Grunnmodulen

Grunnmodulen danner utgangspunktet for rapporteringen. Den omfatter følgende opplysningskrav:

Detaljert modul

Den detaljerte modulen har opplysningskrav som gir ytterligere opplysninger eller mer kontekst til opplysningene i grunnmodulen. Dette er derfor ikke en selvstendig modul som kan velges alene, og enkelte av opplysningene som kreves i denne modulen, skal gis i tilknytning til de relevante opplysningene som følger av grunnmodulen.

Detaljert modul bygger videre på grunnmodulen ved å inkludere følgende ytterligere opplysningskrav:

Valg av modul

Det første som må avgjøres, er hvilken modul foretaket skal rapportere etter. Det følger av VSME punkt 5 at grunnmodulen er minimumskravet for små og mellomstore foretak. For mikroforetak beskrives grunnmodulen som den «målrettede tilnærmingen», som betyr at mikroforetak ikke trenger å anvende hele grunnmodulen, men står fritt til å bruke kun enkelte deler av den.

Hvorvidt foretaket i tillegg velger å rapportere etter den detaljere modulen, avhenger av om foretaket mener det er hensiktsmessig. De datapunktene som kreves i den detaljerte modulen, er datapunkter som banker, investorer og store foretak i verdikjeden ofte etterspør. Om foretaket vurderer det som hensiktsmessig å rapportere etter begge moduler, avhenger derfor også av hvem foretaket vurderer er brukere av rapporteringen. Aktuelle momenter å trekke inn ved valg av modul kan være hvorvidt foretaket mottar forespørsler fra ulike interessenter om å rapportere ESG-informasjon, om det kan påvirke tilgang til kapital (låne- eller egenkapital), om ESG-data er et krav i anbudsprosesser, eller om foretaket har et ønske om å kommunisere sitt bærekraftsarbeid for omverdenen.

Det er også mulig å velge grunnmodul pluss deler av detaljert modul. Dette kan for eksempel være hensiktsmessig når foretaket ikke har tilgang til alle data som detaljert modul krever, men ønsker å rapportere etter modulen så langt mulig, med mål om på sikt å rapportere etter begge.

Dette kan illustreres i følgende tabell:

Bortsett fra for mikroforetak, så innebærer valg av modul at modulen må rapporteres etter i sin helhet. Dette betyr at et foretak som velger å rapportere etter grunnmodulen, må følge alle opplysningskrav som kreves av grunnmodulen, og et foretak som velger både grunnmodul og detaljert modul, må følge alle opplysningskrav som kreves av både grunnmodul og detaljert modul. Det er imidlertid tillatt, som det fremgår av tabellen ovenfor, å velge grunnmodul, og i tillegg gi enkelte opplysninger fra den detaljerte modulen.

Videre gjelder det generelt et prinsipp om at opplysningene skal «be provided only when it is applicable to the undertaking’s specific circumstances» som i norsk oversettelse er oversatt til «skal kun gis når denne er relevant for foretakets særlige omstendigheter.» Dette er ikke en vurdering av relevans i den forstand at opplysningen vurderes som vesentlig eller viktig for brukerne av rapporten. Standarden gir klare føringer på når en opplysning er «applicable». Vi omtaler innholdet av «applicable» nærmere under overskriften «Hvordan avgjøre hvilken informasjon som skal rapporteres, gitt valgt modul».

Hvordan avgjøre hvilken informasjon som skal rapporteres, gitt valgt modul

Det er ikke nødvendig å utføre en (enkel eller dobbel) vesentlighetsanalyse for å avgjøre hva som skal rapporteres i henhold til VSME. (En dobbel vesentlighetsanalyse er en metode for å identifisere hvilke bærekraftstemaer som er viktigst for et foretak, både ut fra hvordan foretaket påvirker omverdenen, og hvilken finansiell betydning bærekraftsforhold har på foretaket). Det ble i lys av høringsrunden til standarden konkludert med at gjennomføring av en vesentlighetsanalyse er for krevende og kompleks for SMB-er, og flere høringsinstanser uttrykte også bekymring for hvorvidt SME-er ville klare å komme frem til resultater som var til å stole på. Kravet til vesentlighetsanalyse ble derfor slettet fra standarden. Dette følger av VSME Basis for Conclusion (BC) punkt 30, hvor det også fremgår at vesentlighet, der det er mulig, har blitt erstattet av et «if applicable»-prinsipp^{*BC 30: (…) Based on these elements, the materiality analysis has been deleted from the entire Standard. In the Comprehensive Module (previously named Business Partners Module), materiality has been replaced wherever possible by an ‘if applicable’ principle (refer to BC 76), as already used in the Basic Module.}. «If applicable» må i denne sammenheng forstås som hvorvidt kravet er relevant i betydningen anvendbart, gitt de spesifikke forholdene i foretaket.

