Hva er forhåndsregistrering?

Uten registrering for merverdiavgift vil en næringsdrivende ikke kunne fradrags­føre inngående merverdiavgift på anskaffelsene til virksomheten.

Etter innføringen av merverdiavgift i 1970 ble det etablert en ordning slik at virksomheter som har anskaffelser i en oppstartperiode, kan søke om registrering før omsetningen av varer og tjenester kommer i gang. Merverdiavgift til virksomheten kan fradragsføres.

Praksisen hvor virksomheter i en oppstartfase kan bli forhåndsregistrert er blitt lovhjemlet. Lovfremlegget ble gitt i Ot.prp. nr. 18 (1976–77). Det ble tilføyet et nytt punktum i merverdiavgiftsloven (1969) § 28 om at avgiftsmyndighetene kan samtykke i at registrering kan skje før omsetningsgrensen er nådd, «når særlige forhold foreligger». Samtidig ble det gitt en forskriftshjemmel for «avgrensing og utfylling» av lovbestemmelsen. Forskrift ble ikke gitt før ved teknisk revisjon med ny merverdiavgiftslov (2009). Merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1 andre ledd lyder nå om «særlige forhold»:

Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. Det er ikke adgang til forhåndsregistrering dersom det antas at det vil gå mindre enn fire måneder fra søknadstidspunktet til registreringsgrensen nås.

En sannsynlighetsvurdering, som i forskriften, har vært praktisert fra ordningen ble etablert. I rundskriv nr. 44 av 21. april 1977 fra Direktøren for Skattevesenet (nå Skattedirektoratet) ble det informert om praksisen og endringen. Lovhjemmelen for forhåndsregistreringen etter merverdiavgifts­loven (1969) § 28 ble gitt fra 1. mai 1977.

En instruks i 1977 om å kreve tilbakebetaling av avgift

Den delen av praksisen som gjaldt krav om tilbakebetaling av merverdiavgift, ble det ikke informert om i lovfremlegget i Ot.prp. nr. 18 (1976–77).

Det var ikke informert om instruksen i rundskriv nr. 44, dvs. at fylkesskattekontorene (skattekontoret) skal etterberegne tidligere utbetalte avgiftsbeløp (den fradragsførte avgiften) dersom omsetningsgrensen ikke nås. Det skrives samme sted at Fylkesskattesjefen bør presisere dette overfor den nærings­drivende når forhåndsregistreringen foretas.

En lovendring 12 år senere

Tolv år senere fremla Finansdepartementet forslag i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) om endringer i merverdiavgifts­loven (1969) § 55. Forslaget gjaldt klarlegging av hjemmelen for etterberegning av mer­verdi­avgift overfor uriktig registrerte. Bakgrunnen var at det hadde vist seg at ordlyden i § 55 ga et problem med hjemmelen for etter­beregning. To tilfeller ble nevnt.

Det ene tilfellet gjaldt dem som var blitt uriktig registrert fordi det viste seg at de ikke var næringsdrivende. Registreringen var foretatt på «grunnlag av uriktige eller ufullstendige opplysninger til avgifts­myndighetene».

Det andre tilfellet gjaldt næringsvirksomhet som var blitt forhåndsregistrert for å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser i en oppstartsfase, men hvor omsetningen ikke kom i gang som forutsatt. Dette gjelder praksisen med å kreve tilbakebetaling.

I lovforslaget ble det ikke gitt separate vurderinger. Finansdepartementet ga denne begrunnelsen for sitt forslag:

Det vil være en vanskelig oppgave for avgiftsmyndighetene i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til om den feilregistrerte har vært mer eller mindre aktsom med hensyn til de opplysninger som er gitt fylkesskattekontoret som grunnlag for den uriktige registrering. En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.

I begrunnelsen gjennomgås ikke ulikhetene, hvor den ene er at det er gitt uriktig informasjon om at det skal drives næringsvirksomhet. Den andre ulikheten er at informasjonen om at det er startet næringsvirksomhet er riktig, men så er det etterfølgende forhold som medfører at omsetningen ikke kommer i gang som forutsatt. Man kan vanskelig si at riktig informasjon som ble gitt for registreringen innebærer en feilregistrering slik Finansdepartementet begrunnet sitt forslag.

