Historikk

I henhold til merverdiavgiftsloven § 21 har avgiftspliktige virksomheter rett til fradrag for merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dersom en virksomhet foretar fellesanskaffelser til bruk under ett i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, foreligger det i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 rett til forholdsmessig fradrag i den utstrekning anskaffelsen skal benyttes i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Avgiftsmyndighetene har i en årrekke lagt til grunn at retten til forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser er begrenset av den såkalte primærbrukslæren. Denne læren går i korthet ut på at det ikke foreligger fradragsrett for noen del av merverdiavgift på en anskaffelse som benyttes i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i tilfeller der bruken i ikke-avgiftspliktig virksomhet er «primær», mens bruken i ikke-avgiftspliktig virksomhet er «avledet» eller «sekundær». Med utgangspunkt i denne læren har avgiftsmyndighetene blant annet nektet å akseptere at det foreligger fradragsrett for merverdiavgift på noen del av kostnadene knyttet til hotellrom, idrettsanlegg og kinosaler med den begrunnelse at anleggene primært benyttes i virksomhet med romutleie/billettsalg som faller utenfor merverdiavgiftslovens område (når det gjelder kinoer er problemstillingen ikke lenger aktuell, da det fra 1. januar 2005 er innført merverdiavgift på kinobilletter).

Primærbrukslæren har fått støtte i juridisk teori, jf. Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildals bok «MVA-kommentaren» fra juni 2002 side 334 flg. En rekke næringsdrivende og avgiftsrådgivere har imidlertid stilt spørsmål ved om det foreligger rettslig grunnlag for primærbrukslæren. Man har i denne forbindelse påpekt at retten til forholdsmessig fradrag for anskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet følger direkte av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23, og at fradragsrett ikke kan nektes uten særskilt hjemmel i loven. Som påpekt i vår forrige artikkel finnes det enkelte lov- og forskriftsbestemmelser som avskjærer den fradragsrett som ellers ville vært hjemlet i §§ 21 og 23, men ingen av disse bestemmelsene gjelder anskaffelser som primært er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsier at det ikke foreligger hjemmel for å nekte de næringsdrivende fradragsrett ut fra en primærbrukstankegang.

Primærbrukslæren ble første gang prøvet for retten i en sak for Oslo tingrett, der tvistespørsmålet var hvorvidt et selskap som drev personbefordring hadde rett til forholdsmessig fradrag for kostnader knyttet til transportmidlene som følge av at disse, i tillegg til å generere billettinntekter, også genererte betydelige reklameinntekter. I dom av 16. februar 1999, som ikke ble påanket, la tingretten under henvisning til primærbrukslæren til grunn at fradragsrett ikke forelå. Resultatet i dommen kan etter vår oppfatning ikke være holdbart etter at Høyesterett nå har tatt avstand fra primærbrukslæren, jf. nedenfor.

Høyesterett tok for første gang stilling til primærbrukslæren i Hunsbedt-saken i desember 2003. Saken gjaldt rallybilkjøreren Ludvig Hunsbedt, som hadde organisert sin virksomhet i selskapet Hunsbedt Racing AS. Selskapet eide en bil som ble benyttet i forbindelse med rallycrosskonkurranser, men som også genererte betydelige reklameinntekter. Høyesterett kom enstemmig til at bilen måtte anses som en fellesanskaffelse til bruk i både avgiftspliktig reklamevirksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor forelå fradragsrett. Retten presiserte at det ikke kunne oppstilles andre vilkår for fradragsrett enn at anskaffelsen var relevant for og hadde en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Hunsbedt-saken påberopte staten seg forvaltningspraksis der avgiftsmyndighetene med utgangspunkt i primærbrukslæren hadde nektet fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til idrettsanlegg, kinosaler og trikker/T-baner. Høyesterett ga i dommen uttrykk for at denne forvaltningspraksis ikke kunne tillegges vekt fordi den var basert på en klart innskrenkende fortolkning av merverdiavgiftsloven § 21 til borgernes ugunst.

Etter at Hunsbedt-dommen forelå, mente de fleste avgiftsrådgivere at primærbrukslæren var lagt død for godt, og at aktører innenfor blant annet hotell-, idretts- og kultursektoren måtte innrømmes fradrag for merverdiavgift på sine anskaffelser selv om disse «primært» ble benyttet i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet gikk imidlertid allerede den 13. januar 2004 ut med et fellesskriv til fylkesskattekontorene, der man ga uttrykk for at Hunsbedt-dommen ikke medførte at det skulle innrømmes fradragsrett for kostnader knyttet til romdelen av hoteller, til tross for at det normalt finner sted flere former for avgiftspliktig omsetning på rommene. For øvrig ble fylkesskattekontorene bedt om å avvente nærmere retningslinjer fra Finansdepartementet vedrørende Hunsbedt-dommens konsekvenser for ulike bransjer.

