Saksforholdet

Selskap A ytet med virkning for inntektsåret 2002 et konsernbidrag til sitt morselskap (selskap B) på ca. kr 60 mill. med skattemessig effekt. Samme år mottok A et konsernbidrag på ca. kr 10 mill. fra B uten skattemessig effekt.

Ved ligningen ble det kun gitt fradrag for netto avgitt konsernbidrag fra A til B med ca. kr 50 mill. Det ble således sett bort fra konsernbidraget fra B til A.Selskap A påklaget ligningen.

Ligningsnemndas behandling

Innledningsvis konstaterte ligningsnemnda at de to konsernbidragene som inngikk i sirkelkonsernbidraget hver for seg oppfylte de alminnelige vilkårene om konsernbidrag i sktl. §§ 10-2-10-4.

Dernest gikk ligningsnemnda inn på en vurdering av om det faktum at de to transaksjonene inngikk i et sirkelkonsernbidrag, innebar at vurderingen i forhold til sktl. §§ 10-2-10-4 ble annerledes.

Verken skatteloven eller dens forarbeider inneholder særskilte regler om eller omtale av sirkelkonsernbidrag. Det måtte således, gjennom en tolkning av de alminnelige reglene om konsernbidrag i sktl. §§ 10-2-10-4, vurderes om det kunne oppstilles særskilte regler for sirkelkonsernbidrag.

Sktl. §§ 10-2-10-4 satt, ifølge ligningsnemnda, ingen grenser for hvor mange konsernbidrag et selskap kunne yte og motta hvert år. Og loven oppstilte heller ingen begrensninger i hvilke selskaper i konsernet det kunne ytes og mottas konsernbidrag fra.

Sktl. §§ 10-2-10-4 bruker begrepet «konsernbidrag» (ligningsnemndas utheving). Ut fra en språklig fortolkning av passusen kan det hevdes at når lovgiver har valgt å benytte ordet «bidrag», trekker dette i retning av at det må finne sted en reell formuesoverføring.

I forarbeidene til sktl. §§ 10-2-10-4 (Ot.prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav j)) er det gitt en nærmere forklaring av hva Finansdepartementet har ment med konsernbidrag. I den forbindelse er det uttalt at: «Ytelsen kan bestå i umiddelbar overføring av penger eller andre formuesverdier, som f.eks. driftsmidler. Men det vil være tilstrekkelig at giveren påtar seg å betale et bestemt beløp til mottakeren på et senere tidspunkt.»

Det fremgår av sitatet at konsernbidraget må innebære en overføring av formuesverdier. Det er imidlertid tilstrekkelig at verdiene overføres på et senere tidspunkt. Tilsvarende er lagt til grunn i Lignings-ABC 2002 side 50 flg.: «Som konsernbidrag anses overføring av penger, driftsmidler eller andre former for økonomiske ytelser uten motvederlag. Det kreves ikke at det foretas en faktisk overføring av midler samme år. Det er tilstrekkelig at giverselskapet påtar seg en ubetinget forpliktelse til å yte bidraget.»

Det samme er uttalt i Mads Henry Andenæs, Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper (1998) side 494: «Med «konsernbidrag» forstås en reell formuesoverføring fra giver til mottaker, ikke bare en regnskapspostering for skattemessige forhold. En annen sak er at bidraget neppe behøver innbetales, giverens skylderklæring er nok.»

Som det fremgår av sitatene, er det tilstrekkelig at giveren påtar seg en ubetinget forpliktelse til å prestere konsernbidraget på et senere tidspunkt. Nemnda la således til grunn at konsernbidrag kan bli stående i balansen som en fordring/gjeld så lenge selskapene finner det ønskelig.

At lovgiver har benyttet begrepet «bidrag» kunne, etter nemndas vurdering, ikke innebære mer enn at giveren påtok seg en ubetinget forpliktelse til å prestere konsernbidraget på et senere tidspunkt. De to transaksjonene som inngikk i sirkelkonsernbidraget ville således være et «konsernbidrag» (nemndas utheving) i lovens forstand da både A og B påtok seg en ubetinget forpliktelse til å prestere ytelsen på et senere tidspunkt.

