Historikk

I henhold til merverdiavgiftsloven § 21 har avgiftspliktige virksomheter rett til fradrag for merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dersom en virksomhet foretar fellesanskaffelser til bruk under ett i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, foreligger det i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 rett til forholdsmessig fradrag i den utstrekning anskaffelsen skal benyttes i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Avgiftsmyndighetene har i en årrekke lagt til grunn at retten til forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser er begrenset av den såkalte primærbrukslæren. Denne læren går i korthet ut på at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av merverdiavgift på en anskaffelse som benyttes i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i tilfeller der bruken i ikke-avgiftspliktig virksomhet er «primær», mens bruken i ikke-avgiftspliktig virksomhet er «avledet» eller «sekundær». Med utgangspunkt i denne læren har avgiftsmyndighetene blant annet nektet å akseptere at det foreligger fradragsrett for merverdiavgift på noen del av kostnadene knyttet til hotellrom, idrettsanlegg og kinosaler med den begrunnelse at anleggene primært benyttes i virksomhet med romutleie/billettsalg som faller utenfor merverdiavgiftslovens område (når det gjelder kinoer er problemstillingen ikke lenger aktuell, da det fra 1. januar 2005 er innført merverdiavgift på kinobilletter).

Primærbrukslæren har fått støtte i juridisk teori, jf. Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildals bok «MVA-kommentaren» fra juni 2002 side 334 flg. En rekke næringsdrivende og avgiftsrådgivere har imidlertid stilt spørsmål ved om det foreligger rettslig grunnlag for primærbrukslæren. Man har i denne forbindelse påpekt at retten til forholdsmessig fradrag for anskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet følger direkte av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23, og at fradragsrett ikke kan nektes uten særskilt hjemmel i loven. Som påpekt i vår forrige artikkel finnes det enkelte lov- og forskriftsbestemmelser som avskjærer den fradragsrett som ellers ville vært hjemlet i §§ 21 og 23, men ingen av disse bestemmelsene gjelder anskaffelser som primært er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsier at det ikke foreligger hjemmel for å nekte de næringsdrivende fradragsrett ut fra en primærbrukstankegang.

Primærbrukslæren ble første gang prøvet for retten i en sak for Oslo tingrett, der tvistespørsmålet var hvorvidt et selskap som drev personbefordring hadde rett til forholdsmessig fradrag for kostnader knyttet til transportmidlene som følge av at disse, i tillegg til å generere billettinntekter, også genererte betydelige reklameinntekter. I dom av 16. februar 1999, som ikke ble påanket, la tingretten under henvisning til primærbrukslæren til grunn at fradragsrett ikke forelå. Resultatet i dommen kan etter vår oppfatning ikke være holdbart etter at Høyesterett nå har tatt avstand fra primærbrukslæren, jf. nedenfor.

Høyesterett tok for første gang stilling til primærbrukslæren i Hunsbedt-saken i desember 2003. Saken gjaldt rallybilkjøreren Ludvig Hunsbedt, som hadde organisert sin virksomhet i selskapet Hunsbedt Racing AS. Selskapet eide en bil som ble benyttet i forbindelse med rallycrosskonkurranser, men som også genererte betydelige reklameinntekter. Høyesterett kom enstemmig til at bilen måtte anses som en fellesanskaffelse til bruk i både avgiftspliktig reklamevirksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor forelå fradragsrett. Retten presiserte at det ikke kunne oppstilles andre vilkår for fradragsrett enn at anskaffelsen var relevant for og hadde en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Hunsbedt-saken påberopte staten seg forvaltningspraksis der avgiftsmyndighetene med utgangspunkt i primærbrukslæren hadde nektet fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til idrettsanlegg, kinosaler og trikker/T-baner. Høyesterett ga i dommen uttrykk for at denne forvaltningspraksis ikke kunne tillegges vekt fordi den var basert på en klart innskrenkende fortolkning av merverdiavgiftsloven § 21 til borgernes ugunst.

Etter at Hunsbedt-dommen forelå, mente de fleste avgiftsrådgivere at primærbrukslæren var lagt død for godt, og at aktører innenfor blant annet hotell-, idretts- og kultursektoren måtte innrømmes fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser selv om disse «primært» ble benyttet i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet gikk imidlertid allerede den 13. januar 2004 ut med et fellesskriv til fylkesskattekontorene, der man ga uttrykk for at Hunsbedt-dommen ikke medførte at det skulle innrømmes fradragsrett for kostnader knyttet til romdelen av hoteller, til tross for at det normalt finner sted flere former for avgiftspliktig omsetning på rommene. For øvrig ble fylkesskattekontorene bedt om å avvente nærmere retningslinjer fra Finansdepartementet vedrørende Hunsbedt-dommens konsekvenser for ulike bransjer.

Finansdepartementets retningslinjer for fortolkning av Hunsbedt-dommen forelå først den 17. november 2004, det vil si ca. ett år etter at selve dommen forelå. I retningslinjene, som er utførlig drøftet i vår forrige artikkel, nektet Finansdepartementet i realiteten å akseptere at dommen hadde prinsipiell betydning utover saker der faktum var direkte sammenlignbart med det som var tilfelle i Hunsbedt-saken.

Departementet tok i sine retningslinjer utgangspunkt i en liten tilleggsbemerkning i dommen, og fortolket denne dit hen at det var et vilkår for fradragsrett for merverdiavgift på fellesanskaffelser til bruk under ett i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, at de enkelte deler av virksomheten var så integrert i hverandre at den ene ikke kunne eksistere uten den andre. Departementet ga uttrykk for at dette ikke var tilfelle for hoteller, stadionanlegg mv., da disses avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter ble hevdet å utgjøre «klar atskilte virksomheter». Man fastholdt derfor sitt syn om at det ikke forelå fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til slike bygg og anlegg. Retningslinjene innebar i realiteten at Finansdepartementet holdt fast ved primærbrukslæren til tross for at Høyesterett i Hunsbedt-dommen hadde gitt uttrykk for at det ikke forelå rettslig grunnlag for denne læren.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse utløste et skred av stevninger mot staten fra aktører innenfor kultur- og idrettssektoren som krever fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til idrettsanlegg og kulturanlegg. Ingen av sakene er foreløpig behandlet av domstolene.