logoRevisjon og regnskap

Logg på for å laste ned PDF
Regnskap

Elisabeth Sulen er fagpartner, med ansvar for faglig utvikling og vedlikehold i Noraudit og leder av Noraudits fagavdeling.

Statsautorisert revisor

Elisabet Sulen

Noraudit

God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner

En ny regnskapsstandard for ideelle organisasjoner er under utarbeidelse. Bakgrunnen for arbeidet og de forslag som er lagt frem er hovedtemaer for artikkelen. Enkelte sentrale deler av standarden er ikke omtalt, dette gjelder blant annet overgangsregler, konsern, noter og årsberetning.

Bakgrunn og status

Regnskapsloven er endret, med virkning fra og med regnskapsår påbegynt 1. januar 2005 eller senere, slik at visse regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner) kan fravike bestemmelsene i regnskapsloven om grunnleggende regnskapsprinsipper og oppstilling av resultatregnskapet og balansen når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Det er ifølge lovforarbeidene forutsatt at god regnskapsskikk utfylles gjennom egne regnskapsstandarder for ideelle organisasjoner. Mulighetene for unntak fra flere av de grunnleggende prinsippene og avvik fra oppstillingsplanene er begrunnet ut fra formålet med regnskapene og regnskapsbrukernes informasjonsbehov.

Regnskapsreglene er i utgangspunktet utformet for regnskapspliktige med økonomisk formål, noe som medfører at reglene ikke alltid er like godt egnet for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Kostnad/nytte-vurderingen er et viktig aspekt i utviklingen av god regnskapsskikk på dette området. Norsk RegnskapsStiftelse anser det som naturlig å påta seg ansvaret for å utvikle regnskapsstandarder for ideelle organisasjoner, og har nedsatt en komité som har igangsatt dette arbeidet (egen faktaboks).

Definisjon og avgrensning

Regnskapsloven setter rammer for hvilke regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål som kan fravike de grunnleggende regnskapsprinsipper og avvike fra oppstillingsplanen når dette er i samsvar med god regnskapsskikk, jf. regnskapsloven § 4-1 tredje ledd og § 6-3 tredje ledd. De regnskapspliktige som er positivt nevnt i disse bestemmelsene er:

  • ikke-økonomiske foreninger, jf. § 1-2 nr. 9

  • stiftelser (alminnelige stiftelser), jf. § 1-2 nr. 10

  • enkeltpersonforetak, § 1-2 nr. 11

Heretter blir disse omtalt som ideelle organisasjoner. I praksis er det vanskelig å finne eksempler på årsregnskapspliktige enkeltpersonforetak som ikke har økonomisk formål. Enkeltpersonforetak er derfor ikke tillagt betydning i arbeidet med god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.

Komiteen for utarbeidelse av regnskapsstandarder for ideelle organisasjoner

Deltakerne i komiteen er Elisabet Sulen (Noraudit), Elsie Marit Tjeransen (Deloitte), Siri Helen Reidulff (Kjelstrup & Wiggen), Bente Marie Sverdrup (PricewaterhouseCoopers), Kjetil Andersen (Ernst & Young) og Signe Haakanes (DnR). Komiteens første møte var i februar 2004 og det har vært avholdt en rekke arbeids- og diskusjonsmøter i komiteen. Det har vært lagt stor vekt på å innhente synspunkter fra og å forankre forslagene hos de ideelle organisasjonene. Tidlig i arbeidet ble det derfor organisert en referansegruppe, med møter og utsending av arbeidsdokumenter underveis. Referansegruppen er bredt sammensatt og har gitt komiteen svært nyttige innspill og forslag i arbeidet. Det har vært avholdt to møter med referansegruppen og i tillegg har informasjon blitt utvekslet underveis.

I begynnelsen av juli 2005 ble et diskusjonsnotat sendt på høring, med høringsfrist 15. september.* Innholdet i innkomne høringskommentarer var ikke kjent da artikkelen ble skrevet. Disse er tilgjengelige på www.regnskapsstiftelsen.no

Komiteen bearbeider nå diskusjonsnotatet videre, med sikte på å kunne presentere et forslag til foreløpig standard i forbindelse med NRS regnskapskonferanse 3. november 2005. I det etterfølgende blir det henvist til foreslåtte løsninger og hva som hittil er lagt til grunn i arbeidet med standarden. Dette er i samsvar med det som er presentert i nevnte forslag til diskusjonsnotat.

Skattemessige forhold skal ikke være avgjørende for regnskapsmessige vurderinger. Dette prinsipielle utgangspunktet gjelder også i forhold til god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner. I praksis har det imidlertid vist seg å være vanskelig å skille den regnskapsmessige definisjonen av ideelle organisasjoner fra tilsvarende skattemessige definisjon. Dette innebærer ikke at skatteplikt for deler av virksomheten nødvendigvis må innebære at stiftelsen eller foreningen må anses å ha økonomisk formål i forhold til regnskapsloven. Med skattemessig definisjon menes i denne sammenheng de stiftelser og foreninger som ikke er skattepliktige som sådan/ikke er skattepliktige for hoveddelen av sin virksomhet, jf. skattefritaket i skattelovens § 2-32 første ledd.