Finansdepartementets retningslinjer for fortolkning av Hunsbedt-dommen forelå først den 17. november 2004, det vil si ca. ett år etter at selve dommen forelå. I retningslinjene, som er utførlig drøftet i vår forrige artikkel, nektet Finansdepartementet i realiteten å akseptere at dommen hadde prinsipiell betydning utover saker der faktum var direkte sammenlignbart med det som var tilfelle i Hunsbedt-saken.

Departementet tok i sine retningslinjer utgangspunkt i en liten tilleggsbemerkning i dommen, og fortolket denne dit hen at det var et vilkår for fradragsrett for merverdiavgift på fellesanskaffelser til bruk under ett i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, at de enkelte deler av virksomheten var så integrert i hverandre at den ene ikke kunne eksistere uten den andre. Departementet ga uttrykk for at dette ikke var tilfelle for hoteller, stadionanlegg mv., da disses avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter ble hevdet å utgjøre «klar atskilte virksomheter». Man fastholdt derfor sitt syn om at det ikke forelå fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til slike bygg og anlegg. Retningslinjene innebar i realiteten at Finansdepartementet holdt fast ved primærbrukslæren til tross for at Høyesterett i Hunsbedt-dommen hadde gitt uttrykk for at det ikke forelå rettslig grunnlag for denne læren.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse utløste et skred av stevninger mot staten fra aktører innenfor kultur- og idrettssektoren som krever fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til idrettsanlegg og kulturanlegg. Ingen av sakene er foreløpig behandlet av domstolene.

Porthuset-saken

Høyesterett har nå på nytt vurdert holdbarheten av avgiftsmyndighetens primærbrukslære i en sak vedrørende eiendomsselskapet Porthuset AS. Selskapet er frivillig registrert i avgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117 for utleie av et hotellbygg til et hotelldriftsselskap. Det omtvistede spørsmålet i saken var om romdelen av hotellet kunne omfattes av den frivillige registreringen, slik at eiendomsselskapet kunne oppnå fradrag for merverdiavgift på oppførings- og driftskostnader for romdelen.

Det var ikke omtvistet at hotellrommene for en vesentlig del ble benyttet til romutleie som er unntatt fra avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Gjestene ble imidlertid også tilbudt avgiftspliktige ytelser som minibar, room-service, pay-TV, tellerskritt, tilkopling til Internett og henting/bringing av tøy for vask eller rens. Porthuset anslo at den avgiftspliktige omsetningen utgjorde mellom 5 og 10 prosent av de totale inntektene som ble generert på rommene.

Det omtvistede spørsmålet i saken var om de avgiftspliktige aktivitetene på hotellrommene medførte at hotelldriftsselskapet selv ville hatt rett til forholdsmessig fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til romdelen av hotellet. Forutsatt at dette var tilfelle, var det enighet mellom partene om at eiendomsselskapet hadde rett til fullt fradrag for merverdiavgift på oppførings- og driftskostnader knyttet til romdelen. Det følger av systemet i forskrift nr. 117 at utleier har rett til fullt fradrag for kostnader knyttet til arealer som omfattes av den frivillige registreringen, selv om leietakeren bare ville hatt rett til forholdsmessig fradrag. Dette utlignes ved at utleier fullt ut må beregne merverdiavgift på husleien for lokaler som bare delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, mens leietakeren bare har rett til forholdsmessig fradrag for merverdiavgift på husleien for slike lokaler.

Saken ble først behandlet av Trondheim tingrett, som i dom av 28. mai 2004 ga Porthuset AS medhold i at det forelå fradragsrett for oppføringskostnader for romdelen av hotellet. Staten anket dommen inn for Frostating lagmannsrett, som i dom av 22. desember 2004 kom til motsatt resultat.

Høyesterett kom med dissens 4-1 til at Porthuset AS hadde rett til fradrag for merverdiavgift på oppførings- og driftskostnader knyttet til romdelen av hotellet.

Staten hadde anført at den avgiftspliktige virksomheten på hotellrommene var «for løs og tilfeldig», og at den avgiftspliktige omsetningen på rommene var utbetydelig sett i forhold til inntektene fra romutleien. Førstvoterende var ikke enig i dette, og påpekte at man måtte ta utgangspunkt i at hoteller nesten uten unntak driver avgiftspliktig omsetning på rommene. Avgiftspliktig omsetning på rommene må anses som en del av hotellets samlede virksomhet, og selve hotellrommet må anses som en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.

Førstvoterende uttalte videre at det ikke er grunnlag for å kreve at den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige virksomheten må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, slik Finansdepartementet hevder i sine retningslinjer av 17. desember 2004. Det er ifølge førstvoterende tilstrekkelig at en anskaffelse har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, slik Høyesterett har lagt til grunn i Hunsbedt-saken og tidligere saker vedrørende fradragsrettens omfang.

Staten hadde videre anført at det måtte legges vekt på avgiftsmyndighetenes langvarige praksis for å nekte fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til hotellrom. Staten hevdet i denne forbindelse at Høyesterett i Hunsbedt-saken bare hadde hensyntatt forvaltningspraksis fra 1990-tallet, men at retten i Porthuset-saken måtte hensynta eldre forvaltningspraksis for at det ikke forelå fradragsrett for kostnader knyttet til hotellrom.

