Forslaget om endringer i reglene om frivillig retting bør skrotes
Finansdepartementet sendte 9. oktober 2024 forslag om endring av reglene om frivillig retting på høring med høringsfrist 9. januar 2025. Forslaget innebærer at dagens ordning med frivillig retting innenfor en tiårsperiode oppheves og erstattes med en snevrere adgang til «frivillig retting» innenfor egenendringsperioden på tre år.
Utenom Tolletaten og Skattedirektoratet er alle høringsinstanser kritiske til forslaget, og ber om at forslaget skrotes eller i det minste utredes grundigere.
Forslaget og høringssvarene er nå under behandling hos Finansdepartementet. Departementet har i høringsnotatet ikke angitt et tidspunkt for når endringene vil kunne tre i kraft, så tidslinjen fremover fremstår uklar.
I denne artikkelen redegjøres det kort for forslaget, bakgrunn og enkelte av kommentarene og innvendingene mot opphevelse av dagens ordning som har fremkommet i høringsrunden. Det gjøres oppmerksom på at dette ikke er en uttømmende gjengivelse av alle innvendinger og innspill. Enkelte formuleringer er hentet fra høringsnotatet og høringssvar, og det er henvist til spesifikke høringsinstanser i enkelte sammenhenger.
Kort om dagens regelverk
Etter skatteforvaltningsloven § 9-4 og tollavgiftsloven § 9-4 kan skatte- og avgiftspliktige korrigere tidligere opplysninger gjennom egenretting opptil tre år tilbake i tid. I tillegg åpner skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d og tollavgiftsloven § 12-4 første ledd bokstav b for at skatte- og avgiftspliktige kan rette opplysninger frivillig inntil ti år tilbake i tid uten å bli ilagt tilleggsskatt eller avgift, forutsatt at rettingen ikke er et resultat av kontrolltiltak fra skatte- og avgiftsmyndighetene.
Skatte- og avgiftspliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Hensikten med frivillig retting er å fremme korrekt skattefastsetting og sikre at skatte- og avgiftsmyndighetene får tilgang til opplysninger som ellers kunne ha blitt tilbakeholdt. For at retting skal anses frivillig, må initiativet komme fra den skatte- og avgiftspliktige selv og ikke som følge av varslede eller igangsatte kontroller fra skatte- og avgiftsmyndighetene. Videre må den skatte- og avgiftspliktige sørge for at opplysningene er fullstendige og tilstrekkelige for å beregne korrekt skatt/avgift, noe som også innebærer at formue eller inntektens opprinnelse må dokumenteres.
I straffesaker om skattesvik hvor den skattepliktige oppfyller vilkårene for frivillig retting i skatteforvaltningsloven, følger det av rettspraksis at det skal reageres med straffutmålingsutsettelse som nevnt i straffeloven § 60. Dette innebærer at selv om straffeskyld anses bevist, kan retten utsette å utmåle straff i en prøvetid.
Frivillig retting – opprinnelse og formål*Omtalen er i all hovedsak hentet fra «Høringsnotat – endringer i reglene om frivillig retting» s. 4.
Ordningen med frivillig retting ble innført rundt 1950-tallet basert på et forslag fra Skattelovutvalget av 1947. Utvalget foreslo en regel som sikret straffebortfall for skattyter som frivillig meldte fra om unndratt skatt eller formue, uten at ligningsmyndighetene normalt kunne forventes å oppdage forholdet. Hensikten var å bidra til økt skattemoral i en tid preget av gjenoppbygging av landet etter krigen.
