Skattemessig behandling av vedlikeholdskostnader og påkostninger

Fra et skattemessig ståsted er det viktig å skille mellom kostnader til vedlikehold og kostnader til påkostninger.

Vedlikeholdskostnader er fradragsberettiget^{*Skatteloven § 6-11.}. Kostnader knyttet til påkostninger eller endringsarbeider skal på den andre siden normalt legges til kostprisen, og kommer da først til fradrag gjennom årlige avskrivninger eller ved et fremtidig salg av formuesobjektet.

Loven definerer ikke begrepet vedlikehold, men det følger av praksis at vedlikehold anses å sette gjenstanden tilbake i opprinnelig stand^{*Rt. 1999 side 1303.}. Det må altså foreligge et behov for vedlikehold på grunn av slitasje og elde. Det er også fastlagt at utskifting av eldre deler skal regnes som vedlikehold når utskiftingen tilsvarer samme standard etter dagens nivå, som formuesobjektet hadde etter standarden som gjaldt da det ble bygget.^{*Utv. 1975/586.}

Kostnader til “tenkt vedlikehold”

Arbeid som prinsipielt er en påkostning, kan likevel helt eller delvis fradragsføres skattemessig dersom påkostningen trer i stedet for vedlikehold. Det er dette som ofte kalles for “tenkt vedlikehold”.

Tenkt vedlikehold er ikke regulert i loven, men er utviklet gjennom praksis “for å sikre praktikable og virkelighetsnære løsninger”^{*HR-2016-1801 (Norrøna Eiendom AS) avsnitt 44.}. Hensikten er at skattemessige vurderinger ikke skal påvirke skattyters forretningsmessige valg når det gjelder endringsarbeid, basert på nøytralitetsprinsippet.

Hvis et rom pusses opp til en høyere standard enn opprinnelig standard, vil det tenkte vedlikeholdet kunne fradragsføres, mens standardhevingen skal aktiveres på kostprisen. Det gis fradrag tilsvarende kostnadene som det ville vært behov for, dersom standardhevingen ikke hadde vært foretatt. Fradraget er altså begrenset til hva det ville kostet å gjennomføre vedlikeholdet. Kostnader for sparte fremtidige vedlikeholdskostnader gir derimot ikke rett til fradrag^{*Skatte-ABC V-3-5.5.} .

Høyesterett har i Norrøna-dommen^{*HR-2016-1801 (Norrøna Eiendom AS).} fastslått at en forutsetning for skattemessig fradrag for tenkt vedlikehold er at preget av investering eller nyanskaffelse ikke er det dominerende. Denne grensen må trekkes skjønnsmessig. I denne sammenhengen sier Høyesterett at det spesielt må legges vekt på eventuelle endringer i funksjoner, og at det ikke bør gis fradrag hvis de funksjonelle egenskapene er endret. En forutsetning for fradrag er altså at den aktuelle gjenstandens funksjonelle egenskaper blir opprettholdt. Hvis fysiske eller tekniske funksjoner blir fjernet eller nye lagt til (f.eks. bad eller kjøkken), skal kostnadene for dette aktiveres. Hvis deler av egenskapene opprettholdes, kan delvis fradrag aksepteres. Disse vurderingene er viktige å huske på for eksempel ved tilpasninger av lokaler for ny leietaker eller endret bruk av lokaler. Vurderingen må nødvendigvis innebære en god del skjønn, og ved god dokumentasjon av hvilke egenskaper og funksjoner som opprettholdes, vil man gjerne kunne gi støtte og argumentere for vedlikehold, selv om den visuelle endringen kan være betydelig.

“Tenkt vedlikehold” gjelder også for den avgiftsmessige avgrensningen

Skattedirektoratet har nå avklart at regelen om “tenkt vedlikehold” også gjelder for kapitalvarer i merverdiavgiftsloven.^{* Uttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 20. januar 2025,} Man kan derfor komme i en situasjon hvor det som prinsipielt oppfyller kriteriene for å være en kapitalvare, helt eller delvis skal behandles som vedlikehold/reparasjon på grunn av “tenkt vedlikehold”-vurderingen. Dette er også lagt til grunn i en klagenemndsavgjørelse fra 2022^{*SKNA11-2022-15,}.

Kapitalvarer og justeringsreglene

Med virkning fra 1. januar 2008 ble det innført justeringsregler for inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Reglene gjelder i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd for:

Bokstav a) maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50 000 kroner.

Bokstav b) fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner.

Det siste kan også omfatte ulike typer anlegg og infrastruktur.

Justeringsreglene innebærer at inngående merverdiavgift som har blitt fradragsført ved anskaffelsen av maskiner/fast eiendom, har en bindingstid på 5 år/10 år. Dersom for eksempel bruken av lokaler endres fra avgiftspliktig til mva.-unntatt i løpet av bindingstiden, må den avgiftspliktige tilbakeføre deler av den tidligere fradragsførte avgiften (tilsvarende gjenværende tid av bindingstiden). Tilsvarende vil den avgiftspliktige ha en justeringsrettighet hvis bruken av den faste eiendommen endres fra avgiftsunntatt til avgiftspliktig aktivitet.

Det er en forutsetning for at det skal foreligge en kapitalvare, at varen er aktiveringspliktig skattemessig. I Ot.prp. nr. 59 (2006−2007) er det uttalt at:

“Ved vurderingen av om et tiltak skal regnes som vedlikehold/reparasjon eller påkostning/ombygging mv., skal de samme kriteriene legges til grunn som ved vurderingen av om tiltaket regnes som vedlikehold eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteretten.”