Hjemmelen i merverdiavgiftsloven (1969) § 55 for etterberegning ble lydende slik:

Noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført avgiftstap.

Vilkåret om at merverdiavgift skal kunne kreves tilbake ved forhåndsregistrering, står ikke klart uttrykt. Betingelsen om at staten har lidt et avgiftstap gir, for forhåndsregistrering, uttrykk for en feil forståelse av innbetalingsfunksjonen i merverdiavgiftssystemet.

Innbetalingsfunksjonen og opptjeningsfunksjonen

I NOU 1991:30 Forbedret merverdi­avgiftslov pkt. 3.2.1 skrev utvalget^{*Utvalgets formann var nå professor Fredrik Zimmer.} om merverdiavgiftssystemet:

Siktemålet med merverdiavgiftssystemet er å ramme det innenlandske forbruket av avgiftspliktige varer og tjenester. En avgiftsoppkreving på alle ledd i omsetningskjeden betyr likevel ikke at dette virker som en omkostning på det enkelte ledd, fordi avgift beregnet av foregående ledd kan føres til fradrag. Først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som forbruker, og som ikke har adgang til å gjøre fradrag for den avgiften som er fakturert av selgeren, vil beløpet være opptjent med virkning for statskassen.

I utredningen kapittel 7 gjennomgikk utvalget mer utførlig opptjenings­funksjonen og innbetalingsfunksjonen i merverdiavgiftssystemet.

Det er avgiften som ikke er fradrags­berettiget, som staten kan tape. Det gjelder opptjeningsfunksjonen i systemet. Det er ikke et tap for staten at avgift utbetales til en næringsdrivende kjøper, etter at selgeren i forrige omsetningsledd har innbetalt den. Fradragsføringen med utbetaling følger av innbetalingsfunksjonen i systemet. Funksjonen er nødvendig for at mer­verdiavgiftssystemet virker som en flerleddet avgift.

Det er mer i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) som ikke er presist. Finansdepartementet viste i proposisjonen til:

Både Sverige og Danmark har bestemmelser i sitt lovverk som gir avgiftsmyndighetene adgang til å etterberegne avgift overfor uriktig registrerte i de tilfeller hvor det er fremlagt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sverige og Danmark har ikke regler om etterberegning for registrerte næringsdrivende når det viser seg at utviklingen av virksomheten ikke slår til som forutsatt. Når noe er ufullstendig, er det feil.

Sverige og Danmark, og alle andre land, har selvsagt hjemmel til å kreve tilbake uriktig fradragsført avgift hos noen som ikke tok sikte på næringsvirksomhet, men ga uriktig informasjon for registrer­ingen. Det var dette, unngå å måtte reise erstatningssøksmål i slike tilfeller, som var bakgrunnen for lovfremlegget i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989).

Avgiftssvindel er et helt annet forhold enn fradragsføring av merverdiavgift på anskaffelser i en oppstartfase.

Hva er ordningen i EU?

Forhåndsregistrering er ikke en ordning i EU. EU-domstolens dom i sakene C-110/98 og C-147/98 (to saker forenet i samme sak) viser dette. Dommen gjaldt fradragsrett i næringsvirksom­heten før den hadde omsetning, sitat fra overskriften i den danske oversettelsen:

Fradrag af indgående afgift – Aktiviteter forud for den normale gennem­førelse af den økonomiske virksomhed.

Innbetalingsfunksjonen i merverdi­avgiftssystemet er gjennomgått i dommens avsnitt 42:

Det bemærkes indledningsvis, at fradragsretten i henhold til artikel 17 ff. i sjette direktiv ifølge fast rets­praksis udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Supergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18).

I dommens avsnitt 47 angis regelen om at det ikke skal være kumulert en forbruksavgift i virksomhet:

Det følger af det anførte, at en person, hvis hensigt – der bestyrkes af objektive momenter – er at påbegynde en selvstændig økonomisk virksomhed i betydningen i artikel 4 i sjette direktiv, og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed, skal betragtes som afgiftspligtig person. Når han handler som en sådan, har han følgelig i henhold til artikel 17 ff. i sjette direktiv ret til straks at fratrække den moms, der skyldes eller er erlagt for de investeringsomkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, som han har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at han skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift.