Ordningen fikk sin nåværende form i 2010. Opprinnelig ble tilleggsskatten satt ned, og størrelsen på den ble fastsatt ved skjønn. Etter hvert oppsto det en praksis hvor tilleggsskatt ble ilagt med én prosent. Grunnen til dette var at skattemyndighetene måtte fastsette tilleggsskatt for å kunne ilegge renter. Fra 2010 falt tilleggsskatten helt bort når vilkårene for frivillig retting var oppfylt. Dette ble begrunnet med at både skattemyndighetene og skattyterne hadde interesse av at riktig skatt ble fastsatt uten bruk av sanksjoner, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3:
«Det er både i ligningsmyndighetenes og skattyters interesse at ligningen blir riktig. Regelverket bør derfor legge til rette for at skattytere som ønsker å få ordnet opp i sine skatteforpliktelser, kan gjøre det uten at det reageres med tilleggsskatt. Departementet foreslår derfor et unntak fra tilleggsskatt når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger slik at det kan beregnes riktig skatt.».
Ordningen ble senere innlemmet i skatteforvaltningsloven i 2017, med utvidelse til å omfatte blant annet merverdiavgift og særavgifter.
Finansdepartementets forslag og begrunnelse for avvikling av dagens regler om frivillig retting
Finansdepartementet legger til grunn at mye har endret seg siden ordningen om frivillig retting ble innført. Digitalisering, sammenstilling av data, og internasjonale samarbeidsavtaler har gjort det enklere for skatte- og avgiftsmyndighetene å få tilgang til opplysninger om formue og inntekt, både nasjonalt og internasjonalt. Dette reduserer betydningen av at skatte- og avgiftspliktige selv melder inn uoppgitte inntekter og formuer.
Departementet påpeker videre at gruppen av skatte- og avgiftspliktige som benytter ordningen, har endret seg. Ordningen var opprinnelig ment for saker med betydelige beløp og alvorlige skatteunndragelser. I dag benyttes ordningen i større grad av skatte- og avgiftspliktige som ikke er kjent med norske skatteregler, slik som globalskatteplikten ved flytting til Norge, eller regler om fritatt og unntatt omsetning for merverdiavgift.
På denne bakgrunn foreslår dermed Finansdepartementet å oppheve reglene om frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, herunder den tilknyttede skatteforvaltningsloven § 12-6 annet ledd tredje punktum, og tollavgiftsloven § 12-4 bokstav b.
Departementet foreslår i stedet et unntak for tilleggsskatt som skal følge av reglene om egenendring. Dette innebærer at det i utgangspunktet ikke skal ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige endrer sin tidligere fastsetting etter skatteforvaltningsloven § 9-4 om egenendring innen den angitte treårsperioden. Etter forslaget er det et tilleggsvilkår at opplysningssvikten ikke oppfyller vilkårene for skjerpet tilleggsskatt som nevnt i skatteforvaltningsloven § 14-6. Dette innebærer at det skal kunne ilegges tilleggsskatt i de mest alvorlige tilfellene. Departementet foreslår tilsvarende endring på tollområdet gjennom endring av tollavgiftsloven § 9-4.
Departementet angir ikke et konkret tidspunkt for ikrafttredelse, men uttaler at dette vil bli vurdert etter høringen. Det presiseres at anmodninger om frivillig retting som er fremmet før ikrafttredelsen, behandles etter gjeldende regler. Det vil blant annet si at rettingen kan gjennomføres sanksjonsfritt ti år tilbake i tid, dersom vilkårene for frivillig retting etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b er oppfylt.
Hvilke konsekvenser kan forslaget få – utvalgte områder
Det er sendt inn 23 høringssvar til departementet i forbindelse med høringsrunden. Av dem som har gitt merknader, er alle kritiske til forslaget utenom Tolletaten og Skattedirektoratet.
