Transaksjonsprinsippet

For ideelle organisasjoner kan fastsettelse av transaksjonstidspunktet, herunder avgjørelse om det i det hele tatt har vært en transaksjon, by på andre og større utfordringer enn for regnskapspliktige med økonomisk formål. Ideelle organisasjoner kan motta gaver, og det foreligger da intet vederlag som kan danne utgangspunkt for regnskapsføringen. Gaver er ensidige, og fordi det ikke foreligger vederlag oppfyller ikke gaver kriteriene for en regnskapsmessig transaksjon. Gaver skal likevel som hovedregel regnskapsføres. Det kan være en utfordring å finne hvilken verdi som skal legges til grunn for regnskapsføringen. Også byttetransaksjoner forekommer oftere hos ideelle organisasjoner enn hos andre regnskapspliktige. Det er derfor behov for nærmere veiledning knyttet til identifikasjon av hva som er å regne som transaksjoner, hvilke andre hendelser som skal regnskapsføres, måling av transaksjonspris og hvordan beløp for regnskapsføring skal fastsettes i de tilfeller det ikke foreligger vederlag.

Opptjeningsprinsippet

I utgangspunktet er opptjeningsprinsippet for ideelle organisasjoner det samme som for regnskapspliktige med økonomisk formål, i det at inntekter skal resultatføres når de er opptjent. Inntektene regnes som opptjent når betingelsene for å motta inntektene er oppfylt og det er rimelig sikkerhet for at man vil motta dem. I arbeidet med standarden for ideelle organisasjoner er det lagt til grunn at følgende tre kriterier for inntektsføring må være oppfylt:

• organisasjonen må ha juridisk rett til inntekten

• det må være rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt

• inntekten må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet

Sammenstillingsprinsippet

For ideelle organisasjoner er det i arbeidet lagt til grunn at inntektene skal sammenstilles med aktiviteten, slik at gjennomført aktivitet for å skaffe inntekt innebærer at inntekten regnskapsføres i samme periode. Med et slikt utgangspunkt er det ikke anledning til å utsette føring av inntekter i påvente av gjennomføring av den (etterfølgende) aktiviteten hvor midlene brukes.

Når det gjelder bruk av midler, har sammenstillingsprinsippet for ideelle organisasjoner det til felles med den alminnelige forståelsen av prinsippet, at det er kostnader, i motsetning til utgifter, som skal regnskapsføres. Betalingstidspunktet har ingen betydning og kostnaden skal regnskapsføres når kostnaden er påløpt, uavhengig av om det er mottatt faktura for kostnaden og uavhengig av om kostnaden faktisk er betalt.

Det som er særskilt for forståelsen av sammenstillingsprinsippet for ideelle organisasjoner er hva som er utgangspunktet for sammenstillingen. For ideelle organisasjoner er det ikke fullt ut den samme sammenhengen mellom inntekter og kostnader som for regnskapspliktige med økonomisk formål. I arbeidet med standarden er det derfor lagt opp til at kostnader skal sammenstilles med den aktivitet som medfører bruk av midlene.

Medlemsinntekter

Kontingenter fra medlemmene er en stor inntektspost i mange organisasjoner. Det kan være innmeldingsavgifter, periodemedlemskap eller livsvarig medlemskap. Medlemsinntektene inntektsføres i den perioden innbetalingene gjelder. For periodisering i praksis vil en vesentlighetsvurdering gjelde her på samme måte som for andre regnskapsposter.

Betaling av medlemskontingent er ofte frivillig, dvs. at det ikke har noen konsekvens om man ikke betaler kontingenten. Utestående krav på kontingenter kan da ikke anses som en forpliktelse for medlemmene. Kravet vil i slike tilfeller ikke oppfylle inntektsføringskravet om juridisk rett. I de fleste tilfeller vil det derfor ikke være riktig å inntektsføre medlemskontingenter før de faktisk er innbetalt.

Tilskudd

Tilskudd er en overføring av et økonomisk gode mot oppfyllelse av visse betingelser. Overføringer uten betingelser er gaver og faller utenfor tilskuddsbegrepet.

Organisasjoner mottar mange forskjellige tilskudd, både fra offentlige og private tilskuddsytere. Det kan være tilskudd til dekning av kostnader (driftstilskudd) eller tilskudd til dekning av investeringer (investeringstilskudd). Periodiseringen og oppføring i aktivitetsregnskapet vil avhenge av om tilskuddene oppfyller kriteriene for inntektsføring. Dette vil igjen være avhengig av hvilke vilkår som er stilt fra den som gir tilskuddet.