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd at inngående mva. skal justeres dersom en kapitalvare som nevnt i mval. § 9-1 første ledd bokstav b) overdras. Dersom en kapitalvare nevnt i bokstav b overdras ved for eksempel fisjon eller fusjon, vil det oppstå en tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført mva. dersom det ikke inngås en justeringsavtale om overføring av justeringsforpliktelsene.^{*Merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd og § 9-3,} Hvis arbeidene imidlertid er å anse som “tenkt vedlikehold”, vil det ikke foreligge en kapitalvare og heller ingen krav til justeringsavtale ved en overdragelse.

Påvirker tidspunktet for når fristen for å søke mva. fradragsført begynner å løpe

Hvorvidt det foreligger vedlikehold eller påkostning avgiftsmessig, har blant annet avgjørende betydning for når fristene for tilbakegående avgiftsoppgjør begynner å løpe.

I en innledende fase vil det ofte pådras kostnader til planarbeid, arkitekter mv. før et selskap er i posisjon til frivillig å registreres for mva. Dersom det er snakk om vedlikehold/tenkt vedlikehold, vil fristen for å fradragsføre mva. være tre år fra fakturadato.^{*Merverdiavgiftsloven § 8-6,} Hvis det er snakk om kapitalvarer, begynner ikke fristen å løpe før det inngås kontrakt med avgiftspliktig leietaker, noe som innebærer at innledende kostnader kan ligge mange år tilbake i tid og fremdeles være fradragsberettiget innen tre år fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstår.

Basert på avklaringen fra Skattedirektoratet kan det være fornuftig med en gjennomgang av et selskaps kapitalvareoversikter, særlig med tanke på følgende potensielle konsekvenser:

• Avklaringen påvirker hva som omfattes av bindingstiden for fradragsført mva.Dersom en påkostning kan omklassifiseres fra “kapitalvare” til “tenkt vedlikehold”, vil en senere endring i bruken fra mva.-pliktig til mva.-unntatt aktivitet ikke ha betydning siden fradraget vil være endelig på fradragstidspunktet når det foreligger “tenkt vedlikehold”. Motsatt vil det ikke foreligge en justeringsrett dersom bruken endres fra mva.-unntatt til mva.-pliktig dersom kostnadene klassifiseres som tenkt vedlikehold.

• Avklaringen påvirker om oversikt over kapitalvarer er riktig.Dersom investeringer inkludert i justeringsoppstillingen skal klassifiseres som “tenkt vedlikehold”, vil justeringsoppstillingene inneholde feil – enten i form av at oppstillingene inkluderer investeringer som ikke skulle vært der, eller at det inkluderer feil beløp hvis alt er klassifisert som “kapitalvare”, der det skulle vært gjort en fordeling mellom tenkt vedlikehold og påkostning/standardheving.

Klagenemndsavgjørelsen fra 2022 gjaldt opparbeidelse av gang- og sykkelveier. For den ene veien ble det lagt til grunn at deler av arbeidene skulle anses som tenkt vedlikehold, slik at inngående mva. på denne andelen av anskaffelsen ikke var gjenstand for justering ved senere overdragelse til Statens Vegvesen og kommunen hvor det ikke var inngått justeringsavtale. Selv om Skattedirektoratet mener at det allerede av forarbeidene følger at tenkt vedlikehold også vil gjelde avgiftsmessig, illustrerer klagenemndsavgjørelsen at det har vært usikkerhet knyttet til hvordan grensene skal trekkes.

Skattekontoret hadde nektet fradrag for utgifter tilknyttet de deler av de aktuelle veiene som hadde blitt flyttet, fordi “fradrag for tenkt vedlikehold forutsetter at byggetiltaket utføres på et eksisterende formuesobjekt”. Sekretariatet til Skatteklagenemnda var enig med skattekontoret i at det kan stilles spørsmål ved om gjenstanden fremdeles er i behold når deler av en vei har blitt flyttet og opparbeidet et annet sted. Siden det kun var deler av veiene som hadde blitt flyttet, for å gi plass til det aktuelle utbyggingsprosjektet, var sekretariatet av den oppfatning at dette ikke kunne anses som realisasjon og påfølgende nyerverv. Det forelå derfor delvis tenkt vedlikehold, selv om deler av de tidligere veiene hadde blitt flyttet. For å trekke dette skillet benytter sekretariatet de sentrale skattemessige rettskildene på området, blant annet den nevnte Norrøna-dommen.

Viktig med dokumentasjon

Den skatte- og avgiftsmessige klassifiseringen av kostnader knyttet til et stort rehabiliteringsprosjekt kan få stor økonomisk betydning. Det er derfor viktig for selskaper å kunne vise at det er foretatt vurderinger av den skatte- og avgiftsmessige behandlingen, og at dette kan dokumenteres. Kostnader til tenkt vedlikehold bør vurderes løpende, og det foreligger et særlig dokumentasjonsbehov. Vi vil normalt anbefale at det innhentes anbud over hva arbeidet ville ha kostet uten endringsarbeid og uten standardforbedring.

For større prosjekter bør opplysninger også gis i vedlegg til skattemeldingen for å sikkerstille at skattemyndighetene har fått tilstrekkelige opplysninger for å kunne vurdere fradragsretten. Tilsvarende kan det vurderes å sende vedlegg til aktuelle mva.-meldinger for å sikre tilstrekkelig dokumentasjon av vurderingene som er gjort. I den grad det er gitt fulle opplysninger til skattemyndighetene, vil det normalt ikke ilegges tilleggsskatt hvis det senere viser seg at skattemyndighetene er uenige i vurderingene som er gjort.