Frist for godtgjørelse på utbytte fra selskap i EU/EØS-stat

Overligningsnemnda ga i de nevnte saker skattyterne rett til godtgjørelse for utbytte mottatt fra selskaper innen EU/EØS-området under henvisning til EØS-avtalens artikkel 40 (fri bevegelse av kapital). I kjølvannet av disse avgjørelsene, har det blitt fremmet krav om godtgjørelse også for inntektsår forut for det aktuelle inntektsår. Slike krav kan eventuelt imøtekommes dersom vilkårene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 er oppfylt. En forutsetning er imidlertid at saken tas opp innen gjeldende frister. Hvilke fristbestemmelser gjelder egentlig i slike tilfeller?

Spørsmålet kom opp i sak 1994-509OLN og i sak 1995-507OLN, der det ble krevet endring for henholdsvis 4 år og 8 år. Ligningsloven § 9-6 opererer som kjent med 2, 3 og 10 års frist. Det er klart at toårsfristen ikke får anvendelse i dette tilfelle, da toårsfristen kun gjelder endring til ugunst for skattyteren, og tilståelse av godtgjørelse vil være en endring til skattyters gunst. Valget synes derfor å stå mellom treårsfrist og tiårsfrist. Dette forutsetter imidlertid at de EØS-rettslige forpliktelser lar seg begrense av nasjonale fristebestemmelser; i motsatt fall kan man tenke seg at det ikke gjelder noen bestemt frist i det hele tatt.

Det siste var skattyterens utgangspunkt i sak 1995-507OLN. Skattyteren viste i denne forbindelse til at EØS-loven av 27. november 1992 nr. 109 trådte i kraft med virkning fra 1. januar 1994. Ifølge EØS-loven § 1 skal bestemmelsene i hoveddelen i avtale om Det europeiske økonomiske samarbeidsområde gjelde som norsk lov. Det ble anført at ved ikrafttredelse av denne bestemmelsen ville annet regelverk i strid med EØS-avtalen ikke lenger være lovlig. I forhold til utbytte mottatt fra utlandet ville skatteloven § 10-12 annet ledd om godtgjørelse derfor være i strid med EØS-loven. I det konkrete tilfellet fikk dette, ifølge skattyteren, som konsekvens at han kunne kreve godtgjørelse for utdelt utbytte for perioden 1995-2002.

Overligningsnemnda fant imidlertid at EØS-avtalens ikrafttreden i 1994 ikke løser spørsmålet om hvor langt tilbake i tid man skal gå. Nemnda viste til at spørsmålet var behandlet av EF-domstolen i de forenede saker C-397/98 og C-410/98 Metallgesellschaft der premiss 85 lyder slik:

«In absence of Community rules on the restitution of national charges that have been improperly levied, it is for the domestic legal system of each member state to designate the courts and tribunale having jurisdiction and to lay down the detailed procedural rules governing actions safeguarding rights which individuals derive from Community law, provided, first, that such rules are not less favourable than those governing similar domestic actions (principle of equivalence) and, second, that they do not render practically impossible or excessively difficult the exercise of rights conferred by Community law (principle of effectiveness).» (Understreket av nemnda.)

Det følger av dette at hvor saksbehandlingsregler ikke kan utledes av EØS-retten, vil som hovedregel internretten i det enkelte land bli avgjørende. Forutsetningen er likevel at internretten legger til grunn et likhetsprinsipp og et effektivitetsprinsipp. Overligningsnemnda antok at ligningslovens fristbestemmelser i § 9-6 ivaretar disse hensynene og således får anvendelse.

Spørsmålet er da om det gjelder en tiårsfrist etter ligningsloven § 9-6 nr. 1 eller en treårsfrist etter § 9-6 nr. 2. Nemnda fant at det var treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 som var den relevante bestemmelsen, idet en eventuell endring gjelder rettsanvendelsen (spørsmålet om EØS-rettens anvendelse i norsk internrett) og ikke det faktiske grunnlaget for avgjørelsen. Uttrykket «skattelovgivningen» i ligningsloven § 9-6 nr. 2 måtte, etter nemndas oppfatning, antas å omfatte rettslige normer som direkte påvirker anvendelsesområdet for norske skatteregler, herunder EØS-retten.

I sak 1994-509OLN argumenterte skattyteren isteden med at det forelå individuelle omstendigheter som tilsa en tiårsfrist etter ligningsloven § 9-6 nr. 1. Skattyteren hevdet at treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 ikke gjaldt i hans tilfelle, fordi han ikke hadde gitt fullstendige opplysninger til fastsettelse av korrekt ligning, og da måtte tiårsfristen i § 9-6 nr. 1 få anvendelse. Ifølge skattyteren var verken han selv eller ligningsmyndighetene å klandre for at det ikke tidligere var fremlagt fullstendige opplysninger, da det frem til 2004 ikke var kjent hvilken rettstilstand som gjaldt aksjer i utenlandske selskaper, uten at det er noe subjektivt krav etter bestemmelsen.

Overligningsnemnda påpekte at treårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 får anvendelse for ligningsmyndighetens anvendelse av skattelovgivningen når det faktiske grunnlag for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig. Nemnda påpekte også i denne saken at EØS-retten må omfattes av begrepet «skattelovgivningen» i ligningsloven § 9-6 nr. 2, og at det må være feil ved det faktiske grunnlag som eventuelt kan føre til at det gjelder en tiårsfrist.

Skattyterens anførsel om at det for de tidligere inntektsår var gitt ufullstendige faktiske opplysninger på grunn av at rettstilstanden ikke var kjent, innebar ifølge nemnda at han påberopte seg at det forelå en rettsvillfarelse. Nemnda bemerket at lovens kriterium er at «det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig». Men det faktum som legges til grunn for den nye avgjørelsen, er det samme som det som ble lagt til grunn for det opprinnelige vedtaket i 2000. Det var den rettslige situasjonen som var blitt endret. Vilkåret for å anvende tiårsfristen var derfor ikke oppfylt.