Frivillig registrering av utleievirksomhet
Forskrift nr. 117 og adgangen til frivillig registrering av utleievirksomhet innebærer en mulighet til å spare betydelige beløp i merverdiavgift, både for utleier og avgiftspliktig leietaker. I den anledning bør både utleier og leietaker være klar over de muligheter og begrensninger som ligger i denne ordningen.
Det er nå over to år siden avgiftsreformen ble innført med bl.a. adgang til frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I løpet av disse to årene har det kommet en rekke avklaringer og presiseringer i forhold til denne adgangen i forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven. Imidlertid er det fortsatt en rekke forhold som er uavklarte. Dessuten er de fortolkningsuttalelser som har kommet fra avgiftsmyndighetene til dels uklare og i strid med utleiere og rådgiveres oppfatning av hva som er eller skulle ha vært riktig juridisk løsning. I det følgende vil vi kommentere noen av de aktuelle problemstillinger tilknyttet utleievirksomhet som kan frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven.
En betydningsfull mulighet
Merverdiavgiftslovens forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller eiendom avløste tidligere forskrift nr. 80 og 87. Etter den tidligere ordningen var det kun adgang til å registrere selve oppføringen av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Utleier oppnådde således kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på selve oppføringskostnadene i den utstrekning bygget eller anlegget skulle leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre var det krav om at oppføringskostnadene minst utgjorde
1 million kroner og at fremtidig utleid areal til bruk i avgiftspliktig virksomhet representerte minst 25% av totalarealet i bygget.
Etter dagens ordning foreligger det ikke noe krav om minste investeringsbeløp eller arealkrav. I dag kan utleier registreres for sin utleievirksomhet som sådan når husleie oppkrevd fra avgiftspliktige leietakere minst utgjør NOK 30 000 i løpet av en periode på 12 måneder. Gjennom den frivillige registreringen får utleier rett til å fradragsføre merverdiavgift tilknyttet både drift av utleievirksomheten samt oppføring, ombygging, og modernisering i den utstrekning bygget eller anlegget leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet.
Forskrift nr. 117 representerer etter dette en betydningsfull mulighet for alle som leier ut næringslokaler til å redusere sine kostnader knyttet til merverdiavgift. Ordningen er også gunstig for leietakere, da den frivillige registreringen forhindrer avgiftskumulasjon ved at husleien inneholder et «skjult» merverdiavgiftsbeløp som ikke kan fradragsføres.
Imidlertid innebærer ordningen også en utvidelse av næringens administrative byrder med beregning av fordelingsnøkler og rapporteringer til avgiftsmyndighetene. Dessuten er den generelle oppfatningen at avgiftsmyndighetene kunne ha vært mer fleksible i sine tilbakemeldinger vedrørende praktiseringen av forskriften. Utleiere bør ha en større forutberegnelighet i et nytt regelverk for å ha bedre mulighet til å planlegge sin virksomhet.
Vilkår og konsekvenser ved frivillig registrering
Forskrift nr. 117 åpner for at virksomheter som leier ut lokaler/bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan frivillig registreres i avgiftsmanntallet når leievederlag fakturert avgiftspliktige leietakere overstiger kr. 30 000. Ved søknad om slik registrering må samordnet registermelding del II fylles ut, samt at det må vedlegges kopi av leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Enkelte fylkesskattekontor krever også at det legges frem målsatte tegninger av bygget eller anlegget hvor det fremgår hvilke areal som leies ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og som skal inngå i den frivillige registreringen.
Hvis bygget leies ut gjennom flere ledd, er det en forutsetning at det er en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleier og den som bruker arealene i avgiftspliktig virksomhet. Dersom A som eier av bygget leier ut bygget til B som fremleier bygget til C til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan ikke A frivillig registreres i avgiftsmanntallet med mindre B også blir frivillig registrert i avgiftsmanntallet.