Norsk RegnskapsStandard nr. 4 om offentlige tilskudd, anbefaler at tilskudd til spesifikke kostnader behandles som kostnadsrefusjoner. Dersom organisasjonen i betydelig grad er avhengig av tilskudd, anbefaler NRS 4 bruttoføring. For mange organisasjoner vil tilskudd ofte utgjøre en vesentlig del av inntektsgrunnlaget og en nettoføring vil være misvisende i forhold til å vise hvordan midler er anskaffet og hvordan disse midlene faktisk er brukt på aktiviteter i organisasjonen. I diskusjonsnotatet er det derfor lagt opp til at tilskudd skal inntektsføres brutto.

Inntektsføring av tilskudd skjer når vilkårene for inntektsføring er oppfylt, jf. punkt om Opptjeningsprinsippet, uavhengig av om deler av tilskuddet skal benyttes til bestemte formål i senere regnskapsperioder. For mange organisasjoner vil dette innebære en endring sammenlignet med tidligere praksis. Tilskudd som er gitt til drift i en bestemt periode, for eksempel offentlige tilskudd til en skole, inntektsføres i den perioden tilskuddet er ment for, uavhengig om tilskuddet er brukt opp eller ei. Det er imidlertid viktig å vurdere om vilkårene for tilskuddet er oppfylt. Har organisasjonen for eksempel fått tilskudd til undervisning av 75 elever, mens det faktisk kun har vært 70 elever, kan organisasjonen ikke inntektsføre mer enn den andel vilkårene er oppfylt for. Om tilskuddet faktisk er utbetalt er av underordnet betydning, da vilkårene ikke er oppfylt for hele tilskuddet og organisasjonen dermed ikke har juridisk rett til den andel av tilskuddet som vilkårene ikke er oppfylt for.

Innsamlede midler og gaver

Innsamlede midler

I mange ideelle organisasjoner skriver en vesentlig del av inntektene seg fra innsamlingsaksjoner. Inntektene kan være til det generelle formålet eller det kan være samlet inn penger til et bestemt formål. Innsamlede midler skal inntektsføres når de tre kriteriene for inntektsføring er oppfylt. Dette vil normalt være på innsamlingstidspunktet. At den aktiviteten som midlene er tenkt brukt til ikke er gjennomført, er etter diskusjonsnotatet ikke et grunnlag for utsatt inntektsføring. I den grad øremerkede midler ikke er brukt ved regnskapsperiodens utgang, vil dette fremkomme ved at deler av egenkapitalen i balansen er bundet opp til gitte formål.

I diskusjonsnotatet er det også presisert at innsamlede midler skal regnskapsføres brutto uavhengig av om innsamlingen har skjedd med egne ressurser eller man har betalt for å sette bort innsamlingen til andre, dette for å sikre størst mulig grad av sammenlignbarhet mellom forskjellige organisasjoners regnskaper.

Eksempel - kostnader knyttet til landsmøte

Et eksempel knyttet til landsmøtekostnader kan illustrere hvilken tankegang som er lagt til grunn i diskusjonsnotatet. I mange organisasjoner har man ikke landsmøte hvert år, men for eksempel hvert 3. år. I praksis har mange organisasjoner kostnadsført og avsatt en tredjedel av forventede kostnader knyttet til selve gjennomføringen av landsmøtet hvert år. I et aktivitetsregnskap skal hele kostnaden tas i det året landsmøtet blir holdt, fordi det er i dette året landsmøteaktiviteten har foregått. Dersom organisasjonen ønsker å øremerke midler til landsmøtet i forkant av aktiviteten, kan dette gjøres ved at det overføres et beløp til «egenkapital med selvpålagte restriksjoner».

Gaver, tilskudd, bevilgninger for å oppfylle formålet

Ideelle organisasjoner utbetaler i enkelte tilfeller tilskudd, stipend, bidrag, gaver eller støtte til gitte formål. Hovedregelen i diskusjonsnotatet er at bevilgningene skal kostnadsføres i det året bevilgningen besluttes, uavhengig av om utbetaling har skjedd eller ikke. Selv om mottaker av tilskuddet skal benytte tilskuddet over flere år, og utbetalingen derfor skjer over flere år, skal giver kostnadsføre hele tilskuddet i bevilgningsåret. Det som ikke er utbetalt ved regnskapsperiodens avslutning, føres opp som gjeld i regnskapet.

