iht. reglene i forskriften § 8-4-1.
Skattedirektoratets uttalelser
I tillegg til Finansdepartementet er Skattedirektoratet den offentlige instansen som uttaler seg om god bokføringsskikk. Uttalelser av generell interesse vil bli publisert på nettsiden www.skatteetaten.no. Skattedirektoratet har allerede kommet med uttalelser på noen områder. Et sammendrag av noen av disse uttalelsene følger nedenfor.
Hva regnes som ambulerende og sporadisk kontantsalg?
Unntak fra kravene til å registrere kontantsalg fortløpende på kassaapparat mv. er gitt i bokføringsforskriften § 5-4.
Kravet til bruk av kassaapparat gjelder ikke for bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg som ikke overstiger tre ganger folketrygdens grunnbeløp, 3G, (pr. 1/1-06 kr 182 097) i løpet av et regnskapsår, for så vidt gjelder denne virksomheten. Det er således to vilkår som må være oppfylt:
kontantsalget må enten skje ambulerende eller sporadisk, og
kontantsalget kan ikke overstige 3 G.
Bokføringspliktige som kommer inn under unntaket kan i stedet for å følge bestemmelsen om kassaapparat, dokumentere kontantsalget på en av følgende måter:
føre kontantsalget fortløpende inn i en innbundet bok, der sidene er forhåndsnummerert, eller
ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag.
Følgende spørsmål og svar kan være retningsgivende i forhold til grensen på 3G:Er grensen på 3 G inklusive eller eksklusive merverdiavgift? Svar: Grensen er eksklusive merverdiavgift. Teller annet kontantsalg med i forhold til grensen på 3G? Svar: Nei, grensen vurderes i forhold til det ambulerende eller sporadiske kontantsalget. Dersom det også drives kontantsalg fra et fast utsalgssted, skal det benyttes kassaapparat for denne delen av virksomheten. Den bokføringspliktige er likevel fritatt fra å benytte kassaapparat i forhold til det ambulerende eller sporadiske kontantsalget så lenge dette - isolert sett - ikke overstiger 3 G. Gjelder det to grenser dersom den bokføringspliktige har både sporadisk og ambulerende kontantsalg? Svar: Nei, grensen må ses i forhold til den bokføringspliktige virksomheten. Dersom det ambulerende og sporadiske kontantsalget til sammen overstiger 3 G, skal det benyttes kassaapparat. |
Ambulerende kontantsalg
Skattedirektoratet har lagt til grunn at ambulerende virksomhet er virksomhet som ikke drives fra fast tilrettelagt utsalgssted. Eksempel på ambulerende virksomhet kan være salg av frukt og bær langs veien om sommeren, salg på messer og lignende og salg fra fiskebil mv. Salg av fisk fra båt vil også i de fleste tilfeller komme inn under unntaket.
I forhold til tjenesteytende næringer kan et eksempel på ambulerende kontantsalg være en fysioterapeut som reiser rundt og behandler pasienter i deres privatbolig. Hvorvidt en virksomhet kan karakteriseres som «ambulerende» må avgjøres etter en konkret vurdering, hvor det blant annet legges vekt på om det drives behandling i egne lokaler, omfanget av behandling som skjer på de forskjellige stedene mv. Følgende eksempler kan være retningsgivende:
En bokføringspliktig driver virksomhet fra sin klinikk i hjemstedskommunen tre dager i uken, og fra sin klinikk i nabokommunen to dager i uken. Fra begge steder er det kontantsalg. Virksomheten drives i dette tilfellet fra to selvstendige forretningssteder, og den har ikke preg av å være ambulerende. Det er følgelig plikt til å ha kassaapparat på begge forretningsstedene.
En bokføringspliktig driver virksomhet fra sitt faste forretningssted fire dager i uken, mens hun én dag i uken foretar behandling på forskjellige aldershjem. Virksomheten på aldershjemmene er etter Skattedirektoratets oppfatning ambulerende, og det vil ikke være plikt til å benytte kassaapparat for denne omsetningen. Dette forutsetter at omsetningen fra den ambulerende virksomheten på aldershjemmene ikke overstiger 3G i løpet av et regnskapsår.
