Bakgrunn

2024 ble et år med store endringer i IFRS – først og fremst representert ved de to nye standardene IFRS 18 (Presentasjon og opplysninger i finansregnskap (forfatterens oversettelse av «Presentation and Disclosure in Financial Statements»)) og IFRS 19 (Unoterte datterselskaper – opplysninger (forfatterens, litt upresise, oversettelse av «Subsidiaries without Public Accountability – Disclosures»)). 2025 blir neppe et like «dramatisk» endringsår, men et forslag som ble sendt på høring på tampen av fjoråret, kan vise seg å få mer vidtrekkende konsekvenser enn mange kanskje har forutsett – nemlig «Provisions – Targeted Improvements, Proposed amendments to IAS 37». Endringsforslaget vil blant annet innebære en ny terskel for innregning av enkelte type avsetninger. Det er dette endringsforslaget som er tema for denne artikkelen.

I tillegg foreslås det i høringsutkastet klargjøring av hvilke utgifter som skal inngå i beregningen av avsetninger. IAS 37 inneholder veiledning for avgrensning av hvilke utgifter som skal inngå i vurderingen av om en kontrakt er tapsbringende (både inkrementelle og direkte allokerbare utgifter) – i høringsutkastet foreslås det at samme avgrensning gjøres gjeldende også for avsetninger generelt. Det forventes ikke at denne endringen vil ha store konsekvenser for praksis. Høringsutkastet foreslår også en klargjøring av at egen kredittrisiko ikke skal reflekteres ved måling av avsetninger. Praksis har vært uensartet, men det er forfatterens overordnede inntrykk at de fleste norske foretak etter gjeldende praksis ser bort fra egen kredittrisiko ved måling av avsetninger – i så fall forventes heller ikke dette forslaget å gi store praksisutslag.

Innregningskriteriene

Gjeldende standard definerer forpliktelse til «(...) en eksisterende plikt for foretaket som oppstår av tidligere hendelser, og oppgjør av disse forventes å føre til en strøm av ressurser ut fra foretaket som omfatter økonomiske fordeler» (IAS 37.10). Denne er foreslått endret til «(...) en eksisterende plikt for foretaket til å overføre en økonomisk ressurs som et resultat av tidligere hendelser» (forfatterens oversettelse), i tråd med IASBs konseptuelle rammeverk (revidert i 2018). Avsetninger skal regnskapsføres når de oppfyller definisjonen av forpliktelse, altså når et selskap:

1. Har en eksisterende plikt til å overføre en økonomisk ressurs som et resultat av en «tidligere hendelse»,

2. det er sannsynlig at selskapet vil måtte overføre en økonomisk ressurs for å innfri forpliktelsen og

3. det er mulig å gjøre et pålitelig estimat av forpliktelsen (ED IAS 37.14).

Det er først og fremst det første innregningskriteriet (1) som er justert og betydelig utdypet med ytterligere veiledning i endringsforslaget, og som derfor vil bli drøftet i fortsettelsen.

En plikt forutsetter at det er en mekanisme (for eksempel en kontrakt, en lov eller eksterne parters forventninger (selvpålagte forpliktelser)) som pålegger selskapet et ansvar (ansvarliggjør selskapet) om det mottar økonomiske fordeler (for eksempel kontanter, varer eller tjenester) eller utfører spesifikke aktiviteter (for eksempel utslipp av miljøgasser, drive virksomhet i et avgrenset marked (for eksempel bankvirksomhet) eller montering av installasjoner som på et fremtidig tidspunkt må fjernes). Motstykket til selskapets ansvar er en rettighet hos en motpart (for eksempel myndigheter). Og sist, for at en plikt skal være etablert, kan ikke selskapet ha noen praktisk mulighet til å omgå ansvaret (for eksempel fordi motparten i så fall vil ha et rettslig krav mot selskapet eller fordi omgåelse vil lede til et renommétap hvis økonomiske konsekvenser forventes å overstige kostnaden ved å akseptere ansvaret).

Pliktens konsekvens – overføring av økonomisk ressurs – viser til en mulig situasjon, og overføringen av en økonomisk ressurs trenger verken å være sikker eller sannsynlig. Usikkerheten kan likevel påvirke regnskapsføringen, ettersom det andre innregningskriteriet (2) forutsetter at ressursoverføring må være sannsynlig.

Den «tidligere hendelsen» er ofte selvforklarende, for eksempel i situasjoner med fjerningsforpliktelser er installasjonen av anlegget som selskapet plikter å fjerne på et fremtidig tidspunkt, den «tidligere hendelsen». I andre situasjoner er den «tidligere hendelsen» ikke like opplagt. Det gjelder særlig i situasjoner der et sett av aktiviteter gir opphav til en plikt til å overføre økonomiske ressurser. For eksempel kan utslippsavgifter påløpe først når utslippsaktiviteten overstiger et visst nivå i en angitt periode, som i løpet av et kalenderår. Etter gjeldende standard er det ulike syn på hva som er den «tidligere hendelsen» i slike scenarioer – noen anser utslipp gjennom året som den «tidligere hendelsen», mens andre anser akkumulerte utslipp tilsvarende det angitte nivået som den «tidligere hendelsen». I forslag til ny standard er det klargjort at fortløpende utslipp i et sånt scenario er den «tidligere hendelsen». Dersom det ikke er sannsynlig at det angitte nivået vil bli nådd i løpet av måleperioden (kalenderåret i dette eksemplet), vil likevel ikke plikten gi opphav til en forpliktelse ettersom det andre innregningskriteriet (2) forutsetter at ressursoverføring må være sannsynlig.