Konsekvensen ved frivillig registrering er følgende:
Leietakere som er registrert i avgiftsmanntallet og som utelukkende utøver avgiftspliktig virksomhet
Utleier er pliktig til å oppkreve merverdiavgift på husleien til leietakere som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, og som utelukkende utøver avgiftspliktig aktivitet i de leide lokalene. Slike leietakere har full fradragsrett for merverdiavgiften.
Leietakere som ikke er registrert i avgiftsmanntallet
Utleier skal ikke oppkreve merverdiavgift overfor leietakere som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, og som således ikke utøver avgiftspliktig virksomhet i de leide lokalene.
Leietakere som er registrert i avgiftsmanntallet og som både utøver avgiftspliktig virksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet
Utleier plikter å oppkreve merverdiavgift på hele husleien som faktureres til leietakere som utøver virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område - kombinerte virksomheter - når arealene er til blandet bruk for den samlede virksomhet, dvs. at det ikke er mulig å påvise at bestemte deler av leiearealet er eksklusivt til bruk i den delen av leietakers virksomhet som ikke er avgiftspliktig. Leietaker vil ha fradragsrett for den andelen av merverdiavgiften som knytter seg til den avgiftspliktige virksomheten, dvs. forholdsmessig fradragsrett.
Dersom det er mulig å påvise at bestemte deler av arealet benyttes eksklusivt til den delen av leietakers virksomhet som ikke er avgiftspliktig, skal utleier ikke oppkreve merverdiavgift på denne andelen av husleien.
Unntak fra plikten til å oppkreve merverdiavgift
I henhold til forskrift nr. 117 kan utleier på eget initiativ velge å holde areal/leietakere osv. utenfor den frivillige registreringsordningen. Utleier må i så fall meddele skriftlig til fylkesskattekontoret hvilke forhold dette gjelder.
Konsekvensen av at utleier velger å holde noen leietakere utenfor ordningen, er at utleier ikke skal oppkreve merverdiavgift overfor disse leietakerne, selv om utleier i henhold til forskriftens hovedregel er pliktig til å oppkreve merverdiavgift overfor disse leietakerne.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift
Utleier kan fradragsføre merverdiavgift på oppføringen av bygg, samt på vedlikehold, påkostninger og driften av utleiebygg. Fradragsretten gjelder kun i den utstrekning de totale leieinntektene faktureres med merverdiavgift. Hvis vi tenker oss at 75% av leieinntektene faktureres med merverdiavgift, kan utleier fradragsføre 75% av merverdiavgiften på felleskostnader i utleievirksomheten (administrasjon/generell drift). Hvis vedkommende utleier samtidig har vedlikehold på et bygg hvor 60% av leieinntektene faktureres med merverdiavgift, foreligger det 60% fradrag for den merverdiavgift som pådras ved vedlikeholdet. Har et bygg 100% avgiftspliktige leieinntekter, vil det være 100% fradragsrett for merverdiavgiften som pådras ved oppføring, vedlikehold og påkostninger relatert til dette bygget.
Merverdiavgift på tilleggsytelser
Tilleggsytelser som faktureres leietakere må beregnes med merverdiavgift i den utstrekning husleien til disse faktureres med merverdiavgift.
Fordelene med den nye forskriften er at utleier og leietaker utvider mulighetene til å fjerne merverdiavgiften som en endelig kostnad. Denne muligheten reduseres i den utstrekning selskapet har leietakere som utfører bank og forsikringstjenester, helse- og sosialtjenester og offentlig myndighetsutøvelse. Disse aktivitetene faller utenfor avgiftsområdet og skal ikke faktureres med merverdiavgift på husleien eller på andre tilleggsytelser. Dermed reduseres retten til å fradragsføre merverdiavgift. Samtidig er det en fordel ved den nye forskriften at leietakere som ikke er avgiftspliktige ikke blir belastet med merverdiavgift på husleien og felleskostnader. Samtidig slipper utleier å beregne uttaksmerverdiavgift på husleie som faktureres andre enn avgiftspliktige virksomheter.