Den norske oversettelsen av standarden bruker ordet relevant både ved oversettelse av «if applicable» og ved oversettelse av det engelske ordet «relevant». Det er derfor viktig å være oppmerksom på hvilket begrep som er oversatt til norsk ved anvendelsen av den norske oversettelsen, da innholdet i disse to begrepene ikke er like.

Betydningen av relevant når det er oversettelse av standardens «if applicable», er om noe kan anvendes eller gjelder i en bestemt situasjon, altså om noe er gyldig, aktuelt eller passende å bruke i en gitt kontekst. Når det norske ordet relevant brukes som oversettelse for det engelske ordet «relevant», så er imidlertid meningsinnholdet om det er vesentlig eller betydningsfullt. Altså er det viktig eller har betydning for det aktuelle forholdet i den forstand at det bidrar til forståelsen av forholdet.

«If applicable principle» (oversatt til relevansprinsippet på norsk) er forklart i VSME punkt 13. Vi velger her å gjengi den engelske oversettelsen, da også ordet «apply» er oversatt med relevant i den norske oversettelsen. Det kan derfor være utfordrende å få riktig forståelse av bestemmelsen ved kun å lese norsk oversettelse. Punkt 13 sier at «Certain disclosures only apply to specific circumstances. In particular, the instructions provided in each disclosure specify such circumstances and the information that is to be reported only if considered ‘applicable’ by the undertaking. When one of these disclosures is omitted, it is assumed to not be applicable.”

Det fremgår altså i tilknytning til det enkelte opplysningskravet i hvilke tilfeller det er aktuelt å unnlate å gi opplysninger grunnet at forholdet ikke gjelder for foretaket. Vi skal nedenfor gi et par eksempler for å belyse dette.

Det følger av opplysningskrav B4 – Forurensning av luft, vann og jord (VSME punkt 32) at foretak som allerede har plikt^{*Vil for eksempel gjelde foretak som har plikt til å rapportere årlige utslipp til luft og vann til Miljødirektoratet eller Fylkesmannen.} til å rapportere utslipp av forurensende stoffer, eller frivillig rapporterer dette i henhold til et miljøstyringssystem^{*For eksempel som følge av en ISO-sertifisering.}, skal gi opplysninger både om hvilke forurensende stoffer det slipper ut, og mengden av hvert forurensende stoff. Dette er en opplysning som skal gis når «applicable». Det er kun foretaket som allerede har plikt til å rapportere dette, eller frivillig rapporterer dette, at opplysningskravet er «applicable». Andre foretak har ikke plikt til å rapportere om forurensning.

Det følger av opplysningskrav B6 – Vann (VSME punkt 35) at foretaket skal oppgi sitt samlede vannuttak. Med vannuttak menes mengde vann som foretaket tar inn. (For eksempel vann hentet fra det kommunale vannforsyningsnettet.) Dette er et skal-krav og ikke gjenstand for «applicable»-vurdering. Men når det gjelder kravet i VSME punkt 36 om å opplyse om vannforbruk (som er forskjellen mellom vannet som tas inn i virksomheten og det som slippes ut igjen), er dette gjenstand for «applicable»-vurdering og er bare krav til å opplyses om dersom foretaket har produksjonsprosesser med betydelig vannforbruk (for eksempel termiske energiprosesser som tørking eller kraftproduksjon, vareproduksjon, landbruksvanning osv.). Det er altså de konkrete omstendighetene i foretaket som avgjør om forholdet er «applicable» og skal opplyses om.

I Basis for Conclusions punkt 88 og 150 gis det en oversikt over hvilke datapunkter som er gjenstand for en relevansvurdering i betydningen «if applicable», for henholdsvis grunnmodul og detaljert modul. Det fremgår videre hvilke opplysninger som ikke er gjenstand for slik vurdering, og derfor er obligatoriske.

Inkludering av ytterligere informasjon

Når det er hensiktsmessig, kan det gis ytterligere kvalitative og/eller kvantitative opplysninger. Dette gjelder uavhengig av hvilken modul foretaket rapporterer etter. For slike ytterligere opplysninger som gis, gjelder det generelle kravet om at opplysningen må være relevant, pålitelig, sammenlignbar, forståelig og etterprøvbar. Foretaket står således ikke fritt til å inkludere hva som helst av opplysninger. Det kan eksempelvis ikke inkluderes generelle påstander om at foretaket arbeider for en bærekraftig utvikling, uten at dette underbygges på en måte som gjør informasjonen etterprøvbar.