Det er mange kommentarer i høringsrunden, men vi har valgt å kommentere nærmere på fem områder:
Tidsperioden reduseres fra tre til ti år
Skjerpet tilleggsskatt kan alltid ilegges
Forholdet til straffereglene
Selskaper og personer som ikke har levert skattemelding, kan ikke egenrette
Manglende vurderinger knyttet til merverdiavgift og toll
Tidsperioden reduseres fra ti år til tre år
Departementet foreslår at unntaket for tilleggsskatt ved egenendring, dvs. den nye ordningen med «frivillig retting», bør være begrenset til tre år. Departementet uttaler om begrunnelsen: «At skattepliktige får tre år på seg til å rette feil sanksjonsfritt, anses som såpass lang tid at de ellers lojale skattepliktige har tid til å oppdage og rette feil de har gjort, noe de også plikter å gjøre i medhold av skatteforvaltningsloven § 8-1.»
Forslaget om å redusere perioden for «frivillig retting» fra ti år til tre år fremstår ikke tilstrekkelig utredet. Selv om informasjonsutveksling har bidratt til at Skatteetaten har bedre oversikt over skatteforhold i Norge og utlandet for enkelte skattytere, viser departementets gjennomgang at mange fortsatt benytter seg av adgangen til frivillig retting. Videre er tre år i mange sammenhenger kort tid, f.eks. for skattytere med omfattende virksomhet og kompliserte skatteforhold som påpekt av Storbedriftenes skatteforum.
Frivillig retting gir flere skattytere grunn til å opptre lojalt til skatte- og avgiftssystemet, og det er behov for å beholde gjeldende regler om frivillig retting. Etter vår erfaring har skatte- og avgiftspliktige som oppdager feil, en sterk vilje til å rydde opp. Å redusere tidsperioden for frivillig retting kan skape usikkerhet og frykt for sanksjoner, og dermed et disinsentiv til å rette opp i uriktige eldre forhold. Norge vil dermed kunne gå glipp av potensielt store skatteprovenyer for tidligere år.
Unntak fra tilleggsskatt skal ikke gjelde for skjerpet tilleggsskatt
Etter forslaget om den nye ordningen med «frivillig retting» innføres det et unntak fra tilleggsskatt som følger reglene om egenendring. Dette innebærer at det i utgangspunktet ikke skal ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige egenendrer, det vil si endrer sin tidligere fastsetting etter skatteforvaltningsloven § 9-4. Det foreslås imidlertid at unntaket for tilleggsskatt ikke skal gjelde ved egenendringer der opplysningssvikten kvalifiserer for skjerpet tilleggsskatt.
Høringsrunden viser tydelig at det er sterk motstand mot at unntaket fra tilleggsskatt ikke bør avgrenses mot opplysningsvikt som kvalifiserer til skjerpet tilleggsskatt. Hovedmålet bør være å sikre at skatte- og avgiftspliktige rapporterer riktig og bidrar til økte skatte- og avgiftsinntekter, uavhengig av skyldgraden bak den opprinnelige unnlatte rapporteringen.
Et slikt absolutt skille kan virke avskrekkende for skatte- og avgiftspliktige som vurderer å rette opp feil, spesielt hvis de er usikre på hvordan skatte- og avgiftsmyndighetene vil vurdere skyldgraden. Selv om Finansdepartementet antar at det i de fleste tilfeller vil være åpenbart når vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, viser praksis at det kan oppstå tvilstilfeller. I slike situasjoner er det avgjørende at skatte- og avgiftspliktige ikke vegrer seg for å rapportere riktig informasjon.
Forholdet til straffereglene
Departement oppsummerer de gjeldende reglene om skattesvik og forholdet til frivillig retting slik:
«Straffeloven § 378 gjelder skattesvik. Den som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til en offentlig myndighet, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når han forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler, kan straffes med fengsel inntil to år. Grovt skattesvik kan straffes med bot eller fengsel inntil seks år, jf. straffeloven § 379. Grovt uaktsomt skattesvik kan straffes med bot eller fengsel inntil ett år, jf. straffeloven § 380. I straffesaker om skattesvik hvor den skattepliktige oppfyller vilkårene for frivillig retting i skatteforvaltningsloven, følger det av rettspraksis at det skal reageres med straffutmålingsutsettelse som nevnt i straffeloven § 60. Dette innebærer at selv om straffeskyld anses bevist, kan retten utsette å utmåle straff i en prøvetid. Dette får bare betydning for skattesviket og ikke andre lovbrudd, som for eksempel regnskapsovertredelser.»