Videre bemerket ligningsnemnda at selv om konsernbidraget kan bli stående i balansen i lang tid som en gjeld/fordring, vil transaksjonene som inngår i et sirkelkonsernbidrag ha en realitet for de to konsernselskapene. Det er ikke det samme økonomisk sett at morselskapet har en fordring på 100 på sitt heleide datterselskap samtidig som datterselskapet har en fordring på 100 på morselskapet, som at selskapene ikke har noen fordringer seg i mellom. Det ble blant annet fremhevet at en slik fordring/gjeld vil kunne ha betydning for fastsettelsen av hva som kan deles ut som utbytte, jf. asl. § 8-1 annet ledd.

Ved vurderingen av om de to transaksjonene i sirkelkonsernbidraget skulle vurderes hver for seg eller sammen i henhold til sktl. §§ 10-2-10-4, var lovens formål en viktig rettskildefaktor. Det ble vist til følgende uttalelser i forarbeidene:

Fra Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) pkt. 3.2.2: «Hovedsiktemålet med konsernbidragsreglene var et ønske om skatteregler som var mer nøytrale i valget mellom å organisere virksomheten i konsern eller i ett stort selskap.»

Fra Ot.prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav a): «Departementet antar at det bør gis regler for beskatning av konserner, med sikte på en skattemessig behandling av konserner som er mer i overensstemmelse med den skattemessige behandlingen av fusjonerte selskaper. Konsernene bør gis anledning til å avregne overskudd i enkelte selskaper mot underskudd i andre selskaper. Derved kommer bare nettoinntekten beregnet på konsernbasis til beskatning.»

Og fra punkt 5 bokstav c):

«Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis.

De to transaksjonene som inngikk i sirkelkonsernbidraget hadde ikke medført at konsernet som sådan fikk en lavere skattebelastning enn hva det ville fått dersom de hadde organisert seg som et selskap (og ikke i et konsern). Hovedformålet bak konsernbidragsreglene ble således oppfylt ved å akseptere sirkelkonsernbidrag.

Hensynet til nøytralitet tilsa også, ifølge forarbeidene, at konsernet ble gitt adgang til å foreta investeringer i det selskap hvor dette ut fra en forretningsmessig vurdering var mest ønskelig, samt at konsernbidrag burde kunne benyttes til å bygge opp reserver hos mottakeren.

I Ot.prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav c) er dette kommet til uttrykk på følgende måte: «Konsernene bør også kunne stå relativt fritt med hensyn til fordeling av netto-overskuddet.»

Det ble videre vist til Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 3.2.4.

Ved å sammenholde de to konsernbidragene med lovens formål så en at konsernbidraget uten skattemessig effekt som var ytet fra B til A, plasserte konsernets overskudd der konsernet fant det mest hensiktsmessig. Og konsernbidraget med skattemessig effekt fra A til B utjevnet det skattemessige resultatet i konsernet. De to transaksjonene oppfylte således hvert sitt formål ved konsernbidragsreglene.

Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 1999 ble det fremlagt en sak for Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter hvor spørsmålet om sirkelkonsernbidrag var oppe til behandling (sak nr. 1999-010 LBH). Det ble der lagt til grunn at kun den del av overføringen som representerte en netto formuesoverføring kunne aksepteres skattemessig. Den resterende del av sirkelkonsernbidraget fremsto kun som en regnskapsmessig postering. Saken er referert i Almvik m.fl. Bedriftsbeskatning i praksis 2000 side 150 flg.

Til dette bemerket ligningsnemnda at faktum i sak nr. 1999-010 LBH skilte seg noe fra foreliggende sak. Og videre kunne det fremheves at sak nr. 1999-010 LBH var en sak under ordinær ligningsbehandling der ligningsnemnda kun sluttet seg til konklusjonen uten å ta nærmere stilling til premissene i vedtaket.

Oppsummering

Ligningsnemnda kom etter dette til at de to transaksjonene som inngikk i sirkelkonsernbidraget måtte vurderes som to selvstendige transaksjoner i forhold til sktl. §§ 10-2-10-4, og ikke samlet. Det ble lagt avgjørende vekt på formålet bak konsernbidragsreglene.