Små virksomheter i EU kan velge

Både i Sverige og i Danmark kan alle virksomheter registreres når de starter opp. Registreringen tar utgangspunkt i informasjon om den påtenkte virksomheten. Informasjonen for registrering kreves bestyrket av objektive momenter.

Informasjonen fra Danmark på nettsiden Skat.dk lød på et tidspunkt slik:

Du skal momsregistrere din virksom­hed, så snart du forventer at sælge for mere end 50.000 kr. per kalender­år. Det er altså din omsætning – ikke dit overskud – som afgør, hvornår du skal momsregistreres. Du kan sagtens blive momsregistreret, selvom din omsætning er lavere end 50.000 kr. Venter du, får du måske ikke lov til at trække momsen på dine investeringer fra.

Du kan også momsregistrere din virksomhed, når du opretter den, hvis du ved, at du kommer til at sælge for over 50.000 kr. per kalenderår.

Registreringsgrensen på DKK 50 000 er et tilbud til små virksomheter. Det samme gjelder i Sverige, men her er omsetningsgrensen SEK 120 000.

Hva Finansdepartementet skriver i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) om etterberegning i forhåndsregistreringstilfeller, har ingen støtte i lovfremleggets henvisning til Sverige og Danmark.

Et etterarbeid til Merverdiavgifts­reformen 2001

Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) ble fremmet 9. november 2001, etter at Merverdiavgiftsreformen 2001 trådte i kraft 1. juli 2001. Forhåndsregistrering og tilbake­gående avgiftsoppgjør ble omtalt i pkt. 7.5.1. Her gjentok departementet hva det tidligere hadde redegjort uriktig for i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) om innbetalingsfunksjonen og opptjeningsfunksjonen i merverdiavgiftssystemet. I proposisjonen pkt. 7.5.1 skrev departementet:

Forhåndsregistrering som gir rett til løpende fradragsføring innebærer at virksomhetene i en periode frem til omsetningen kommer opp på et visst nivå, vil levere negative omsetningsoppgaver. Det vil faktisk si at virksomhetene får betalt penger tilbake fra staten. I noen tilfeller kommer imidlertid omsetningen ikke i gang som forutsatt. Det vil da kunne være vanskelig for staten å innfordre disse pengene igjen i ettertid. Hensynet til statens inntekter tilsier derfor at det også bør være rammer for adgangen til forhåndsregistrering. Dette gjelder særlig i forhold til tilfeller hvor de aktuelle anskaffelsene selges videre uten merverdiavgift. I forlengelsen av dette krever praksis at det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning godt over registreringsgrensen og at den vil drive i næring.

Til momentet om anskaffelser selges videre uten merverdiavgift gjelder nok dette salg av fast eiendom. Det er dog neppe tilfellet at man f.eks. kan bli forhåndsregistrert med opplysninger om man skal oppføre et bygg som kan brukes privat^{*Høyesterettsdommen HR-2012-578-A (Elkjøp-dommen) kommenteres ikke i denne anledning.} . Kjøp av en seilbåt med informasjon om at det skal drives utleie i næring, vil også bli grundig undersøkt før en registrering innrømmes.

Informasjonen i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) er et etterarbeid og har ikke særlig rettskildemessig vekt. For fast eiendom er det for øvrig innført regler slik som i EU, om justering av inngående merverdiavgift. Jeg stiller et spørsmålstegn ved om formålet med omtalen i dette etterarbeidet kan ha vært å søke å underbygge uriktig informasjon som var blitt gitt til Stortinget på et tidligere tidspunkt, dvs. ved omtalen i rundskriv nr. 44 om regelendringer 1. mai 1977.

Ny merverdiavgiftslov (2009)

Merverdiavgiftsloven (2009) gjelder fra 1. januar 2010. Dette var en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven (1969). Bestemmelsen om forhåndsregistrering ble tatt inn i § 2-4:

Den som ikke har nådd beløps­grensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgifts­registeret dersom

1. vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,

2. merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes

Sannsynlighetsvurderingen er tatt inn i merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1 annet ledd. Her er det blant annet sagt dette:

Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet.