I vurderingen av forslagets virkning konstaterer departementet at forslaget om at unntaket for tilleggsskatt ved egenendring ikke skal omfatte tilfeller hvor det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt, medfører at den skattepliktige også kan straffeforfølges for skattesvik etter bestemmelsene i straffeloven. Det påpekes dermed at politiet vil kunne fortsette eller igangsette straffeforfølgning uavhengig av om skattepliktige har egenendret eller ikke. Departementet synes derimot ikke å vurdere nærmere konsekvensene av denne virkningen og lar dermed en alvorlig følge av forslaget stå ubehandlet.
Det er også påpekt i høringsrunden at dette også vil kunne ha en side mot selvinkrimineringsvernet, ref. KPMG sitt høringssvar hvor det påpekes: «Det er også uklart hvorvidt frivillig retting med departementets forslag nå kan medføre brudd med selvinkrimineringsvernet. Det skattepliktige gjør ved egenretting eller frivillig retting, er å inkriminere seg selv. Plikten til å gjøre dette følger av skatteforvaltningsloven kapittel 8. Uten vern om strafferettslig forfølgning vil således skattepliktige bidra til sin egen domfellelse.»
Selskaper og personer som ikke har levert skattemelding er avskåret fra egenretting og «frivillig retting»
Skatteforvaltningsloven § 9-4 åpner for at skatte- og avgiftspliktige kan rette opp feil i tidligere leverte skattemeldinger for blant annet formues- og inntektsskatt, merverdiavgift og særavgifter. Dette forutsetter imidlertid at skattemelding faktisk er levert. Dette er også presisert i Skatteforvaltningshåndboken 2024 s. 377.
Skattefrie institusjoner leverer ofte ikke skattemelding. Når retten til egenretting etter § 9-4 i skatteforvaltningsloven er betinget av at skattemelding er levert, ekskluderes skattefrie institusjoner fullstendig fra muligheten til å rette opp feil uten tilleggsskatt. Vår erfaring viser blant annet at skattefrie institusjoner over tid kan utvikle aktiviteter som utløser hel eller delvis skatteplikt. Det kan være vanskelig å fastslå når skatte- og avgiftsplikten oppstod. Skatteplikten kan være omfattende, og det kan være behov for korrigeringer mange år tilbake i tid. Det fremstår utilsiktet at forslaget skal kunne føre til unødvendige negative konsekvenser i disse tilfellene.
Det samme vil kunne gjelde utenlandske selskaper eller personer som av forskjellige årsaker ikke har levert skattemelding tidligere, men som blir kjent med rapporterings- og opplysningsplikt, og ønsker å kunne rette opp tidligere feilrapportering. Dette fremheves også blant annet av Advokatforeningen.
Utenlandske selskaper som er innvilget fritak fra plikten til å levere skattemelding for utenlandske foretak som etter skatteavtale er unntatt beskatning til Norge, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6, er også avskåret fra «frivillig retting» etter den nye ordningen dersom behovet oppstår.
Utilstrekkelig begrunnelse for å likebehandle merverdiavgift, særavgift og toll med skatt
Den merverdiavgiftspliktige fungerer som innkrever av merverdiavgift på statens vegne, en ulønnet oppgave som innebærer risiko for å gjøre feil som kan få store økonomiske konsekvenser.
