Sak 2002-039OLN

Selskapet, som ble lignet innenfor den særskilte rederibeskatningsordningen, hadde i selvangivelsen for inntektsåret 2002 foretatt en feil beregning av urealisert valutagevinst på langsiktig gjeld i USD, jf. sktl. § 14-5 femte ledd. Selskapet hadde benyttet differansen mellom valutakurs pr. 01.01.02 og 31.12.02 på samtlige gjeldsposter i USD. Det følger imidlertid av sktl. § 14-5 femte ledd at det riktige ville vært å benytte differansen mellom lånenes historiske opptrekkskurs og kursen pr. 31.12.02. Feilen medførte at skattepliktig valutagevinst i selvangivelsen for 2002 ble oppgitt med et for lavt beløp. Selskapet trådte ut av rederiordningen med virkning for inntektsåret 2003.

Det første spørsmålet overligningsnemnda vurderte var om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt. Nemnda viste til at det var gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen om skattepliktig valutagevinst, og grunnvilkåret i lignl. § 10-2 nr. 1 var således oppfylt. De uriktige opplysningene kunne videre ha medført for lav skatt for inntektsåret 2002. Etter nemndas vurdering forelå det ikke forhold som tilsa at feilen som var gjort kunne anses unnskyldelig etter ligningslovens bestemmelser, og tilleggsskatten kunne ikke falle bort på det grunnlag, jf. lignl. § 10-3. Det var heller ikke grunnlag for å fastsette tilleggsskatten med en lavere sats, jf. lignl. § 10-4 nr. 2. Overligningsnemnda fant dermed at det skulle ilegges tilleggsskatt med en sats på 30%.

Det neste spørsmålet nemnda måtte ta stilling til var om tilleggsskatten skulle beregnes av det bruttobeløp som var for lavt fastsatt for inntektsåret 2002, eller om den skulle beregnes av et nettobeløp der det tas hensyn til inntektsføring av det for lavt fastsatte beløp i senere inntektsår. Begge beregningsmetodene var etter nemndas oppfatning dekket av ordlyden i lignl. § 10-2 nr. 1 som angir at tilleggsskatten skal beregnes av «den skatt som er eller kunne ha vært unndratt». Overligningsnemnda viste til tidligere praksis, bl.a. sak 1998-026OLN (Utv. 2001 s. 337) hvor det var lagt til grunn et nettosynspunkt ved utmålingen av tilleggsskatt ettersom skattefordelen kun bestod i en tidfestingsfeil.

Overligningsnemnda la til grunn at selskapets feil ville bli reversert senest ved forfallstidspunktet for lånene. Det ble vist til at bruk av for høy opptrekkskurs ville innebære at det ble beregnet en tilsvarende for høy valutagevinst ved realisasjon. Selskapets eksterne lån i USD hadde alle et angitt forfallstidspunkt, og i forhold til disse lånene stod man overfor en feil tidfestingsfeil og ikke en endelig skattebesparelse. Nemnda kom derfor til at tilleggsskatten skulle beregnes etter et nettoprinsipp for disse lånene. Når det gjaldt det interne lånet i USD, forelå det intet forfallstidspunkt. Feilen vedrørende dette lånet fremstod derfor etter nemndas oppfatning mer som en endelig skattebesparelse og kunne derfor ikke anses som en tidfestingsfeil.

Nemnda vurderte deretter om man kunne ta hensyn til uttreden av rederiordningen som grunnlag for reversering i forhold til det interne lånet. At selskapet trådte ut av ordningen med virkning for inntektsåret 2003 fremgikk av selskapets innsendte ligningspapirer for 2003. Det ble lagt til grunn at det ville skje en reversering av feilen ved uttreden av ordningen etter reglene i sktl. § 8-17 annet ledd. Etter nemndas vurdering var det imidlertid vanskelig pr. utgangen av det aktuelle inntektsår å vurdere sannsynligheten for at uttreden ville skje. Det ble antatt at anvendelsen av et nettoprinsipp i utgangspunktet burde bero på objektivt konstaterbare forhold pr. utgangen av det aktuelle inntektsår hvor feilen var begått. Det ble også vist til at en regel som beror på en sannsynlighetsvurdering av mulige fremtidige forhold ville være svært vanskelig å praktisere. Overligningsnemnda kom etter dette til at det ikke kunne tas hensyn til uttreden som grunnlag for reversering. Nemnda kom derfor til at tilleggsskatten for den del av fraviket som knyttet seg til det interne lånet skulle beregnes etter et bruttoprinsipp. Basert på et tilsvarende resonnement var nemnda av den oppfatning at det heller ikke burde tas hensyn til mulig reversering som følge av fremtidig valutakursutvikling.

Det neste spørsmålet overligningsnemnda måtte ta stilling til var hvilken rentesats som skulle benyttes ved beregningen av nåverdien av den skattekreditt som kunne vært oppnådd. I sak 1998-026OLN benyttet man den rentesats som er fastsatt med hjemmel i ligningsloven § 9-10. Renten var her satt til 7%. Nemnda fant imidlertid at denne rentesatsen ikke gjenspeilte det alminnelige rentenivået i 2002, og kom derfor til at en diskonteringsrente på 7% ikke burde benyttes i den foreliggende sak.

Overligningsnemnda bemerket at diskonteringsrenten skal representere en alternativ rente. Nemnda fant at det ville være riktig å beregne diskonteringsrenten ut fra statens ståsted, slik at man vurderte hva staten ville tapt ved å gi skattekreditt.

Det ble lagt til grunn at statens lånekostnad var uttrykk for en alternativ rente for staten, og at renten på statsobligasjoner for tilsvarende tidshorisont dermed kunne benyttes som diskonteringsrente. Ettersom selskapet hadde betalt skatt for 2002 etterskuddsvis i tre terminer i løpet av 2003, jf. sktbl. § 27, antok nemnda at den gjennomsnittlige statsobligasjonsrenten for 2003 skulle benyttes. På grunn av at staten ikke har skatteeffekt på sin obligasjonsrente, skulle renten etter nemndas oppfatning ikke korrigeres for skatt. Med henvisning til Rundskriv R-14-99 fra Finansdepartementet kom nemnda til at det skulle benyttes et risikopåslag på 0,5%.

Ved reversering over fem år ble diskonteringsrenten dermed satt til gjennomsnittlig statsobligasjonsrente for 2003 med fem års løpetid, med et risikopåslag på 0,5%. Dette ga en rente på 5%.