Sannsynlighetsvurderingen foretas ut fra de objektive momenter som foreligger om at det er virksomhet som startes. Det siste leddet i forskriften; «og at det skal drives næringsvirksomhet» er overflødig i denne tekniske revisjonen.

Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (2009) kapittel 18 om etterberegning er blitt overført til skatteforvaltningsloven kapittel 12. I forarbeidene er det ingen spesiell omtale av endring av fastsettingen uten klage, når det gjelder krav om tilbakebetaling i forhåndsregistreringstilfeller. Hjemmelen for krav om tilbake­betaling, praksisen som jeg har redegjort for, er etter min mening fortsatt høyst tvilsom.

Bremangerlandet Vindpark AS

Høyesteretts dom HR-2015-73-A i saken Bremangerlandet Vindpark AS viser hvor galt man kommer av sted.

Planleggingen av et vindkraftverk på Bremangerlandet startet i 2006. Vindkraftverket skulle produsere elektrisk kraft for salg. Melding om planen ble sendt Norges vassdrags- og energi­direktorat (NVE). En revidert melding ble sendt i september 2008. I oktober 2008 sendte NVE ut planen på høring. Der­etter måtte det søkes konsesjon.

For å utarbeide konsesjonssøknad ligger krav om konsekvensanalyser, påvirkninger på miljø osv. Innhenting av ekspertbistand for undersøkelser, utredninger og utarbeidelse av konsesjonssøknad er nødvendig.

Bremangerlandet Vindpark AS hadde foretatt tjenestekjøp av betydelig omfang. Dette er tjenester av et slag som ikke var merverdiavgiftspliktige i 1970, men som ble merverdiavgiftspliktige 1. juli 2001.

I januar 2009 søkte Bremangerlandet Vindpark AS om forhåndsregistrering. I søknaden var det blant annet opplyst at endelig konsesjonssøknad kunne forventes fremsatt på nyåret 2010, med «stipulert vedtak fra NVE i løpet av 2011». Produksjonsstart ble anslått til 2014/2015 med omsetning over registreringsgrensen straks etter.

Søknaden i januar 2009 ble avslått fordi det ikke var gitt konsesjon. Det var derfor ikke «overveiende sannsynlig at prosjektet vil bli realisert». Avslaget ble omgjort 9. juni 2009 «på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering». Forhånds­registreringen ble gitt fra 1. termin 2009 til og med 1. termin 2012.

Konsesjonssøknad ble innsendt i august 2011. Da var det gått fem år fra planleggingen startet i 2006. I oktober 2011 sendte selskapet søknad om forlenget forhåndsregistrering frem til og med 1. termin 2016. Søknaden var basert på forventet kon­sesjonsvedtak rundt årsskiftet 2012/2013 med påfølgende produksjonsstart ved årsskiftet 2015/2016.

Søknaden ble avslått under henvisning til at konsesjon ikke var gitt. Så lenge det ikke var gitt konsesjon, forelå det ikke sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ville komme i gang som forutsatt. Skattedirektoratet ga ikke medhold i klagen.

Registreringen som Bremangerlandet Vindpark AS hadde, ble slettet med virkning fra 2. termin 2012. Fradragsført inngående merverdiavgift på kr 1 864 352 var utbetalt, og denne avgiften ble etterberegnet. Det utbetalte, som var innbetalt av leverandørene, ble således krevet tilbakebetalt.

I tingretten ble avslaget på forlengelse av forhåndsregistreringen opprettholdt, men etterberegningen ble opphevet. Retten mente at det i vedtaket om forhånds­registreringen ikke var gitt tilstrekkelig klart uttrykk for betingelsen om et ev. krav om tilbakebetaling. I lagmannsretten ble resultatet ingen etterberegning, og det ble gitt forlenget forhåndsregistrering frem til og med 1. termin 2016.

Høyesteretts dom

Høyesterett frifant staten både for forlenget forhåndsregistrering og for etterberegning.

Høyesterett viste til lov- og forskrifts­tekstene, forarbeider i Ot.prp. nr. 18 (1976–77), Ot.prp. nr. 84 (1988–1989), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002), Ot.prp. nr. 76 (2008–2009), og det ble vist til Skatte­direktoratets retningslinjer.