VSME punkt 10 gir føringer for når det kan være hensiktsmessig å inkludere slike tilleggsopplysninger. Det er her relevant å vurdere hvilken bransje og hvilket område foretaket opererer i, og hvilke bærekraftsforhold som er vanlige for bransjen eller for området, samt vurdere om det er bærekraftsforhold som er spesifikke for det aktuelle foretaket. Det vises til en liste over bærekraftsforhold det her kan være aktuelt å vurdere. Denne listen er tatt inn som vedlegg B til standarden og tilsvarer listen over bærekraftsforhold tatt inn som vedlegg til ESRS 1. Det er etter VSME ingen plikt til å gå igjennom og konkludere på alle bærekraftsforholdene i listen, og mange av bærekraftsforholdene er dessuten dekket opp ved de opplysningene som følger av grunnmodul og detaljert modul. Men listen er nyttig i den forstand at den kan hjelpe foretaket å vurdere hva som kan være et aktuelt bærekraftsforhold.

Også foretakets interessenter kan påvirke hvilke opplysninger det vil være hensiktsmessig å inkludere av ytterligere informasjon. Hovedpoenget med VSME er å besvare etterspurte bærekraftsdata fra interessenter slik som større foretak i verdikjeden, banker og investorer. Dialog med foretakets interessenter kan således gi viktig input i vurderingen. Kravene til opplysninger i VSME er basert på det SMB-er normalt mottar av forespørsler, og det kan være at dette ikke er helt dekkende for hva foretakets konkrete interessenter forventer.

Inkludering av Scope 3 i klimarapporteringen

VSME punkt 10 nevner klimagassutslipp innenfor Scope 3 spesielt, som opplysninger det kan være aktuelt å inkludere. Scope 3 er foretakets indirekte utslipp knyttet til foretakets verdikjede. Dette er eksempelvis utslipp som har skjedd i forbindelse med produksjon av varer, tjenester og transport som foretaket har kjøpt inn, samt utslipp som skjer når varer transporteres til kunde, eller kunden bruker varer som foretaket har solgt.

Etter grunnmodulen er det kun plikt til å rapportere klimagassutslipp innenfor Scope 1 og 2. Scope 1 er foretakets direkte utslipp (for eksempel utslipp fra foretakets produksjonsprosesser og kjøretøy) og Scope 2 er foretakets indirekte^{*Utslippet er indirekte fordi det direkte utslippet skjer hos den virksomheten som produserer elektrisiteten/fjernvarmen.} utslipp knyttet til forbruk av elektrisitet, oppvarming/kjøling eller damp kjøpt til eget forbruk.

Heller ikke detaljert modul har et absolutt krav om å inkludere Scope 3, men foretak som velger å rapportere etter detaljert modul, må vurdere om det er hensiktsmessig også å inkludere Scope 3 ut fra blant annet sektoren foretaket opererer i^{* Fra BC72: “This is relevant to both the Basic Module and in the Comprehensive Module. For the latter, an entity-specific consideration related to Scope 3 GHG emissions has been introduced, especially as indirect emissions are particularly relevant to certain sectors. This approach was confirmed during the public consultation. GHG scope 3 emission is not a requirement for VSME unless the undertaking decides considering the sector, to report under the Comprehensive module.”}.

Om Scope 3 forventes rapportert, vil bero på en vurdering av blant annet hvor vesentlige utslipp foretaket har innenfor Scope 3. I veiledning til detaljert modul punkt 215 nevnes fire sektorer hvor det er sannsynlig at Scope 3-utslippene er vesentlige. Dette gjelder SMB-er som driver produksjon, næringsmiddelindustri, eiendomsbygging og emballasjeprosesser. VSME henviser videre til en teknisk veiledning^{* https://cdn.cdp.net/cdp-production/cms/guidance_docs/pdfs/000/003/504/original/CDP-technical-note-scope-3-relevance-by-sector.pdf} utgitt av CDP (Carbon Disclosure Project), som kan gi beslutningsstøtte for foretak som skal vurdere vesentlighet og rapporteringsomfang av Scope 3.

