Kort om dommen

Halifax er en britisk bank som hovedsakelig yter finansielle tjenester. Iht. 6. avgiftsdirektiv 77/388/EEC er finansielle tjenester unntatt for merverdiavgift. Ifølge regler om fradragsrett i 6. direktiv kunne banken kreve fradrag for inngående avgift på ca. 5%. I forbindelse med opprettelse av såkalte «call-senter» på fire forskjellig steder i UK utformet bankens avgiftsrådgivere en struktur som innebar at Halifax ved hjelp av en rekke transaksjoner og ved bruk av ulike datterselskaper i forbindelse med oppføring av «call- sentrene» i realiteten kunne få hele den inngående avgift på byggekostnadene tilbake. Alle de involverte selskaper var heleide datterselskaper av Halifax. Spørsmålet som ECJ stilte seg var om valgte struktur kun var avgiftsmessig motivert eller om det også forelå forretningsmessig motiver.*Det ble samme dag avsagt ytterligere to dommer innenfor samme tema - BUPA og Huddersfield University

Dommens springende punkt var om doktrinen «misbruk av rettigheter» - et prinsipp som er utviklet innenfor felleskapsretten innenfor andre områder - også får anvendelse innenfor merverdiavgiftens område. Dommen drøfter også om en transaksjon som utelukkende er satt opp for å få tilbake avgift kan utgjøre «økonomisk aktivitet».

Domstolen konkluderte med at transaksjoner som må anses å være i strid med felleskapsrettens formål, skal kunne settes til side som ugyldig. Misbruk av felleskapsretten vil foreligge hvor en transaksjon har som hovedformål å unngå avgift. Dette vil være i strid med formålet bak merverdiavgiftsdirektivet og således misbruk av fellesskapsretten.

Dersom et arrangement anses å utgjøre misbruk av fellesskapsretten, vil det være stor fare for gjennomskjæring. Misbruk av rettigheter vil normal foreligge når to vilkår er oppfylt:

• Den avgiftspliktige oppnår avgiftsfordeler som strider mot fellesskapsrettens formål og hensikt

• Vesentlige formål med transaksjonen er å oppnå avgiftsfordeler

Det fremgår imidlertid av domspremissene at det fortsatt vil være tillatt for en avgiftspliktig å tilpasse sin virksomhet slik at lavest mulig avgiftsbelastning oppnås. Det vil således måtte trekkes en grense mellom misbruk og lovlig tilpasning.

Hva er så konsekvensene for den avgiftspliktige dersom myndighetene foretar en gjennomskjæring? Den avgiftspliktige vil bli bedt om å tilbakebetale avgift som urettmessig er fradragsført. Dommen understreker imidlertid at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift eller annen straff når avgiftsmyndighetene foretar en gjennomskjæring av transaksjonen på bakgrunn av prinsippet om «misbruk av rettigheter». Begrunnelsen er at det må foreligge en klar lovhjemmel for ileggelse av straff, noe man ikke har i direktivet.

Dommens betydning i Norge

Norsk avgiftslovgivning gir avgiftsmyndighetene adgang til å foreta en gjennomskjæring av transaksjoner som ene og alene er satt opp med det formål å spare avgift, forutsatt at det også kan påvises at dette er i strid med vår avgiftslovgivning. Det kan videre vises til Sivilombudsmannens brev av 17. august 1994 til Skattedirektoratet hvor det er uttalt følgende:

«Som hovedregel må det være opp til partene selv å bestemme hvordan et slikt samarbeid skal organiseres og formaliseres. Dersom myndighetene skal skjære igjennom dette, må det i utgangspunktet begrunnes i at den formen som er valgt kun har til hensikt å omgå de bestemmelser det er snakk om å anvende.»