Rundskriv 44, som er opphavet til retningslinjene, nevnes ikke i dommen.

I avsnitt 67 skriver Høyesterett om etterberegningsadgangen, hvor både tingretten og lagmannsretten hadde gitt selskapet medhold:

Selskapet har endelig anført at det er gitt motstridende og misvisende opplysninger om forutsetningene for en eventuell etterberegning i vedtaket og i meldingen om forhånds­registrering fra 2009. Til dette vil jeg kort bemerke at den lovfestede etterberegningsadgangen ikke er betinget av at avgiftsmyndighetene har tatt fyllestgjørende forbehold om etterberegning.

Ovenfor har jeg gjennomgått at det i Ot.prp. nr. 18 (1976–77) ikke var informert om tilbakeføring som en betingelse ved registreringen. Og jeg har gjennomgått at det i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) ikke ble sondret mellom to vesentlig ulike forhold om uriktige forutsetninger for registreringen, som var bakgrunnen for lovendringen om etterberegning. Foran har jeg gitt uttrykk for at lovfestingen av etterberegningsadgangen ved for­hånds­registrering er høyst tvilsom.

Høyesterett gjennomgikk forarbeidene og skrev i dommens avsnitt 48 at det for forhåndsregistrering er et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang med omsetning. Denne vurderingen av sannsynlighet fra Skattedirektoratets retningslinjer ble først tatt inn i merverdi­avgiftsforskriften etter teknisk revidert merverdiavgiftslov (2009). Når det gjelder krav om tilbakebetaling i forhåndsregistreringstilfeller, er betingelsen ikke vurdert av lovgiver.

Om objektive momenter i registreringssøknaden viste Høyesterett til Skatte­direktoratets retningslinjer og bygget dommen på pkt. 3 nedenfor:

1. Innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten.

2. Det er ytt offentlig tilskudd til virksomheten.

3. Offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

Høyesterett redegjorde også for hva staten hadde anført, at det ved vurderinger av prognoser for virksomhetens fremtidige utvikling må settes grenser for adgangen til forhåndsregistrering. Som støtte for avgjørelsen tok Høyesterett inntak fra Ot. prp. nr. 21 (2001–2002) side 11. Jeg gjengir punktvis hva departementet skrev i proposisjonen og bemerker fortsatt at dette ikke er et lovforarbeid, men et etterarbeid:

1. Virksomhetene får faktisk betalt penger tilbake fra staten.

2. Det vil kunne være vanskelig for staten å innfordre disse pengene igjen i ettertid.

3. Hensynet til statens inntekter tilsier at det bør være rammer for adgangen til forhåndsregistrering.

I pkt. 1 ovenfor bygget Høyesterett på misforståelsen om innbetalingsfunksjonen i merverdiavgiftssystemet. Justerings­reglene, som var innført på tidspunktet for sakens behandling, viser dette. Pkt. 2 ovenfor forutsetter at det skal være adgang til etterberegning. Jeg har gjennomgått at det er en hjemmel med tvilsom bakgrunn. Det er et spørsmål om det foreligger en regel. For øvrig er det innlysende at tap i næringslivet ikke gir avgift til staten. Hensynet til statens inntekter i pkt. 3 kan vanskelig tilsi at næringsvirksomhet som ikke kommer i gang, skal være belastet merverdiavgift.

Staten vant saken. Selskapet gikk ikke konkurs.

Arbeidet fortsatte

På NVEs nettside er det et nyhets­oppslag om at konsesjon ble avslått 1. desember 2015, og at Olje- og energidepartementet (OED) ga konsesjon 6. juni 2017. Et konsesjonsvilkår var at anlegget skulle være satt i drift 1. september 2022.

Prosjektet ble endret. Det ble søkt om konsesjonsendring for endret iland­føringssted og transportløsning. Søknaden om endring ble oversendt fra NVE til OED i et brev 2. juli 2020. Deretter hadde selskapet i 2022 søkt NVE om to utsettelser av frister for idriftsettelse. NVE avslo disse. Avslagene ble påklaget. OED fattet vedtak 3. juli 2023. Søknadene om utsatt frist for idriftsettelse ble avslått. Det fremgår av OEDs vedtak at det da ikke var nødvendig å behandle søknaden om konsesjonsendring fra 2020. Søkerne var adressat for vedtaket, og ulike interessegrupper. Kommunen var ikke adressat, men omtalt i vedtaket:

Departementet er enig med NVE i [at] det er lite som tilsier at kommunen er positiv til vindkraftverket, til tross for at de i høringsuttalelsen til søknaden om utsatt frist heller ikke har uttrykt direkte motstand mot det. Departementet viser i denne sammenheng til kommunens avslag på dispensasjon fra arealplan av 4. juni 2020.

