Generelt

En påstand om at et FNF følger armlengdeprinsippet er ikke nok. Skal skattemyndighetene overbevises, må det utarbeides skriftlig materiale som gir myndighetene mulighet til å kontrollere påstanden. En avtale er ikke dokumentasjon for annet enn selve transaksjonen. En slik er nødvendig i de aller fleste land, men i tillegg må det lages en form for rapport som underbygger selve prisingen og forklarer de valg som er foretatt.

Mange land har laget mer eller mindre presise krav til hvordan slik dokumentasjon skal være. Også her har USA gått foran og laget utførlige forskrifter som gir anvisning på hva som skal være med for at dokumentasjonen skal tilfredsstille kravene. Andre land nøyer seg med å lage veiledende retningslinjer på samme måte som OECD. I Norge er det foreløpig heller ikke laget retningslinjer, men dette er varslet.

Jeg tar utgangspunkt i de anvisninger som følger av OECDs retningslinjer og gir en kortfattet beskrivelse av disse. Det er viktig å være klar over hvilke land som har dokumentasjonskrav og derfor ser vi på noen av disse også. I forrige artikkel presiserte jeg viktigheten av å vurdere risikoen for inntekstføring konkret. I en slik analyse er det ikke minst viktig å ha konkret kunnskap om hvilke regler som finnes. I tillegg er det en fordel å kjenne til graden av håndhevelse av disse reglene. Det er summen av disse to forhold som gir samlet risiko for å få justert inntekten ved bokettersyn.

Det blir sannsynligvis svært kostbart å lage en fullstendig redegjørelse og rapport for hvert enkelt land et FNF opererer i. Derfor har man i praksis laget dokumentasjon i de land der risikoen er størst for inntektstillegg. Etter hvert som flere land øker sin kontrollaktivitet rettet mot internprising, har behovet for å lage fellesdokumentasjon akselerert. Jeg konsentrerer meg derfor om å beskrive en dokumentasjon som treffer flest mulig land. En slik «minste felles dokumentasjon» (Masterfile) kan imidlertid ikke bli helt presis og derfor må det lages tilpasninger til hvert enkelt land som er involvert

Bevisbyrde

Det er viktig først å vurdere hvilke bevisbyrderegler som finnes i de aktuelle land. Innen OECD-land og ikke minst innen EU er den store hovedregel at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at valgt pris ikke er armlengdes. Først når de har gjort sitt, vil skattyter være tvunget til å legge frem overbevisende dokumentasjon for at prisen er innenfor armlengdes nivå.

I tillegg til en vurdering av de formelle krav rundt bevisbyrde, må skattyter også vurdere de mer taktiske hensyn. I enkelte tilfeller kan det trolig være fordelaktig å kunne presentere forsvar for den valgte prisstruktur før den blir utfordret fra skattemyndighetene. Dette kan ytterligere styrke kravene til skattemyndighetenes argumentasjon. I praksis kan man også oppleve at skattemyndighetene etter en relativt «enkel» gjennomgang velger å rette sitt fokus på andre skattytere som i mindre grad har utarbeidet slik dokumentasjon.

Generelle betraktninger knyttet til informasjon

Den som tar seg tid til å lese OECDs Retningslinjer kapittel V, vil oppdage at det er relativt få konkrete råd å forholde seg til. Mange av uttalelsene er av formanende karakter. Det gis klart uttrykk for at kravet til dokumentasjon må vurderes konkret og at det ikke må stilles for strenge krav fra skattemyndighetenes side. Av formaninger nevnes punktvis at skattemyndighetene må:

• Vurdere informasjonen på transaksjonstidspunktet (ikke i ettertid)

• Akseptere som veiledende vanlig forretningsmessig informasjon

• Akseptere utenlandsk språk som grunnlag for beslutning

• Avveie kostnad mot nytte i en «rimelig vurdering»

• Ikke anmode om vanskelig tilgjengelig informasjon fra utlandet

• Ikke kreve informasjon om alle enheter i FNF-et

• Ikke kreve forretningshemmeligheter utlevert

• Ikke kreve detaljinformasjon ved innlevering av selvangivelsen

Til tross for at dette først og fremst er formaninger som hindrer skattemyndighetene i å innhente detaljert informasjon i ettertid, blir det presisert at manglende informasjon kan føre til sviktende skjønnsgrunnlag. Det er derfor både i skattyters og skattemyndighetenes interesse å sørge for at adekvat og tilstrekkelig informasjon foreligger så tidlig som mulig.

Innholdet

Det ligger i sakens natur at det er vanskelig å gi presis veiledning i hva konkret dokumentasjon skal inneholde. Likevel er det en del grunnleggende forhold som bør belyses i en dokumentasjon.

I artikkel 5.15-5.24 gis det en opplisting av hvilke faktorer som bør være med. Også her nøyer jeg meg med en punktvis oppsummering:

• Analyse av eierforhold

• Informasjon om relevante transaksjoner mot uavhengige aktører

• Oversikt over funksjoner, risiki og eiendeler som er med i transaksjonen

• Markedsposisjon og forhold som innvirker på transaksjonen

• Konsernets strategiske prising (oversikt)

• Finansiell informasjon

• Motregningstransaksjoner

I oppsummeringen under art. 5.28 gis det anvisning på at skattemyndighetene bør ta hensyn til hvilke krav som stilles til den forretningsmessige vurderingen av en transaksjon av tilsvarende art og omfang. Det bør ikke stilles for store krav når det gjelder dokumentasjon som bare tjener skatteformål.

På den annen side må skattyter være forberedt på å legge frem tilstrekkelig dokumentasjon som kan understøtte at valgt internpris er armlengdes. Det ligger en oppfordring til begge parter i artikkel 5.29 om å samarbeide slik at de samlet sett bruker minst mulig ressurser på dokumentasjon og kontroll.