Er det knyttet betingelser til gitte bevilgninger, vurderes sannsynligheten for at disse betingelsene inntreffer. Ved sannsynlighetsovervekt for at betingelsene oppfylles, slik at utbetaling vil skje, kostnadsføres bevilgningen.

Anskaffelseskost

Anskaffelseskost for varige driftsmidler vil normalt være den samme for ideelle organisasjoner som for andre regnskapspliktige. For vanlige anskaffelser vil anskaffelseskostnaden måles på samme måte som for annen virksomhet.

Ideelle organisasjoner får i en del tilfeller overført varige driftsmidler i form av gaver. Fordi gaver er ensidige og det ikke foreligger noe vederlag som kan danne utgangspunkt for regnskapsføringen, må anskaffelseskost bestemmes på annet grunnlag. Anskaffelseskost for disse eiendelene vil blant annet være avhengig av hvilke eventuelle restriksjoner giver har pålagt gavene. Restriksjoner kan i større eller mindre grad bidra til å redusere organisasjonens råderett over gaven, og dermed eiendelens verdi. Organisasjonen kan ikke fritt velge å realisere gaven, og neddiskontert fremtidig kontantoverskudd fra utnyttelse av gaven kan være langt lavere enn normal anskaffelseskost for gaven, endog negativ.

I arbeidet med god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner er det antatt at det i enkelte gavetilfeller kan gi best regnskapsinformasjon å sette gavens verdi/anskaffelseskost til null. Dette fordi et verdianslag vil være beheftet med altfor stor usikkerhet og/eller forpliktelser knyttet til den videre forvaltning av gaven innebærer at nettoverdien er tilnærmet null. Det vil i denne sammenheng stilles krav til tilleggsopplysninger i noter.

I tilknytning til anskaffelseskost for ideelle organisasjoner er drøftelsen av tilskudd og frivillig arbeid også sentrale elementer, jf. omtale ovenfor.

Avskrivning og nedskrivning

Ideelle organisasjoner vil måle avskrivninger på samme måte som andre regnskapspliktige. Avskrivningsprofil for driftsmidler for ideelle organisasjoner vil være avhengig av hvordan driftsmidlet bidrar til oppfyllelsen av det ikke-økonomiske formålet. Dersom det er vanskelig å anslå hvordan driftsmidlet bidrar til realisasjon av formålet, antas det at en lineær fordeling av avskrivningsbeløpet vil være en tilstrekkelig nøyaktig fordeling.

Regnskapspliktige etter regnskapsloven har en betinget nedskrivningsplikt, hvor driftsmidler kun skal skrives ned for verdifall om det høyeste av salgsverdi og verdi i bruk er lavere enn regnskapsført verdi på balansedagen. Det vil ofte være problemer forbundet med å fastsette verdi i bruk for ideelle organisasjoner, siden organisasjonene ikke anskaffer varige driftsmidler for å maksimere fremtidig overskudd. Dette innebærer at ideelle organisasjoner som hovedregel vil ha en ubetinget nedskrivningsplikt dersom normal omsetningsverdi faller under bokført verdi på balansetidspunktet. I en del tilfeller vil det også kunne være vanskelig å fastsette normal omsetningsverdi. I disse spesielle tilfellene vil gjenanskaffelseskost fratrukket avskrivninger kunne utgjøre en akseptabel alternativ tilnærming.

Bevaringsverdige eiendeler

I arbeidet med regnskapsstandarden er det lagt opp til at alle varige driftsmidler bestemt til varig eie og bruk i virksomheten skal balanseføres. Dette inkluderer også eiendeler som er av historisk, artistisk eller vitenskaplig betydning, som den ideelle organisasjonen har anskaffet for å fremme sitt ideelle formål. For at en eiendel skal falle inn under disse bestemmelsene, må organisasjonen ha eiendelen for å dekke organisasjonens formål, slik at organisasjonens formål omfatter bevaring av eiendelen. For eksempel vil et kunstmuseum som anskaffer kunstgjenstander til utsmykning av styrerom og kontorer ikke nødvendigvis kunne balanseføre disse eiendelene som bevaringsverdige eiendeler.