Å lese fra konsesjonssaken bringer assosiasjoner til uttrykket «å sloss mot vindmøller».

Etterord for Bremangerlandet Vindpark AS

I og med at virksomheten med å selge elektrisk kraft ikke kom i gang, mistet tjenestene for å komme i gang sin verdi, «sunken costs». Dersom tjenestene hadde hatt en verdi og var blitt omsatt fra en forhåndsregistrert virksomhet, ville det blitt beregnet utgående merverdiavgift.

Saken om Bremanger Vindpark AS er et godt eksempel på at merverdiavgiften på tjenester i en oppstartfase fikk aktualitet og økt betydning etter Merverdiavgiftsreformen 2001. Jeg er ikke enig med Finansdepartementet når det i etterarbeidet i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) omtalte fradragsrett for inngående merverdiavgift hos kjøper på slike tjenester som ble merverdiavgiftspliktige fra selger 1. juli 2001, som en praksisomlegging. Det var en følge av reformen og ikke en praksisomlegging.

Det er en misoppfatning av merverdi­avgiftssystemet at virksomheter med kostnader i en oppstartfase skal betale forbruksavgift når det viser seg at man i virksomheten ikke lykkes å komme i gang med salg av tjenestene. Norge har, ut fra forvaltningspraksis, rammevilkår i merverdiavgiftssystemet som man ikke finner i EU^{*I Revisjon og Regnskap nr. 5-2025 har advokatene Vibeke Udnæs og Erlend Øen skrevet artikkelen «Forhåndsregistrering i Norge sammenlignet med reglene i EU, et hinder for næringsutvikling»}.

Virksomhet organisert i konsern

Virksomhet av en viss størrelse organiseres ofte i aksjeselskaper. Grunnene kan være spesialisering, operasjonelle, regulatoriske og strategiske forhold. Overordnet strategi og ledelse skjer i morselskapet, operasjonell drift i datterselskapet.

En konsernmodell gir fleksibilitet i organisasjonen. Hvert selskap inngår sine avtaler. Dette er grunner til at eierskifte i virksomheten skjer ved salg av selskap og ikke innmat. Skattemessige forhold teller med.

Når virksomhet endres ved et kjøp eller salg, er det nødvendig å kjøpe bistand for å klarlegge og gjennomføre endringen. Verdier og ansvar indentifiseres. Foreliggende avtaler og risikoforhold gjennomgås. Offentlige reguleringer gjør det ofte nødvendig å kjøpe bistand for tillatelser/konsesjon for endringen.

Når en planlagt overdragelse av virksom­het forretningsmessig strander eller en konsentrasjon av virksomhet nektes etter konkurranseloven, er tjenestene som ble anskaffet forbrukt uten at de ga det ønskede resultatet. Dette er et forhold ved driften av virksomheten. I sitt vesen det samme som i Bremanger Vindpark AS.

Økt kumulasjon, svekket nøytralitet

Ved endring av eierskap til en del av en virksomhet, betaler ikke kjøperen av et datterselskap for kostnadene som selger har hatt for salget. Aksjene betales ut fra verdien i virksomheten som integreres i kjøpers virksomhet fremover.

For tjenester som ble merverdiavgiftspliktige i 2001, har avgiftsforvaltningen arbeidet for økt kumulasjon og dermed svekket nøytraliteten i merverdiavgiftssystemet. Dette er spesielt negativt når det, omtalt som et forhold som begrunnet reformen, konkurreres med virksomheter som er etablert i utlandet.

