Konsernintern overføring, RISK og kredittfradrag
Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter behandlet i juni blant annet sak (2001-001 OLN) som omhandlet problemstillinger som konsernintern overføring med påfølgende fisjon, RISK-beregning ved sletting av aksjer, og kredittfradrag for underliggende selskapsskatt.
Konsernintern overføring med påfølgende fisjon
Et selskap A er morselskap i et konsern, og hadde i løpet av 2000 og 2001 gjennomført en omorganisering, en «rendyrkingsprosess», der formålet var at konsernet skulle satse på sin kjernevirksomhet. I denne prosessen ble to virksomhetsområder i løpet av 2001 overført fra morselskapet A til to heleide datterselskap B og C, som ble eiere av hvert sitt virksomhetsområde. Selskapene påberopte seg skattefrihet ved overføringene av virksomhetsområdene i henhold til konsernforskriften. (Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19. november 1999 nr. 1158 § 11-21.)
Etter overføringene, også i 2001, ble selskap A fisjonert, slik at selskap A var overdragende selskap. Selskap AII - et inntil da tomt selskap - overtok alle aksjer i selskapene B og C i tillegg til en kontantbeholdning. Transaksjonsrekken innebar også andre endringer, som ikke er nødvendig å beskrive nærmere her. Etter fisjonen hadde selskap As aksjonærer tilsvarende eierforhold i selskap AII, og fisjonen ble vurdert som en skattemessig fisjon.
Innen utløpet av 2001 hadde aksjonærene solgt majoriteten av sine aksjer i AII til en ekstern kjøper, som innen utløpet av februar året etter hadde ervervet alle aksjene i selskapet.
Lignet for gevinst
Ved ligningen ble selskap A lignet for gevinst ved overføring av virksomhetsområdene fra A til B og C, idet sentralskattekontoret mente at vilkåret om konserntilknytning ikke lenger var til stede mellom overdragende og mottagende selskap. Avgjørelsen bygde på konsernforskriften § 11-21-1 og § 11-21-2 hvor det fremgår at de involverte selskapene både på overføringstidspunktet og etter dette, må inngå i et konsern hvor morselskapet eier mer enn 90% av datterselskapene. Testen på om konserntilknytningen er tilstrekkelig, vil med andre ord være om det kan ytes konsernbidrag mellom de involverte selskapene i transaksjonen. Det var ikke uenighet om at selskapene på overføringstidspunktet oppfylte vilkårene for å overdra virksomhetene skattefritt fra A til B og C. Fisjonen av A innebar imidlertid at det ikke lenger forelå noen konserntilknytning mellom A og selskapene B og C, fordi det ikke lenger fantes noe felles eierselskap.
Også ligningsnemnda kom til at fisjonen av A medførte at de mottagende selskapene B og C var ført ut av konsernstrukturen, slik at kravet om konserntilknytning mellom overdragende og mottagende selskap ikke lenger var oppfylt. Det ble vist til at forskriftens § 11-21-10 ikke tar forbehold nå det gjelder årsaken til at konserntilknytningen opphører. Følgelig kunne også skattefri fisjon og fusjon utgjøre konsernbrudd.
Brytes konserntilknytningen?
Overligningsnemnda bemerket at en fisjon etter omstendighetene kan være en begivenhet som bryter konserntilknytningen etter konsernforskriften § 11-21-10 første ledd, men kom til at dette ikke var tilfelle her. Fisjonen representerte ikke først og fremst en utfisjonering av eiendeler, men en rendyrking av selskapets virksomhetsområder, ved at to virksomhetsområder i sin helhet videreføres i det nye konsernet, med AII som konsernspiss, mens kjernevirksomheten ble tilbake i A. Den konserninterne overføringen knyttet seg fullt ut til den virksomheten som på denne måten ble fisjonert ut. Etter nemndas mening forelå da ikke slikt konsernbrudd som utløser skatteplikt for den konserninterne overføringen. At AII er overtakende selskap i fisjonen, kunne etter nemndas mening ikke spille noen rolle. Overligningsnemnda uttalte videre at en konsekvens av dette er at den latente skatteplikten for gevinsten ved den konserninterne overføringen er overført til AII. Det ble i denne forbindelse vist til skatteloven § 11-7 første ledd om videreføring av skatteposisjoner ved fusjon og fisjon.