Ideelle organisasjoner kan ha «blandet» virksomhet, hvor en del av virksomheten (men ikke hoveddelen) har økonomisk formål. De spesielle reglene for ideelle organisasjoner gjelder for den del av virksomheten som ikke har økonomisk formål, mens organisasjonen for de deler av virksomheten som har økonomisk formål, må følge regnskapslovens alminnelige regler.

Hovedhensyn

For ideelle organisasjoner er det viktigst at det ideelle formål oppfylles, og det er dermed også det som regnskapsbrukerne primært ønsker informasjon om. Dette i motsetning til regnskapspliktige med økonomisk vinning som formål, hvor det er naturlig å fokusere på inntjening og egenkapital, og der eiere/investorer er en sentral brukergruppe. De hovedhensyn som er lagt til grunn i arbeidet med regnskapsstandard for ideelle organisasjoner oppsummeres i det følgende.

Regnskapene skal gi best mulig informasjon om:

  • Oppfyllelse av den ideelle organisasjonens formål.

  • Hvordan midler anskaffes og blir benyttet.

  • Grunnlag for kontroll av ledelse og formuesforvaltning.

  • Grunnlag for vurdering av fortsatt drift av organisasjonen.

Internasjonale prinsipper og standarder er sentrale kilder for utvikling av god regnskapsskikk i Norge. I arbeidet med en egen standard for ideelle organisasjoner har vi funnet at den engelske standarden: «Statements of Recommended Practices - Accounting and Reporting by Charities» (UK) (revidert 2005, heretter benevnt SORP) er velegnet som utgangspunkt. SORP er utformet med tanke på ideelle organisasjoner, og legger vekt på at regnskapet skal gi et riktig bilde av organisasjonens opptjente ressurser og hvordan disse har blitt brukt i løpet av året, samt den økonomiske stillingen ved slutten av året.

Grunnleggende regnskapsprinsipper

Regnskapsloven § 4-1, tredje ledd gir, etter endring i 2005, ideelle organisasjoner anledning til å fravike flere av regnskapslovens grunnleggende prinsipper: «Regnskapspliktig som nevnt i § 12 nr. 9, 10 eller 11 og som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.» Bestemmelsens utforming, hvor det åpnes for unntak i de tilfeller dette kan anses som god regnskapsskikk, innebærer at bestemmelsen først får et reelt innhold gjennom god regnskapsskikk.

Transaksjonsprinsippet

For ideelle organisasjoner kan fastsettelse av transaksjonstidspunktet, herunder avgjørelse om det i det hele tatt har vært en transaksjon, by på andre og større utfordringer enn for regnskapspliktige med økonomisk formål. Ideelle organisasjoner kan motta gaver, og det foreligger da intet vederlag som kan danne utgangspunkt for regnskapsføringen. Gaver er ensidige, og fordi det ikke foreligger vederlag oppfyller ikke gaver kriteriene for en regnskapsmessig transaksjon. Gaver skal likevel som hovedregel regnskapsføres. Det kan være en utfordring å finne hvilken verdi som skal legges til grunn for regnskapsføringen. Også byttetransaksjoner forekommer oftere hos ideelle organisasjoner enn hos andre regnskapspliktige. Det er derfor behov for nærmere veiledning knyttet til identifikasjon av hva som er å regne som transaksjoner, hvilke andre hendelser som skal regnskapsføres, måling av transaksjonspris og hvordan beløp for regnskapsføring skal fastsettes i de tilfeller det ikke foreligger vederlag.

Opptjeningsprinsippet

I utgangspunktet er opptjeningsprinsippet for ideelle organisasjoner det samme som for regnskapspliktige med økonomisk formål, i det at inntekter skal resultatføres når de er opptjent. Inntektene regnes som opptjent når betingelsene for å motta inntektene er oppfylt og det er rimelig sikkerhet for at man vil motta dem. I arbeidet med standarden for ideelle organisasjoner er det lagt til grunn at følgende tre kriterier for inntektsføring må være oppfylt:

  • organisasjonen må ha juridisk rett til inntekten

  • det må være rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt

  • inntekten må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet

Sammenstillingsprinsippet

For ideelle organisasjoner er det i arbeidet lagt til grunn at inntektene skal sammenstilles med aktiviteten, slik at gjennomført aktivitet for å skaffe inntekt innebærer at inntekten regnskapsføres i samme periode. Med et slikt utgangspunkt er det ikke anledning til å utsette føring av inntekter i påvente av gjennomføring av den (etterfølgende) aktiviteten hvor midlene brukes.

Når det gjelder bruk av midler, har sammenstillingsprinsippet for ideelle organisasjoner det til felles med den alminnelige forståelsen av prinsippet, at det er kostnader, i motsetning til utgifter, som skal regnskapsføres. Betalingstidspunktet har ingen betydning og kostnaden skal regnskapsføres når kostnaden er påløpt, uavhengig av om det er mottatt faktura for kostnaden og uavhengig av om kostnaden faktisk er betalt.

Det som er særskilt for forståelsen av sammenstillingsprinsippet for ideelle organisasjoner er hva som er utgangspunktet for sammenstillingen. For ideelle organisasjoner er det ikke fullt ut den samme sammenhengen mellom inntekter og kostnader som for regnskapspliktige med økonomisk formål. I arbeidet med standarden er det derfor lagt opp til at kostnader skal sammenstilles med den aktivitet som medfører bruk av midlene.