Når det gjelder transaksjonskostnader, kostnader som er til bruk for endring av eierskapet til virksomhet, har forholdet prinsipielt vært det samme hele tiden fra 1970. Det var først etter 1. juli 2001 at det ble fart i avgiftsforvaltningens arbeid for økt kumulasjon. Det vil si for tjenestene som ble merverdiavgifts­pliktige fra 1. juli 2001. Før dette var kumulasjonseffekten i omsetnings­kjeden beskjeden. Når f.eks. advokaten etter 1970 ikke fikk fradragsrett ved anskaffelser til sin virksomhet (kontordrift), og denne kostnaden lå inne ved beregningen av honoraret, så var dette en relativt liten kostnad sammenlignet med verdien av advokatens arbeid. Slik er det med de fleste kunnskaps­baserte konsulenttjenester.

Salg av finansielle tjenester

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det ikke spor av at merverdiavgift skulle kumuleres når endringer i næringslivet skjer ved at selskapsandeler overdras til ny eier av virksomheten. Tvert imot var omtalen begrenset til salg av aksjer som verdipapir, som er en finansiell tjeneste. Finansdepartementet ga sine vurderinger og forslag i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.5.5. Det skrev:

Omsetning av finansielle instrumenter og andre selskapsandeler foreslås også unntatt fra merverdiavgifts­plikten. Aksjer, obligasjoner og lignende anses ikke for varer med mindre de omsettes som trykksaker, og er således unntatt fra avgiftsplikt i dag. Departementet anser det hensiktsmessig å videreføre dette unntaket fra merverdiavgiftsplikt.

På vårparten 2001 sendte Finansdepartementet ut høringsnotater for ev. forskrifter til unntakene i merverdiavgiftsloven. Høringsnotat 3 datert 29. mars 2001 gjaldt utkast til forskrift om unntaket for finansielle tjenester. I høringsnotatet kommenterte Finans­departementet at unntaket for «finansielle instrumenter og lignende» tok utgangspunkt i verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd, men at det rakk noe videre, herunder varederivater og omsetning av andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap.

Det ble ikke fastsatt noen forskrift etter høringsrunden i 2001. Finansdepartementet publiserte 15. juni 2001 en fortolkningsuttalelse om unntaket for finansielle tjenester. I pkt. 1 Innledning skrev Finansdepartementet bl.a. dette:

Unntaket er også uheldig fordi finanssektoren anses som sluttbruker i merverdiavgiftssystemet, og ikke har fradragsrett for anskaffelser til virksomheten. Dette innebærer en stor grad av skjult merverdiavgift ved videresalg av finansielle tjenester.

Hva er avgiftsforvaltningens formål?

Kumulasjon og skjult merverdiavgift er det samme. Det er ingen grunn til å trekke det uheldige ved avgiftsunntaket for finanssektoren videre til restruktureringer i næringslivet med endring av eierskap til virksomhet.

Hva avgiftsforvaltningen i sitt arbeid for økt kumulasjon har fått medhold i, er at det gjelder et symmetriprinsipp i merverdiavgiftssystemet. Det skal være en indre gjensidighet mellom objektet som omsettes, og anskaffelse til bruk ved omsetningen av dette objektet. I dommer er staten gitt medhold i at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til direkte faktisk bruk for en avgiftsunntatt transaksjon. Denne snevre direkte faktiske vurderingen av anskaffelsens bruk i virksomheten forklares med at nytten for virksomheten av anskaffelser for transaksjonen er et bedriftsøkonomisk forhold^{*Mine artikler om dette i Revisjon og Regnskap nr. 6-2020, nr. 5-2023 (gjaldt fast eiendom) og nr. 3-2024.}. Det vil si en nytte som er avledet av den rettslig relevante direkte og faktiske bruken.

Men lovteksten i merverdiavgiftsloven § 8-1 er åpen. Fradragsretten gjelder «anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten». Bestemmelsen er det nødvendige leddet for at et merverdi­avgiftssystem virker nøytralt og ikke gir kumulasjon.

Hvordan bedriftsøkonomi har fått et rettslig innhold etter innføringen av merverdiavgift 1. januar 1970, er uforklart. Det at muligheten for kumulasjon økte ved innføringen av generell merverdi­avgift på tjenester 1. juli 2001, ga ikke bedriftsøkonomi et rettslig innhold. I resonnementet om symmetri som avgiftsforvaltningen har fått medhold i, overses at plikten til å beregne utgående merverdiavgift gjelder gjenstanden (objektet). Fradragsretten for inngående merverdiavgift knytter seg derimot til anskaffelsens bruk i virksomheten.