Så langt er det lite rettspraksis knyttet til gjennomskjæring i avgiftsretten av transaksjoner av den art som omhandles i Halifax. Det er derfor interessant å se om norske avgiftsmyndigheter vil gripe fatt i avgjørelsen og bruke prinsippene på norske forhold. Det er ikke tvil om at avgiftsmyndighetene i Norge tar i bruk avgjørelser fra EF-domstolen og bruker dem på norske forhold dersom man finner det for godt. I særdeleshet gjelder dette i forbindelse med avgrensning av unntaket for finansielle tjenester.

Jeg har sett på noen av Høyesteretts avgjørelser som gjelder gjennomskjæring innenfor norsk skatterett for å se på hva retten legger vekt på i slike saker. Det er min oppfatning at flere av de momenter som vektlegges når det skal tas stilling til gjennomskjæringsspørsmålet, er sammenfallende med flere av de samme momentene som man finner i Halifax-saken. Norsk rett har slått fast at hvor en transaksjonskjede i og for seg er forretningsmessig begrunnet, men hvor et enkelt ledd i kjeden fremstår som unødvendig og bare eller hovedsakelig er skutt inn for å spare skatt, er blitt satt til side. Dette er bl.a. uttalt i Rt. 2004 s. 1331 hvor Høyesterett slo fast at en forretningsmessig unødvendig transaksjon vil kunne anses som en omgåelse selv om transaksjonskjeden ellers er uangripelig.*Rt. 2004 s. 1331 Aker Martime, se også Frederik Zimmer, Lærebok i Skatterett side 66, 5. utgave.

Som nevnt finnes det en rekke Høyesterettsdommer innenfor skatteretten som tar for seg gjennomskjæring og jeg vil anta at norske avgiftsmyndigheter, dersom spørsmålet om gjennomskjæring kommer opp, vil benytte seg av de prinsipper som allerede er fastslått i norsk rett. Det må også kunne antas at norske avgiftsmyndigheter vil bruke momenter som fremkommer i Halifax-saken dersom det er mulig. Det er bl.a. uttalt fra norske avgiftsmyndigheter at man vil se hen til praksis i Sverige og Danmark, slik at vårt avgiftssystem skal være mest mulig i overensstemmelse med merverdiavgiftsreglene i EU.

Oppsummering

Halifax-dommen slår fast at avgiftsmyndighetene i EU kan sette til side en transaksjon dersom det kan bevises at transaksjonen eller strukturen har få eller ingen andre forretningsmessig formål enn å spare avgift. Når det er sagt er det imidlertid på det rene at en også i fremtiden må kunne innrette seg slik at man optimaliserer den totale avgiftsbelastningen.

Det følger av Halifax-dommen at det vil være opp til det enkelte lands rett å avgjøre i hvilken grad den aktuelle transaksjonen(e) gir grunnlag for å benytte seg av prinsippet om gjennomskjæring fordi forholdet må anses som misbruk av fellesskapsrettens rettigheter. På denne bakgrunn må det forventes at det i kjølevannet av Halifax-dommen vil komme en rekke saker innenfor de nasjonale domstoler i det enkelte EU-land. Selv om det er slått fast at det innenfor avgiftsretten vil foreligge adgang for gjennomskjæring, skal det sies at det foreligger en relativ stor bevisbyrde på avgiftsmyndighetene i det enkelte EU land som ønsker å sette til side en transaksjon fordi den strider mot prinsippene i felleskapsretten. Avgiftsmyndighetene må kunne bevise at den struktur som man ønsker tilsidesatt, er satt opp hovedsakelig for å spare avgift.

Det må antas at virksomheter innad i EU i større grad enn tidligere må kunne forvente at avgiftsmyndighetene vil være mer aggressive mot strukturer som har få eller ingen annen kommersiell forankring enn å spare avgift. Norske avgiftsmyndigheter vil antageligvis se nærmere på premissene i dommen for å vurdere om de kan være til deres fordel. Det må kunne konkluderes at avgiftsplanlegging i høyeste grad er mulig, men det er viktig at man kan bevise at det er kommersielle hensyn som ligger bak den aktuelle beslutningen og at det ikke kun er gjort for å omgå avgiftsreglene.