En bokføringspliktig driver virksomhet fra sitt eget forretningssted tre dager i uken, mens hun to dager i uken driver fast fra en kommunal institusjon. I dette tilfellet mener Skattedirektoratet at behandlingen for den kommunale institusjonen er så regelmessig, og har et så vidt stort omfang, at den ikke kan karakteriseres som ambulerende. Den kan dermed likestilles med eksempel 1 ovenfor.
Følgende spørsmål og svar kan være retningsgivende for hva som er ambulerende kontantsalg:Omfattes salg av frukt og bær fra egen hage eller åker av unntaket? Svar: Skattedirektoratet legger til grunn at slikt salg som hovedregel vil være omfattet av unntaket, selv om salgsstedet ligger fast i løpet av sesongen. Dersom det er opprettet gårdsbutikk eller tilsvarende tilrettelagt utsalgssted, vil det etter vår oppfatning være plikt til å benytte kassaapparat. Omfattes salg på torget av unntaket? Svar: Skattedirektoratet legger til grunn at salg fra fast leid torgplass over tid ikke er å betrakte som ambulerende virksomhet. Se likevel nedenfor om sporadisk kontantsalg. Omfattes en kunstners salg fra utstilling i gallerier av unntaket? Svar: Kunstneren plikter å benytte kassaapparat ved salg fra eget galleri/butikk. Salg fra andre utstillinger kommer inn under unntaket for ambulerende kontantsalg, forutsatt at salget ikke overstiger 3 G. |
Sporadisk kontantsalg
Det er lagt til grunn at sporadisk kontantsalg er knyttet opp mot at virksomheten som hovedregel har annen type salg, men unntaksvis mottar betaling kontant. Et eksempel på dette kan være eggprodusent som i hovedsak selger egg til Eggsentralen, men som unntaksvis selger egg til privatpersoner mot kontant betaling direkte fra gården. Dersom det i et slikt tilfelle opprettes en gårdsbutikk hvor det selges regelmessig til privatkunder, vil virksomheten ikke omfattes av unntaket. Et annet eksempel kan være en håndverker som fakturerer sine ytelser, men som unntaksvis foretar et rent varesalg mot kontant betaling.
Følgende spørsmål og svar kan være retningsgivende for hva som er sporadisk kontantsalg:Omfattes salg på torget seks lørdager i året av unntaket? Svar: Ja, bondens kontantsalg er i dette tilfellet ikke av regelmessig karakter, og må kunne karakteriseres som sporadisk kontantsalg. Dersom den bokføringspliktige står regelmessig på torget over en lengre tidsperiode, f.eks. en hel bærsesong, mister dette preget av å være sporadisk kontantsalg. Omfattes salg av juletrær av unntaket? Svar: Normalt har slikt salg preg av å være både ambulerende og sporadisk kontantsalg, og omfattes således av unntaket. Er det plikt til å benytte kassaapparat ved salg i forbindelse med en festival som arrangeres én gang pr. år? Svar: Dersom festivalarrangør er bokføringspliktig og kontantsalget i forbindelse med denne festivalen (eller sammen med andre festivaler som arrangeres av den samme bokføringspliktige) overstiger 3 G, skal det benyttes kassaapparat. Ved oppsøkende salg til publikum kan regelen i bokføringsforskriften § 5-4 tredje ledd komme til anvendelse. Dersom kontantsalget ikke overstiger 3 G, vil salget fra festivalen kunne betraktes som sporadisk kontantsalg |
Flere enkeltmannsforetak som arbeider sammen - krav til flere kassaapparat?
I et brev til Norske Fotterapeuters Forbund er Skattedirektoratet av den oppfatning at regelverket generelt sett ikke er til hinder for at det benyttes felles kassaapparat under følgende forutsetninger:
Omsetningen registreres på en slik måte at z-rapporten(e) viser omsetningen til den enkelte leverandør.