Et merverdiavgiftssystem – plikt og rett i EU

Fradragsrettens funksjon i et merverdiavgiftssystem kommer til uttrykk i en omtale fra Skat i Danmark av EU dommenC-29/08 SKF (Svenska KullagerFabriken). SKF er et svensk verdens­omspennende konsern som produserer og selger kulelagre i 130 land. Et datter­selskap i konsernet ble solgt. En del av virksomheten fikk ny eier. Konsern­selskapet som solgte aksjene i datterselskapet, hadde anskaffelser for salget. Merverdiavgiften på transaksjonskostnader var fradragsført.

Spørsmålet for EU-domstolen var om merverdiavgiften på disse anskaffelsene ved salget av datterselskapet var fradragsberettiget inngående merverdiavgift for virksomheten i morselskapet, eller om de direkte og faktisk skulle henføres til salget av aksjer (tilsvarende statens symmetriargument i Norge). Den danske Skatteetatens nettside oppsummerer EU- dommen slik:

Der er ret til fradrag for indgående moms erlagt af ydelser leveret til brug for en overdragelse af aktier, hvis der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er forbundet med indgående ydelser, og hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i hovedsagen, at afgøre, om de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om de udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

EU-domstolen tolker EU-direktiver. Landets domstol anvender merverdiavgiftsloven i det enkelte land. Regeringsrätten i Sverige (har senere endret navn til Högsta förvaltingsdomstolen) kom under dissens til at SKF ikke hadde fradragsrett for inngående merverdi­avgift. Senere har Högsta förvaltingsdomstolen endret sin oppfatning.

Sveaskog AB er den største skogeieren i Sverige. Datterselskapet Sveaskog Förvaltning AB solgte sine aksjer i flere datterselskaper. Högsta förvaltningsdomstolen redegjorde slik for bedrifts­økonomiske forhold om bakgrunn og hvordan transaksjonene endret virksomheten:

I avsikt att koncernen skulle inriktas på färre verksamhetsområden avvecklades en rad verksamheter under åren 1999–2001. Därefter avvecklades även, under åren 2005 och 2006, verksamhetsområdet Cartonboard i och med att aktierna i AssiDomän Cartonboard Holding AB avyttrades. Även bolagets aktieinnehav i AssiDomän Reinsurance S.A. avyttrades eftersom försäkringsrörelsen varit inriktad på de avyttrade verksamhetsgrenarna. I och med försäljningarna av Cartonboard och försäkringsbolaget hade omstruktureringsprocessen slutförts. Den kvarvarande verksamheten var därefter i allt väsentligt inriktad på skogsinnehav.

Dommen avgjorde at Sveaskog Förvaltning AB hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dommen hadde også en omtale av endringen fra SKF-dommen.

I sin dom 26. september 2023 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen at AB Volvo hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av et datterselskap fra virksomheten. Dommen redegjorde slik for bakgrunnen for denne transaksjonen:

AB Volvo är moderbolag i Volvo­koncernen och tillhandahåller de svenska dotterbolagen koncern­gemensamma managementtjänster. Bolaget genomförde en omorganisation och avyttrade ett av sina svenska dotterbolag samt yrkade avdrag för ingående skatt på konsultkostnader som uppkom i samband med avyttringen.

Merverdiavgiftsspørsmålet gjaldt:

Frågan i målen är om rätt till avdrag föreligger för ingående mervärdes­skatt avseende kostnader som har uppkommit i samband med ett moderbolags avyttring av ett dotterbolag, när den enda ekonomiska verksamhet som moderbolaget bedriver är att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterbolag.

Morselskapet drev med ledelse i konsernet (management), mens produksjon og salg ut i markedet skjedde fra datterselskap. Skatteverket fikk ikke medhold i sin begrunnelse at det var forskjell i den virksomheten det enkelte selskapet i konsernet drev.

Avgjørelsene bygger på at kostnadene ved avhendelse av virksomheter fra et konsern bedriftsøkonomisk er pådratt i den avgiftspliktige virksomheten.