Førstvoterende påpekte for det første at Høyesterett i Hunsbedt-saken hadde fått fremlagt forvaltningspraksis blant annet i 1966 og 1979, og at statens påstand om at retten bare hadde bedømt forvaltningspraksis fra 1990-tallet derfor ikke var korrekt. Videre påpekte førstvoterende at den eldre forvaltningspraksis som staten påberopte seg i Porthusetsaken i realiteten bygde på primærbrukslæren, og at forvaltningspraksis basert på denne læren ikke kan tillegges betydning etter Hunsbedt-dommen.

På bakgrunn av ovennevnte konkluderte førstvoterende med at fylkesskattekontorets vedtak om å nekte Porthuset AS fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til romdelen av hotellet bygde på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum, slik denne bestemmelsen har blitt presisert av Høyesterett i flere avgjørelser. Vedtaket måtte derfor oppheves som ugyldig.

Førstvoterende fikk som nevnt tilslutning av tre av de andre dommerne. Den dissenterende dommeren var enig med staten i at det ikke forelå fradragsrett for kostnader knyttet til hotellrommene, fordi disse ikke kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen. Denne dommeren later i sin votering også til å legge vekt på at hotelleiendomsselskapet oppnår et større fradrag for merverdiavgift og en likviditetsmessig fordel sammenlignet med leietakeren som driver hotellvirksomheten. Etter vår oppfatning er dette imidlertid en direkte følge av systemet i forskrift nr. 117, som må antas å være tilsiktet fra lovgivers side.

Konsekvensene av Porthuset-dommen

Når Porthuset-dommen ses i sammenheng med Hunsbedt-dommen, kan det etter vår oppfatning ikke være tvil om at Høyesterett nå har satt avgiftsmyndighetenes primærbrukslære til side for godt. De prinsipper som er kommet til uttrykk i de to dommene, kan ikke begrenses til aktører som driver rally- og hotellvirksomhet, men må gis generell anvendelse.

Slik vi ser det, representerer hotellsaker et «ytterpunkt» blant de saker der avgiftsmyndighetene har nektet de næringsdrivende fradragsrett på grunnlag av primærbrukslæren. Den avgiftspliktige omsetningen på hotellrom utgjør normalt en relativt liten andel av totalomsetningen på rommene, mens den avgiftspliktige omsetningen av reklame mv. ved mange idretts- og kulturanlegg utgjør en betydelig større andel av totalinntektene. Som staten påpekte i Porthuset-saken, kan det også hevdes at den avgiftspliktige omsetningen på hotellrom fremstår som «løs» eller «tilfeldig», blant annet fordi mange gjester velger ikke å benytte seg av de avgiftspliktige tilbud som finnes på rommet. Sammenhengen mellom rommene og den avgiftspliktige omsetningen fremstår derfor som løsere og mer tilfeldig enn det som er tilfelle for idretts- og kulturanlegg der det alltid vises reklame, serveres mat og drikke mv. i forbindelse med publikumsarrangementer.

På bakgrunn av ovennevnte mener vi at Porthuset-dommen innebærer at avgiftsmyndighetene nå må innrømme fradragsrett for alle næringsdrivende med kombinert avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, også hva angår anskaffelser som primært kan hevdes å være til bruk i avgiftsfri virksomhet. Som nevnt vil dette særlig være aktuelt for aktører innenfor idretts- og kultursektoren, men problemstillingen kan også være aktuell i en rekke andre bransjer.

Skattedirektoratet sendte allerede den 1. juli 2005 ut et fellesskriv der fylkesskattekontorene ble bedt om å legge det syn som fremgår av Porthuset-dommen til grunn for avgiftsbehandlingen av hotellsaker. Når det gjelder øvrige saker med samme problemkompleks, opplyser direktoratet at man sammen med Finansdepartementet og Regjerningsadvokaten vil foreta en rask og grundig gjennomgang av premissene i dommen, og at man deretter vil utarbeide nye retningslinjer for forvaltningspraksis som tar høyde for de premisser Høyesterett har lagt.

Som nevnt ovenfor er det tatt ut stevning i en rekke saker vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift for kinoer, stadionanlegg og golfbaner. Vi antar at avgiftsmyndighetene etter sin gjennomgang av premissene i Porthuset-dommen vil komme til at de som har tatt ut stevning, samt andre næringsdrivende som er blitt nektet fradrag på bakgrunn av primærbrukslæren, nå må innrømmes fradrag. Vi kan vanskelig tenke oss at avgiftsmyndighetene vil ønske å gjennomføre flere rettssaker der de påberoper seg primærbrukslæren, da de neppe vil ha noen mulighet for å vinne frem etter Hunsbedt- og Porthuset-saken. Det må forventes at myndighetene i stedet vil velge å akseptere det syn Høyesterett klart har gitt uttrykk for, og at det vil bli utarbeidet nye retningslinjer der det fremgår at primærbrukslæren ikke lenger skal praktiseres.