Kredittfradrag for underliggende selskapsskatt
Selskapet hadde krevd kredittfradrag for underliggende selskapsskatt i henhold til skatteloven § 16-30, i forbindelse med inntektsføring av utbytte fra et utenlandsk datterselskap (innen EU). Deler av kredittfradraget ble nektet fordi det ved beregningen ikke var tatt hensyn til tidligere utdelt utbytte.
Den beregningsmetode som selskapet benyttet, innebar at man for tidligere utdelt utbytte hadde gjort fradrag for overskudd etter skatt opparbeidet i årene forut for den fireårsperioden som er angitt i skatteloven §16-30 fjerde ledd. De siste årene har imidlertid sentralskattekontoret hatt en fast praksis for at det benyttes et «LIFO-prinsipp». Det vil si at man for tidligere utdelt utbytte bare gjør fradrag i overskudd etter skatt for den aktuelle perioden, uten å ta hensyn til overskudd etter skatt for år forut for fireårsperioden. Metoden er lagt til grunn blant annet i overligningsnemndas vedtak (1999-037OLN), og bygger på lovens forarbeider. Overligningsnemnda henviste til følgende fra vedtaket i 1999-037OLN:
«Ved beregninger som foretas i etterfølgende år må en ta utgangspunkt i den skatt som faktisk er betalt og det overskudd som faktisk kan knyttes til de aktuelle år i fireårsperioden. Som beskrevet ovenfor synes det å være i strid med lovens system om man skulle ta hensyn til skatt og overskudd som skriver seg fra år forut for fireårsperioden. Det vil også stride mot kontroll- og ligningstekniske hensyn, som i forarbeidene er angitt som legislativ begrunnelse for å begrense adgangen til å gå tilbake i tid.
Når det gjelder selskapets henvisning til at forarbeidene synes å forutsette et FIFO-prinsipp, så kan det virke som man i klagen ser bort fra det forbehold som ligger i departementets uttalelse. Forbeholdet ligger i at «utbytte totalt i perioden ikke overstiger overskuddet etter skatt i perioden». Om utbytte overstiger overskuddet så skal det, i henhold til forarbeidene, gjøres fradrag for tidligere utdelt utbytte.»
Overligningsnemnda fastholdt at det ikke kunne tas hensyn til overskudd opparbeidet i år forut for fireårs perioden.
EØS-avtalen
For overligningsnemnda var det også fremsatt en anførsel om at begrensningene i kredittreglene er i strid med EØS-avtalen. Overligningsnemnda viste i denne forbindelse til at spørsmålet om hvorvidt godtgjørelsessystemer av den typen vi har i Norge er i strid med EF- og EØS-rettens regler om fri bevegelighet av kapital og/eller regelen om fri etableringsrett, er omstridt innen EU. Det er ventet at spørsmålet vil bli avklart om ikke lenge i forbindelse med en sak som gjelder det finske systemet, som når det gjelder utbyttebeskatningen er svært likt det norske. Overligningsnemnda uttalte at hvis løsningen i EØS-retten er klar, må denne legges til grunn også av norske ligningsmyndigheter.
Hvis spørsmålet ikke er avklart i EØS-retten, kan det være mer usikkert hva som er den riktige tilnærmingen. Nemnda henviste i denne sammenheng til den holdning som Høyesterett har gitt uttrykk for når det gjelder rettsutviklingen mht. Den europeiske menneskerettskonvensjon, EMK, se særlig Rt. 2000 s. 996. I denne dommen heter det bl.a. hos førstvoterende:
«I mange tilfeller kan det imidlertid være begrunnet tvil om hvordan EMK skal forstås. Dette kan for eksempel skyldes at flere av bestemmelsene i EMK er vage, og at det ved tolkningen av konvensjonen må foretas en avveining av ulike interesser eller verdier ut fra en felleseuropeisk rettsoppfatning eller praksis. Tvilen kan også skyldes at EMD ikke bare har som siktemål å avklare hva som følger av konvensjonen, men ved mange anledninger har fortolket konvensjonen dynamisk og rettsskapende. ... Selv om norske domstoler ved anvendelse av EMK skal benytte de samme tolkningsprinsipper som EMD, er det EMD som i første rekke har til oppgave å utvikle konvensjonen. ... Norske domstoler har ikke den samme oversikt som EMD over lovgivningen, rettsoppfatninger og praksis i andre europeiske land. ... Dersom norske domstoler skulle være like dynamiske i sin fortolkning av EMK som det EMD er, ville man kunne risikere at norske domstoler i enkelte tilfeller går lenger enn det som er nødvendig i forhold til EMK. Dette vil kunne legge unødvendig bånd på norsk lovgivningsmyndighet.»