På merverdiavgiftsområdet oppstår det ofte misforståelser knyttet til regelverket, spesielt hva som er fritatt og unntatt omsetning. Mange næringsdrivende oppdager selv feil i rapporteringen og ønsker å rette opp forholdene. I slike tilfeller kan omsetningen allerede være rapportert, men på en uriktig måte. Skatteetaten vil gjerne ikke ha tilstrekkelige opplysninger om omsetningens art til å vite at den er rapportert feil, uten å foreta en kontroll. Etter vår vurdering har departementet ikke tilstrekkelig adressert dette poenget i høringsforslaget, til tross for at det er en sentral problemstilling som særlig gjelder for merverdiavgiftsområdet.
Finansdepartementets begrunnelse for å likestille merverdiavgift, særavgift og toll med skatt fremstår som lite gjennomarbeidet og utilstrekkelig utredet. Hensynet til forenkling for Skatteetaten og enhetlig lovtekst synes å ha vært de styrende motivene til departementet.
Merverdiavgift har enkelte særtrekk som skiller den fra formues- og inntektsskatt. Den merverdiavgiftspliktige fungerer som innkrever av merverdiavgift på statens vegne, en ulønnet oppgave som innebærer risiko for å gjøre feil som kan få store økonomiske konsekvenser.
I henhold til skatte- og avgiftssystemet er det sluttforbrukeren av en vare eller tjeneste som skal bære den endelige kostnaden for merverdiavgiften. Regelverket for merverdiavgift er imidlertid svært komplisert, med ulike satser, samt fritak og unntak fra merverdiavgiftsplikt. Feilvurderinger av merverdiavgiftsforhold ved oppstart av en virksomhet eller et prosjekt kan ofte vedvare over mange år.
Merverdiavgift er ikke det samme som formues- og inntektsskatt
Finansdepartementets høringsnotat gir inntrykk av at det ikke er tatt tilstrekkelig hensyn til at merverdiavgift er fundamentalt forskjellig fra formues- og inntektsskatt.
Videre fremstår det som at Finansdepartementet, til tross for å erkjenne at Skatteetatens tilgang til informasjon på merverdiavgifts- og tollområdet er vesentlig annerledes, ikke har gjennomført en grundig vurdering av disse områdene. Det er ikke innhentet statistikk som kan belyse omfanget av egenrettinger, særlig innen merverdiavgiftsområdet. Vår erfaring tilsier at det ofte forekommer egenrettinger av merverdiavgiften mer enn tre år tilbake i tid. I slike tilfeller er det Skatteetaten som fatter vedtak om endringer i mva.-meldingen, men initiativet kommer i mange tilfeller fra den næringsdrivende selv.
Finansdepartementet trekker historiske linjer tilbake til 1950-tallet når det gjelder formues- og inntektsskatt, mens de på merverdiavgiftsområdet kun ser tilbake til den nye skatteforvaltningsloven fra 2017. Tidligere retningslinjer fra Skattedirektoratet for ileggelse av tilleggsavgift understreket at tilleggsavgift normalt ikke skulle ilegges ved egenretting.
Dette perspektivet er også understøttet av NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov, som redegjør for ordningen der det i praksis ikke ble ilagt tilleggsavgift i egenrettingstilfeller:
«Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse.»
Advokatforeningen har i sitt høringssvar særlig pekt på dagens langvarige praksis med å unnlate å ilegge tilleggsskatt ved frivillig retting, og peker på at det er særlige forhold på merverdiavgiftsområdet som ikke kan anses å være vurdert i tilstrekkelig grad av Finansdepartementet.
Avsluttende bemerkninger
Basert på høringssvarene som er avgitt, er det tydelig at forslaget ikke bør vedtas slik det står.
At informasjonsinnhentingen og -utvekslingen har endret seg, er ikke en god nok grunn til å endre en godt fungerende ordning. I et skattesystem basert på tillit er behovet for frivillig retting og å opprettholde en god dialog mellom skatte- og avgiftspliktige og skattemyndighetene rundt endring viktig.
Det anbefales at Finansdepartement grundig vurderer behovet for å endre gjeldende ordning med frivillig retting. Og det er ingen skam å åpne den berømte skuffen og la forslaget få hvile i fred.