Kontantene holdes atskilt for hver enkelt leverandør, slik at det kan foretas individuelle dagsoppgjør.
Den enkelte leverandør oppbevarer dokumentasjon for sine transaksjoner (kassaruller), enten ved at disse lagres elektronisk i systemet, eller ved at de skrives ut. Det samme gjelder dokumentasjon for dagens omsetning / kassaoppgjøret (z-rapporter mv.).
Dokumentasjon av medgått tid
Bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, skal dokumentere utførte timer, jf. bokføringsforskriften § 8-4-1.
Begrepene intern tid og interne administrative arbeidsoppgaver
Formålet med kravet til dokumentasjon av medgått tid er å sikre fullstendighet og riktig periodisering av inntekten. Bestemmelsen setter kun som krav at timene skal spesifiseres på hhv. intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Det er etter Skattedirektoratets oppfatning intet krav om at timene også skal spesifiseres mht. hvilke type arbeidsoppgaver som er utført. Den bokføringspliktige bør imidlertid vurdere om dette kan være hensiktsmessig, både i forhold til egen kontroll og i forhold til å kunne redegjøre for eventuelle «avvik» av interesse for kontrollmyndighetene, for eksempel tilfeller hvor den interne tiden synes uforholdsmessig høy.
Intern tid
Med intern tid forstås den arbeidstiden som ikke kan henføres til de enkelte kunder/oppdrag. Dette kan være kursvirksomhet, personalmøter, sosiale aktiviteter, administrative arbeidsoppgaver (se nedenfor) mv., samt fravær som ferie, permisjoner og sykdom. Dersom den interne tiden er uforholdsmessig høy, tilsier formålet med bestemmelsen at den bokføringspliktige må kunne redegjøre for årsaken til dette.
Den arbeidstiden som kan henføres til de enkelte kunder/oppdrag er ikke nødvendigvis sammenfallende med fakturerbar tid. Den bokføringspliktige må kunne redegjøre for eventuelle avvik mellom registrert tid og fakturerbar tid. Dette er nødvendig både for å ivareta fullstendighetsaspektet og for å kunne dokumentere korrekt periodisering.
Interne administrative oppgaver
Alle som utelukkende utfører oppgaver som ikke direkte kan henføres til de enkelte kunder/oppdrag, er fritatt fra plikten til å dokumentere medgått tid. Dette kan være stillinger som ivaretar personalansvar, sentralbord, kontorfunksjoner, intern regnskapsføring osv. Ansatte/eiere som utfører slike oppgaver i tillegg til kunderelatert arbeid, skal registrere tidsforbruket som intern tid, jf. ovenfor.
Noen av kontorstøttefunksjonene kan etter sin art henføres til de enkelte kunder/oppdrag, for eksempel kopiering, postutsendelse og lignende. Etter Skattedirektoratets vurdering er slike tjenester likevel å regne som interne administrative oppgaver. Dersom en person som utfører tjenester som kommer inn under kravet om dokumentasjon av medgått tid, også ivaretar slike kontorstøttefunksjoner, har Skattedirektoratet likevel intet å bemerke til at dette blir registrert på de enkelte kunder/oppdrag.
Utleie av solsenger - kontantautomater
Skattedirektoratet har i brev av 7. desember 2005 til eier av solsentre uttalt seg om dokumentasjon av kontantsalg ved bruk av automater.
Etter bokføringsforskriften § 5-3-2 plikter bokføringspliktige som har kontantsalg å registrere salget fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i forskriften. Det er ikke tvilsomt at salg fra automater er kontantsalg etter definisjonen i bokføringsforskriften § 5-3-1. Imidlertid synes regelverket å forutsette at det er en fysisk person (selger) som betjener kassaapparatet. Det er i forarbeidene ikke drøftet hvilke regler som bør gjelde ved automatsalg, eller ved salg fra selvbetjente salgssteder (kontantkasser).
Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det kunne legges til grunn at salg fra kontantautomater, som ikke har den nødvendige funksjonalitet til å skrive ut kvitteringer mv., må kunne aksepteres inntil slike automater er tilgjengelig fra leverandør. I slike tilfeller bør også kassaoppgjøret kunne foretas på det tidspunktet automaten tømmes. Det vises for så vidt til at tilsvarende er lagt til grunn i reglene for inntekter fra gevinst- og underholdningsautomater i bokføringsforskriften § 5-3-5. Hensynet til daglig kontroll med kontantomsetningen vil her ikke være like fremtredende som ved ordinær kontantvirksomhet, siden kontantene ikke vil være i omløp i perioden mellom tømmingene.
Når det gjelder dokumentasjon for kontantomsetningen, mener Skattedirektoratet at opptalt kontantbeholdning må avstemmes mot tilgjengelige opplysninger fra automaten. Dette kan være registrert beløp iht. telleverk eller registrert bruk (tid) av gjenstanden det betales for. Dersom automaten ikke registrerer slike opplysninger, kan det ved varesalg være et alternativ å etablere et system hvor opptalte kontanter sammenholdes med verdien av varer som påfylles. Dokumentasjonen for kassaoppgjøret må vise avstemmingen og underbygges med eventuelle opplysninger fra automatens telleverk e.l., jf. ovenfor. Oppgjøret skal dateres og det skal fremgå hvem som har foretatt oppgjøret, jf. bokføringsforskriften § 5-3-3 annet ledd.
Skattedirektoratet forutsetter at det ved utskifting av automater må velges løsninger som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav, så langt slike løsninger tilbys.
Skattedirektoratet understreker at bokføringspliktige kunder ikke kan foreta kjøp fra slike automater med virkning for kostnadsføring og eventuell merverdiavgiftsbehandling. Dette er en naturlig følge av at kjøpet i slike tilfeller ikke lar seg dokumentere i samsvar med bokføringsforskriften § 5-5.
Utkjøring av ferdig tilberedt mat og andre varer mot kontant betaling
Virksomheter som bringer mat og andre varer ut til kunder som betaler med kontanter eller med kort når varene overleveres, driver kontantsalg og skal benytte kassaapparat, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2.
Etter forskriften skal kontantsalg registreres fortløpende på kassaapparatet og kassaapparatet skal være innrettet slik at summeringsstrimlene viser klokkeslettet for hvert enkelt salg. Det er dermed forutsatt at hver enkelt transaksjon skal registreres på kassaapparatet når salget finner sted, og det er også en underliggende forutsetning at det skal være samsvar mellom de registrerte beløpene og kontantene mv. i kassen. I de fleste tilfeller vil det da også være slik, at levering, registrering på kassaapparat og tilhørende betaling, skjer tilnærmet samtidig. I en del tilfeller er det ikke slik. Dette vil typisk gjelde tilfeller hvor kunden bestiller en vare og hvor selgeren oppsøker kunden for levering og oppgjør. Cateringvirksomhet er et eksempel på dette. Spørsmålet er om det i slike tilfeller er tilstrekkelig å registrere salget på et kassaapparat på forretningsstedet, samtidig med at varene bringes ut av forretningslokalene.
Etter Skattedirektoratets oppfatning kan kontantsalget i slike tilfeller registreres fortløpende på kassaapparatet eller lignende på forretningsstedet, samtidig med at den ferdige varen bringes ut av lokalet for levering. Det forutsettes da at kvittering skrives ut og bringes med til kunden, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2 annet ledd. Det må videre etableres et system slik at det til enhver tid kan dokumenteres hvor stor del av det registrerte salget hvor kontantoppgjøret ennå ikke er lagt i kassen. Dette kan gjøres ved at dokumentasjon for utkjørte, men ubetalte varer, for eksempel ordresedler eller kjøresedler, oppbevares separat.