Nemnda antok at disse betraktningene langt på vei har relevans også i forhold til EØS-avtalen. Anførslene om at flere av bestemmelsene er vage og at domstolen har anlagt en dynamisk og rettsskapende fortolkningsstil, passer like godt på EF-domstolen som på EMD. Og bemerkningene må være relevante ikke bare for domstolene, men i minst like stor utstrekning også for ligningsmyndighetene. Etter overligningsnemndas mening ville det innebære at nemnda foregrep utviklingen av EØS-retten på en måte som stemmer dårlig med de siterte utsagn fra Høyesterett, om nemnda nå skulle gå inn i detaljert tolkning av det EØS-rettslige materialet med relevans for saken.
Selskapet fikk dermed ikke medhold i sin anførsel basert på EØS-avtalen.
RISK-beregning ved sletting av egne aksjer
Selskapet hadde en beholdning av egne aksjer, og en del av disse ble slettet i 2001, mens noen ble solgt. Ved gevinstberegningen for de solgte aksjene, ble det krevd fradrag for en forholdsmessig andel av den RISK som i eiertiden hadde vært fordelt på de slettede aksjene. Denne andelen av RISK ville ellers gå tapt som følge av slettingen.
Både ligningsnemnda og overligningsnemnda vurderte først om sletting av egne aksjer kunne anses som realisasjon, slik at selskapet kunne dra nytte av den aktuelle RISK-verdien gjennom realisasjons-RISK, jf. skatteloven § 10-34 annet ledd sjette og syvende punktum. I overligningsnemnda ble det vist til skatteloven § 9-2 som presiserer at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Det ble vist til Finansdepartementets uttalelse i brev av 8. august 2001, der det er lagt vekt på at det ved sletting ikke skjer noen overføring av aksjene fra et subjekt til et annet, og at det heller ikke utløser noe vederlagskrav. Nemnda kom til at heller ikke alternativet opphør av eiendomsrett kan gi grunnlag for å anse sletting av egne aksjer som realisasjon. Sletting av aksjene kunne dermed ikke anses som realisasjon, og reglene om realisasjons-RISK kunne ikke benyttes.
Det ble også vist til at dette standpunktet er lagt til grunn av Finansdepartementet i høringsnotat i forbindelse med opprettelse av et sentralt aksjonærregister av april 2003, hvor det også foreslås en ny § 10-34 tredje ledd bokstav g, som vil innebære at RISK ved sletting av egne aksjer skal overføres til resterende aksjer i selskapet.
Likebehandling og symmetri
Nemndene vurderte også om man på grunnlag av reelle hensyn, likevel kunne akseptere en fordeling av de aktuelle RISK-verdiene. Det var da særlig vist til hensynet om å unngå dobbeltbeskatning. Nemndene vurderte det slik at RISK-systemet i denne sammenheng kan virke ufullkomment, men hensynet til likebehandling og symmetri tilsier at RISK-fordeling må ha bakgrunn i en klar hjemmelssituasjon. Uten klar hjemmel ville ligningsmyndighetene ikke kunne fordele eventuell negativ RISK som hadde vært fordelt på slettede aksjer.
På denne bakgrunn kunne RISK fra de slettede aksjene ikke fordeles på øvrige egne aksjer.
Som følge av at sletting av egne aksjer ikke ble ansett som realisasjon, oppsto det også et spørsmål om selskapet var forpliktet til å benytte FIFU-prinsippet ved gevinstberegning for de solgte aksjene. Prinsippet fremgår av skatteloven § 10-36, og innebærer at aksjer som er anskaffet først, anses som realisert først. Overligningsnemnda kom til at bestemmelsen forutsetter at det foreligger realisasjon. Når sletting av egne aksjer ikke anses som realisasjon, kunne dermed ikke FIFU-prinsippet få anvendelse. I tråd med det som gjaldt før FIFU-regelen ble vedtatt i 1991, måtte selskapet derfor fritt kunne velge hvilke aksjer som skulle anses som slettet.