Norske regler

Det er ikke laget nærmere regler om dokumentasjon i Norge. Som nevnt tidligere er det igangsatt et arbeid for å avdekke om det er behov for slike regler i Norge og i så fall hvilket innhold disse skal ha. Det er høyst usikkert om det blir laget noen formelle dokumentasjonskrav, og dersom slike kommer, vil det tidligst foreligge et høringsnotat til våren. Eventuelle nye regler vil trolig ikke foreligge før tidligst fra og med ligningsåret 2006.

Uavhengig av de eventuelle nye dokumentasjonskravene er det liten tvil om at norske skattemyndigheter allerede etter dagens regelverk har stor adgang til å kreve relevant informasjon* Se egen artikkel av Marius Leivestad, Ernst & Young i dette nummer. Det er også eksempler på at ligningsmyndighetene har bedt om å få spesifisert informasjon i forbindelse med den ordinære ligningsbehandlingen. Ligningsskjema RF 1194, der norske rederier blir bedt om å spesifisere konserninterne kostnader, er et eksempel på at vi har dokumentasjonskrav allerede ved innlevering av selvangivelsen.

Kravene til innlevering av dokumentasjon, som vi ser spredte eksempler på, er nok i tråd med de anvisninger som OECD stiller opp. Det er imidlertid mer tvilsomt om selve praktiseringen alltid er i tråd med prinsippene. Det er flere eksempler fra praksis på at ligningsmyndighetene har bedt om finansiell informasjon om et FNF på globalt nivå, som datterselskapet i Norge ikke har mulighet til å innhente. Krav om oversetting til norsk av detaljinformasjon som ikke er direkte relevant for transaksjonen i Norge kan neppe kreves. Dette fremgår uttrykkelig av artikkel 5.12 i Retningslinjene. Men i disse tilfellene bør skattyter også foreta en taktisk vurdering av hvorvidt forespørsler hvor skattemyndighetene mangler formell hjemmel likevel skal etterkommes.

EU

Selv om det varierer, har en rekke land i EU implementert dokumentasjonskrav. Følgende land har utarbeidet konkrete krav til dokumentasjon, selv om innholdet og de formelle kravene er forskjellige:

1. Storbritannia

2. Nederland

3. Tyskland (retningslinjer)

4. Polen

5. Danmark

6. Portugal

7. Ungarn

De land som ikke har spesifikke regler, har omtrent samme posisjon som Norge. Det kreves nærmere opplysninger om prisingen dersom det blir etterspurt ved bokettersyn, og alle har hjemmel til å be om slik forklaring. Det er ingen av disse landene som uttrykkelig hevder at bevisbyrden er «snudd». Altså at det er skattyter som må bevise sin uskyld. Mange land vurderer i disse dager å innføre en eller annen form for dokumentasjonskrav. Dette utviklingsarbeidet tar imidlertid lang tid. Andre land, som for eksempel Frankrike, har de facto dokumentasjonskrav fordi man har hjemmel til å be om forklaring på kort varsel. Uten en analyse (dokumentasjon) laget på forhånd, vil skattyter neppe ha mulighet til å oppfylle kravet innen fristen som settes.

Innen EU er det opprettet et organ, «EU Joint Transfer Pricing Forum», som blant annet arbeider med utvikling av standardiserte dokumentasjonskrav. Forumet går inn for at et FNF som er representert i flere EU-stater, kan utarbeide en såkalt «masterfile» som skal ha gyldighet innen samtlige medlemsstater, og at denne «masterfilen» suppleres med en viss tilleggsinformasjon for hvert aktuelle land.

USA

Egne dokumentasjonskrav fremgår av Internal Revenue Code, Section 482. De første reglene kom allerede i 1968 og krevde blant annet databasesøk mot uavhengige aktører. Disse reglene er nå foreslått revidert og det legges opp til langt større grad av presisjon. Det etableres kjøreregler ikke bare for innholdet i dokumentasjonen, men også for hvilken metode som skal benyttes og hvilken fortjeneste på spesifikke konserninterne tjenester som må legges til for at skattemyndighetene skal la være å foreta bokettersyn.

Fremdeles har andre land mye å lære av USA på dette området. Det at USA for eksempel krever 14% fortjeneste på tjenester som fremstår som mulige uten spesielle krav til kompetanse (for eksempel telefonsentral), og krever langt høyere avkastning på høykompetente IT-tjenester, vil være et viktig bidrag til å sikre skattefundamentet i USA.

Det betyr også at USA lager regler som ikke bare er krav til dokumentasjon, men også gir klar anvisning på hva som er akseptabelt ved ligningen. På denne måten går USA lenger enn de fleste andre land. Dersom det skal innføres tilsvarende regler i Norge, kunne man for eksempel kreve særlig dokumentasjon dersom det betales royalty på mer enn 1% fra norske foretak. Eller at det ilegges minimum 100% fortjeneste på FoU-tjenester levert til utenlandske enheter av FNF-et. Slike regler strider imidlertid mot et armlengdeprinsipp. Det blir ikke riktig prising ved at skattemyndighetene krever inn en sjablongmessig fastsatt pris, og dermed skatt.

PATA (Pacific Association of Tax Administrators)

Det er inngått et samarbeid med flere land rundt stillehavet for å sikre at den dokumentasjon som leveres kan tilfredsstille de land som er involvert. USA, Canada, Australia og Japan har laget egne veiledende retningslinjer som er langt mer spesifikke enn det OECD har. Disse retningslinjene er også konkrete og omhandler kostnadsbidragsordninger («Cost Contribution Arrangements»), noe som ikke er særlig omtalt i dokumentasjonskravene utarbeidet i EU-landene.

Forslag til modell