I noen tilfeller oppstår en plikt til å overføre økonomiske ressurser kun hvis to (eller flere) hendelser inntreffer. I så fall er det den første hendelsen som er å anse som den «tidligere hendelsen», forutsatt at selskapet ikke har praktisk mulighet til å unngå den andre hendelsen. Et eksempel kan være et selskap som ilegges en avgift på salgsinntekt opptjent i kalenderåret i et angitt marked om selskapet fortsatt er aktivt i samme marked 1. januar det påfølgende året. Etter høringsutkastet oppstår plikt til å betale avgiften løpende gjennom kalenderåret om selskapets vurdering er at å stoppe aktiviteten i markedet før den angitte fristen vil ha negative økonomiske konsekvenser som overstiger avgiften som påløper, om aktiviteten fortsettes. Etter gjeldende praksis kostnadsføres avgiften i dette eksemplet 1. januar det påfølgende året (etter IFRIC 21 Avgifter, som etter forslaget vil utgå). Årsaken til denne forskjellen mellom gjeldende og forslag til endringer er at i sistnevnte vektlegges aktiviteten som skaper grunnlaget for plikten til å betale avgiften, nemlig salget i måleperioden, som «tidligere hendelse», samt at andre hendelser, i dette tilfellet videreføring av markedsaktiviteten inn i det påfølgende året, etter forslaget skal vurderes i forhold til om den i praksis kan unngås, ikke om den «teoretisk sett» er unngåelig.

Forslag til endringer i standarden redegjort for over ledsages av en rekke endringsforslag i standardens implementeringsvedlegg – de fleste av eksemplene justeres for å sikre konsistens, ofte kun terminologisk, med forslag til endringer i innregningskriteriene.

I tillegg foreslås innarbeidelse av flere nye eksempler, blant annet flere som illustrerer hvordan avgifter som i dag reguleres av IFRIC 21, skal regnskapsføres. Et eksempel illustrerer to-hendelsesforløpet diskutert over. Et annet eksempel illustrerer en avgift som påløper om selskapet driver bankvirksomhet ved utgangen av regnskapsperioden. Et tredje eksempel viser til en eiendomsskatt definert og målt basert på selskapets eiendomsmasse per utgangen av regnskapsperioden.

Vedlegget inneholder også et eksempel som illustrerer et scenario som har vært gjenstand for en egen agendabeslutning – nemlig en insentivordning som premierer produksjon av lav-utslippsbiler (poeng) og straffer produksjon av biler som ikke faller i kategorien lav-utslippsbiler. Selskaper i den sistnevnte kategorien kan ikke ilegges bøter eller lignende, men myndighetene kan begrense selskapenes adgang til det aktuelle markedet i påfølgende år. Eksempelet forutsetter at begrenset adgang til markedet vil representere en langt større økonomisk konsekvens enn å kjøpe poeng i markedet fra lav-utslippsprodusenter og derfor at selskaper i sistnevnte kategori ikke har praktisk mulighet til å omgå ansvaret for å bidra til produksjon av lav-utslippsbiler som ordningen pålegger selskapene. Således påhviler det selskapene en plikt til å overføre økonomiske ressurser som et resultat av en «tidligere hendelse».

Det er også innarbeidet et eksempel som illustrerer et annet scenario som også har vært gjenstand for en egen agendabeslutning. Eksemplet gjelder et selskap som gjennom sin kommunikasjon i bærekraftsrapporten har påtatt seg en selvpålagt forpliktelse til å kutte sine karbonutslipp med 60 % i løpet av de påfølgende ni årene. I dette scenarioet er det ikke grunnlag for å regnskapsføre en avsetning før etter ni år, ettersom den «tidligere hendelsen» – utslipp utover 60 % av basisutslippet – først skjer da.

Avsluttende betraktninger

Som redegjort for representerer forslag til endringer i IAS 37 mer enn «klargjøringer» og «presiseringer» – omskrivingen av innregningskriteriene representerer heller ikke kun «rydding» i de relevante konseptene standarden bygger på. At endringene representerer noe langt mer fundamentalt, understrekes av at forslagene vil medføre «forskuttert» kostnadsføring i noen tilfeller, som illustrert over, og det må også forventes at endringene kan få periodiseringsutslag i andre tilfeller enn de som er nevnt.

IAS 37 er en «gammel» standard – at den blir gjenstand for en mer grunnleggende revisjon, er rimelig – men om forslaget til endringer er formålstjenlig, er ikke like opplagt, særlig siden utslagene av endringene som reflektert særlig i eksemplene i implementeringsvedlegget ikke nødvendigvis er lett tilgjengelige. Det som gjør endringsforslaget krevende, er de konseptuelle sammenhengene i forpliktelsesbegrepet, men den kompleksiteten kan vanskelig unngås på annen måte enn gjennom forenklinger uten faglig forankring. Et alternativ kunne for eksempel være å droppe den konseptuelle tilnærmingen til fordel for en mer praktisk orientert standard. Ulempen med en sånn tilnærming vil være at andre scenarioer enn de som adresseres i standarden vil bli analysert ulikt av ulike aktører og dermed lede til uensartet praksis.

En åpenbar forbedring med konseptuell forankring er klargjøringen av et praktisk mulighetsområde i forståelsen av pliktdimensjonen i definisjonen av forpliktelse. Det relevante spørsmålet er ikke om selskapet kan unngå den «tidligere hendelsen», men om selskapet kan unngå å overføre økonomiske ressurser som følge av den «tidligere hendelsen».

Høringsfristen utløp i mars i år – høringssvarene er mange og noen lange, og tilbakemeldingene er blandet. Det blir interessant å se om IASB lander den pågående prosessen med en endelig standard i tråd med høringsforslaget – denne forfatteren tror det. Vi får se.

Svar på kryssordet finner du på side 31