Dobbel vesentlighetsanalyse

Etter ESRS er det plikt til å utføre en dobbel vesentlighetsanalyse (DVA) for å identifisere hvilke bærekraftsforhold foretaket skal rapportere på. DVA-en har følgelig avgjørende betydning for den pliktige bærekraftsrapporteringen. Som nevnt er det ingen slik plikt til å utføre en DVA for å avgjøre hva som skal rapporteres av opplysninger etter VSME. En DVA kan heller ikke brukes til å begrense hvilke opplysninger som skal gis. Det er «applicable-prinsippet» som avgjør om en opplysning kan unnlates etter VSME. En DVA kan imidlertid være et nyttig hjelpemiddel for å komme frem til hvilke opplysninger det er hensiktsmessig å gi i tillegg, altså for å inkludere ytterligere informasjon som omtalt i VSME punkt 10. Og ikke minst kan en slik analyse være hensiktsmessig i forhold til hvilke bærekraftsforhold foretaket skal prioritere å arbeide med for å få en mer bærekraftig drift.

Rekkefølgen opplysninger presenteres

En mulig struktur er å organisere rapporten i tråd med standardens egen oppbygning. Det vil si å presentere opplysningene som kreves fra grunnmodulen først, og i samme rekkefølge som omtalen i standarden, etterfulgt av opplysningene som kreves fra den detaljerte modulen. Denne tilnærmingen benyttes i EFRAGs eget digitale VSME-verktøy (omtalt senere i artikkelen). Fordelen med en slik struktur er at det gir en tydelig kobling mellom rapporten og de enkelte opplysningskravene. Dette gjør det enkelt å finne ut hvorvidt, og hvordan, et opplysningskrav er besvart. For den som utarbeider rapporten, blir strukturen nesten som en innebygd sjekkliste på at det som kreves blir besvart, og for brukere av rapporten er det enkelt å finne den konkrete opplysningen man er ute etter.

En svakhet ved denne tilnærmingen er imidlertid at rapporten kan fremstå mindre intuitiv for lesere som foretrekker en tematisk fremstilling. Når opplysninger fra grunnmodulen og den detaljerte modulen presenteres separat, vil informasjon om samme tema fremgå to steder i rapporten. Dette kan redusere lesbarheten og gjøre det vanskeligere å danne seg et helhetlig bilde. Både grunnmodul og detaljert modul har for eksempel opplysningskrav om rutiner og policyer, klima, sosiale forhold og forretningsskikk. Hver av disse temaene vil da bli omtalt to steder i rapporten.

Et alternativ er derfor å presentere opplysningene fra den detaljerte modulen sammen med de opplysningskravene i grunnmodulen som tematisk hører sammen. Ved en tematisk fremstilling vil for eksempel både oversikt over rutiner og policyer (opplysningskrav B2 i grunnmodul) og beskrivelse av rutiner og policyer (opplysningskrav C2 i detaljert modul) gis på samme sted i rapporten.

En slik struktur gir en mer helhetlig fremstilling av hvert tema og gjør det enklere for interessenter å se sammenhengen mellom overordnede og utfyllende opplysninger. En slik struktur er også gjenkjennelig i forhold til de etablerte ESG-dimensjonene (miljø, sosiale forhold og forretningsskikk).

Obligatoriske tabeller

Standarden gir som nevnt frihet når det gjelder i hvilken rekkefølge opplysninger skal presenteres. Det finnes imidlertid enkelte krav til måten opplysningene skal presenteres. Standarden har enkelte tabeller som skal benyttes ved presentasjon av opplysninger. De fleste tabellene som vises i standard og veiledning, er imidlertid eksempler på hvordan opplysninger kan presenteres.

Sammenligningstall

Standarden krever at det rapporteres sammenligningstall for foregående år. Det gis imidlertid unntak for indikatorer som rapporteres for første gang. Kravet om sammenlignbare opplysninger gjelder fra og med det andre rapporteringsåret. På bærekraftsområdet er det å vise utviklingen over tid ofte vel så sentralt som å vise status på et gitt tidspunkt. Et krav om sammenligningstall er derfor naturlig.

Rapportering i konsern

For foretaket som er morselskap i et konsern, anbefaler standarden at bærekraftsrapporten utarbeides på konsernbasis, slik at den også omfatter opplysninger fra datterforetak.

Standarden setter ikke et absolutt skal-krav her, og formuleringen er ment å gi foretaket en viss fleksibilitet i vurderingen av hvorvidt datterselskaper skal inkluderes. Det er altså ikke noe forbud mot å utarbeide rapporten kun for morselskapet.