I utgangspunktet skal bevaringsverdige eiendeler balanseføres til samme verdi som andre eiendeler. Ved organisasjonens eget kjøp av slike eiendeler, vil anskaffelseskost være virkelig verdi av det vederlaget organisasjonen har avgitt. I de tilfeller ideelle organisasjoner mottar bevaringsverdige eiendeler som gave, vil det måtte vurderes om anskaffelseskost kan måles på en tilstrekkelig pålitelig måte. Dersom giver nylig har anskaffet eiendelen for å gi denne til den ideelle organisasjonen, vil anskaffelseskost kunne måles med tilstrekkelig grad av pålitelighet. I mange tilfeller vil måling av anskaffelseskost for bevaringsverdige eiendeler være forbundet med spesielle utfordringer. Dette gjelder for eksempel i et tilfelle hvor et museum mottar utstillingsgjenstander. Enkelte av disse eiendelene kan være vanskelig å verdsette fornuftig, for eksempel vil en utrangert turbin gitt av industrien til en utstilling ikke ha noen «markedspris». For giver av turbinen vil alternativkost kunne være skrapverdi. Det kan også reises spørsmål om man ved overtagelse av samlinger skal verdsette de objektene man mottar individuelt eller samlet. I utgangspunktet skal eiendeler verdsettes individuelt, men i de tilfeller hvor man mottar en samling som også senere skal behandles som en samling, kan man verdsette den totale samlingen.

Som nevnt i avsnittet om anskaffelseskost, kan det tenkes tilfeller hvor det å sette anskaffelseskost/balanseført verdi til null gir best regnskapsinformasjon. For bevaringsverdige eiendeler som mottas som gave, kan dette være aktuelt, fordi det ofte knytter seg vesentlige forpliktelser til den videre forvaltning av mottatte eiendeler.

Bevaringsverdige eiendeler vil være spesielle eiendeler som ofte vil ha en ubestemmelig levetid og/eller en høy restverdi, som kan gjøre at avskrivninger enten ikke skal gjennomføres eller disse vil være uvesentlige.

Grunnkapital

Stiftelsesloven stiller krav til grunnkapital for stiftelser og grunnkapital for stiftelser vises på egen linje i balansen.

Egenkapital med lovpålagte restriksjoner/bindinger

Egenkapital hvor lov eller forskrift på noen måte begrenser bruken og/eller det ellers stilles krav til opplysninger eller andre krav, presenteres på egen linje. Lovpålagt innbefatter også eventuelle forskriftsbestemmelser siden forskriftsbestemmelser gis med hjemmel i lov.

Egenkapital med eksternt pålagte restriksjoner/bindinger

I de tilfeller hvor eksterne instanser, for eksempel givere eller ytere av tilskudd, setter restriksjoner for hvordan midler kan brukes, vises egenkapitalposten knyttet til dette på egen linje. Dersom det er flere forskjellige typer av restriksjoner og/eller forskjellige grupper som setter restriksjoner, spesifiseres dette etter sin art i hovedgrupper. For at egenkapitalposten skal anses underlagt en eksternt pålagt restriksjon, må det foreligge en klar angivelse av både hva restriksjonen går ut på og hvilke konsekvenser et eventuelt brudd på restriksjonen vil få.

Egenkapital med selvpålagte restriksjoner/bindinger

Med selvpålagte restriksjoner menes at det foreligger vedtak fra kompetent organ, med klar angivelse av hva restriksjonen går ut på, eventuell tidsbegrensning og/eller andre begrensninger. Dersom det er flere forskjellige typer av restriksjoner, for eksempel forskjellige typer av formålsbindinger, spesifiseres dette etter sin art i hovedgrupper.

For en forening vil selvpålagte restriksjoner vanligvis forutsette vedtak av årsmøte eller lignende, hvor styrets forutgående innstilling blir å anse som et forslag til å innføre eller eventuelt endre selvpålagte restriksjoner. For en stiftelse vil det i normaltilfellet være styret som fatter bindende vedtak om selvpålagte restriksjoner.

Annen egenkapital

All annen egenkapital, som ikke er underlagt restriksjoner, vises som siste linje under egenkapital. Dersom organisasjonens netto egenkapital ikke er tilstrekkelig til å dekke alle egenkapitalposter med restriksjoner, vil dette vises i form av negativ annen egenkapital.

Egenkapitalendringer

Grunnkapital og egenkapital med restriksjoner skal ikke reduseres på grunn av negativt aktivitetsresultat. Slik reduksjon skal bare skje dersom det er nødvendig og relevant grunnlag i form av endrede regler, vedtak eller forutsetninger, foreligger.