Etter vårt syn bør foretak være forsiktig med å benytte seg av muligheten til å utarbeide bærekraftsrapport kun for morselskapet i et konsern, med mindre datterselskapene er uvesentlige også hva gjelder bærekraftsforhold. Dersom et morselskap utarbeider en bærekraftsrapport og unnlater å ta med datterselskapet med vesentlige bærekraftsforhold, vil dette kunne gi en skjev fremstilling med fare for grønnvasking. Dette fordi VSME har begrenset plikt til å rapportere om forhold i verdikjeden. Selv om det tydelig skal angis om rapporten er utarbeidet på individuelt grunnlag eller konsolidert grunnlag, er det fare for at en rapport fra et morselskap kan mistolkes til å gjelde konsernets forhold. Særlig aktuelt er dette om selskapene i konsernet utad fremstår slik at de identifiseres med hverandre.

Rapporteringsperiode og frekvens for oppdatering

For foretaket som utarbeider årsregnskap, skal rapporten dekke samme tidsperiode som regnskapet. Siden det å utarbeide bærekraftsrapport er frivillig, så er det i utgangpunktet ikke krav til at rapporten må utarbeides årlig. Standarden presiserer imidlertid at dersom bærekraftsrapporten utarbeides for å dekke behovene til større foretak eller banker som krever årlig oppdatering, skal den utarbeides årlig.

Standarden har også en formulering om at for konkrete datapunkter som ikke er endret siden forrige rapportering, kan det gis opplysninger om at det ikke har skjedd endringer og henvises til foregående rapport. Det er litt vanskelig å forstå at det er særlig forenklende å henvise til fjorårets rapport fremfor bare å gjenta datapunktet fra fjorårets rapport. Det er i hvert fall ikke enklere for brukerne av rapporten. Vi er litt usikre på hvordan denne reguleringen vil fungere, og særlig der et datapunkt ikke endrer seg to år på rad.

Publisering av rapporten

VSME oppstiller ikke krav til offentliggjøring av rapporten. Foretaket kan selv avgjøre om den skal gjøres tilgjengelig for allmennheten, eller kun deles med dem som eventuelt har etterspurt rapportering.

Dersom foretaket velger å offentliggjøre rapporten, står de videre fritt til å inkludere denne i foretakets årsrapport eller legge den frem som et eget dokument.

Samsvar og sammenheng med regnskapsopplysninger

VSME krever at opplysningene i bærekraftsrapporten skal være konsistente med de finansielle opplysningene for samme periode. Det kreves at opplysninger presenteres på en måte som letter forståelsen av sammenhenger med opplysninger i regnskapet, for eksempel ved bruk av krysshenvisninger.

EFRAGs verktøy for utforming og digitalisering av bærekraftsrapporten

EFRAG har utviklet to digitale verktøy for å støtte utarbeidelsen av VSME-rapportering: VSME Digital Template og VSME XBRL-taksonomien. Disse verktøyene er utformet for å effektivisere prosessen med innsamling, strukturering og digitalisering av bærekraftsdata. Målet til EFRAG er å fremme økt standardisering og kvalitet i rapporteringen.

VSME Digital Template skal fungere som et praktisk verktøy i selve utarbeidelsen av rapporten. Den Excel-baserte malen skal hjelpe foretak med å identifisere hvilke opplysninger som skal inkluderes, basert på virksomhetens forhold og relevante krav i standarden. Malen inneholder interaktive funksjoner som avkrysningsbokser, nedtrekksmenyer og automatiske beregninger, samt innebygde valideringer og lenker til de aktuelle delene av standarden. Dette skal bidra til å sikre at rapporten utformes i tråd med VSME-kravene, og at informasjonen fremstår konsistent og strukturert.

Den digitale strukturen i malen støttes av VSME XBRL-taksonomien, som muliggjør produksjon av rapporter i maskinlesbare formater som Inline XBRL, XBRL-JSON og XBRL-CSV. Taksonomien legger til rette for datautveksling på tvers av systemer og danner et teknisk grunnlag for mer automatisert og sammenlignbar rapportering.

For å koble sammen VSME Digital Template og VSME XBRL-taksonomien, har EFRAG i tillegg utviklet verktøyet Digital Report to XBRL Converter. Dette verktøyet konverterer data fra Excel-malen til en ferdig digital XBRL-rapport, der opplysningskravene presenteres i samme rekkefølge som standarden er bygget opp. Først vises kravene i grunnmodulen, inkludert eventuell rapportering av Scope 3, etterfulgt av kravene i den detaljerte modulen.

Rapporten blir utformet på en enkel og funksjonell måte, men med begrenset vekt på visuell utforming. Dette gjenspeiler hovedformålet med verktøyet: å gjøre det enkelt for interessenter å finne, hente og gjenbruke relevante data, både manuelt og gjennom maskinell behandling. Den digitale rapportens struktur er derfor optimalisert for automatisert databehandling, snarere enn for visuell presentasjon eller narrativ formidling.