3.1 Bestemmelsens ordlyd

I skattebetalingsloven § 11-4 første ledd angis følgende: «Ved utbetaling av for mye betalt skatt eller avgift som følge av vedtak om endring mv. eller ved egenretting av tidligere levert melding, skal det ytes rentegodtgjørelse fra betaling fant sted fram til forfallstidspunktet i § 10-60.»

Ordlyden omtaler situasjoner hvor det oppstår tilgodebeløp som følge av en endringsfastsettelse for terminen. Korrigeringsposter som ikke medfører endring av et tidligere fastsatt avgiftsoppgjør, faller etter mitt syn klart utenfor det som isolert sett følger av en naturlig språklig forståelse av bestemmelsens ordlyd.

3.2 Overordnet om avgiftskrav og fastsetting av merverdiavgift

Rentebestemmelsens ordlyd må også tolkes i lys av skattebetalingslovens system og kontekst. Det kan derfor være hensiktsmessig å minne om at merverdiavgiftsretten er fordelt på tre ulike lover. Materielle regler om avgiftsplikt følger av merverdiavgiftsloven og årlige stortingsvedtak om merverdiavgift. Reglene om fastsetting av merverdiavgift er inntatt i skatteforvaltningsloven. Bestemmelser om betaling, forfall og renter av avgiftskrav følger på sin side av skattebetalingsloven.

Skatte- og avgiftskrav skiller seg fra «direkte pengekrav» ved at kravet skal «fastsettes» i henhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser.^{*Prop.1 LS (2010-2011) kap. 18.5.2.1.} Fastsetting er den «formelle» angivelsen av avgiftsoppgjøret for en termin, som medfører at det oppstår et «avgiftskrav» i skattebetalingslovens forstand.^{*Skattebetalingsloven § 1-1 annet ledd bokstav g.} Hvorvidt fastsettingen er korrekt, er et annet spørsmål, som må vurderes etter merverdiavgiftslovens materielle regler.^{*Jf. også skattebetalingsloven § 10-1 første ledd som presiserer at skatte- og avgiftskrav skal betales ved forfall og med de beløp som er fastsatt, selv om fastsettingen er under endring, påklaget eller brakt inn for domstolene.} Dersom en avgiftsfastsettelse er uriktig, må den endres ved en ny fastsettelse, som samlet sett skal gi et korrekt avgiftsoppgjør for terminen. Skatteforvaltningslovens system er med andre ord ikke slik at en uriktig fastsettelse kan «ses bort fra» som en nullitet.

Fastsetting av merverdiavgift kan foretas på to måter. Merverdiavgiftssystemet er i utgangspunktet basert på «egenfastsetting», også omtalt som selvdeklarering. De skattepliktige fastsetter avgiftsoppgjøret ved innlevering av skattemelding for merverdiavgift («mva-melding»).^{*Skatteforvaltningsloven §§ 8-3 jf. 9-1 første ledd og 9-2 første ledd.} Opplysninger i en tidligere levert mva-melding kan endres ved å levere en korrigert mva-melding.^{*Skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd. Endringsmeldingen må være innlevert senest tre år etter leveringsfristen for terminen, jf. annet ledd.} Skattemyndighetene har samtidig hjemmel til å endre enhver uriktig skattefastsetting («myndighetsfastsetting»).^{*Skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Se § 12-6 om endringsfrister.} Dette omfatter også tilfeller hvor det ikke foreligger noen fastsettelse. Uavhengig av om det er tale om en egenfastsettelse eller myndighetsfastsettelse, omtales gjerne den første fastsettelsen av avgiftsoppgjøret for en termin som «førstegangsfastsettelse».^{*Se også Prop. 38 L (2015-2016) kap. 15.1.} Senere endringer omtales som «endringsfastsettelser».

3.3 Skattebetalingslovens bestemmelser om renter av avgiftskrav

Bestemmelser om renter av skatte- og avgiftskrav er inntatt i skattebetalingsloven kapittel 11. Loven opererer med to ulike rentetyper – forsinkelsesrente og «endringsrente» – som kan beregnes både til gunst og ugunst for de skattepliktige.^{*«Endringsrente» omtales tidvis også som «avsavnsrente».}

Forsinkelsesrente skal etter § 11-1 første ledd beregnes av avgiftskrav som ikke betales innen forfall.^{*Rente beregnes likevel ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold på fordringshaverens side, jf. skattebetalingsloven § 11-1 annet ledd.} Tilsvarende gjelder dersom tilgodebeløp ikke utbetales innen forfall, jf. § 11-3 første ledd.^{* Unntak fremgår av skattebetalingsloven § 11-3 første og annet ledd. Skattebetalingsloven § 11-3 første ledd. Rente beregnes likevel ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold på fordringshaverens side, se annet ledd.} Forsinkelsesrente beregnes fra forfall frem til betaling skjer.

Ved økning i avgift som følge av en endringsfastsettelse, skal det beregnes endringsrente etter § 11-2 første ledd. Renten beregnes fra avgiftskravets ordinære forfallstidspunkt frem til endringsfastsettelsen er foretatt.^{*Skattebetalingsloven § 11-2 annet ledd. Endringsfastsettelsen vil enten være foretatt ved innlevering av en korrigert mva-melding eller ved vedtak fra skattemyndighetene.} Hvis det er utbetalt for mye merverdiavgift, beregnes renten fra beløpet ble utbetalt.^{*Skattebetalingsloven § 11-2 femte ledd.} Dersom endringsfastsettelsen isteden viser at det tidligere er fastsatt for mye avgift, skal det ytes rentegodtgjørelse etter § 11-4 første ledd. Rente beregnes da fra betaling fant sted frem til forfall for tilgodebeløpet.^{*Skattebetalingsloven § 11-4 første ledd.} Ved utbetaling av merverdiavgift som ikke tidligere er innbetalt, ytes rente fra tre uker etter leveringsfristen for mva-meldingen.^{*Skattebetalingsloven § 11-4 tredje ledd.}

Sondringen mellom forsinkelsesrente og endringsrente er viktig fordi forsinkelsesrenten har en markant høyere rentesats. Skattebetalingslovens forsinkelsesrente skal beregnes med samme rentesats som alminnelig forsinkelsesrente.^{*Skattebetalingsloven § 11-6 første ledd.} Rentesatsen for endringsrente etter § 11-2 er derimot den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng.^{* Skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd første punktum.} For endringsrente etter § 11-4 skal dette prosentpoenget ikke tillegges.^{* Skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd annet punktum.}

3.4 Skattebetalingslovens bestemmelser om forfallstidspunkt for avgiftskrav

Rentebestemmelsenes ordlyd viser at beregningen av renter er knyttet opp mot avgiftskravets forfallstidspunkt. Dette leder oss til et annet sentralt trekk ved skattebetalingslovens system – nemlig at det opereres med avvikende forfallstidspunkter for henholdsvis «betalingskrav» og «tilgodebeløp», samt for «førstegangsfastsettelser» og «endringsfastsettelser». Bestemmelsene om forfall for avgiftskrav er inntatt i skattebetalingsloven kapittel 10.

Merverdiavgift forfaller etter § 10-30 første ledd til betaling samme dag som det skal leveres mva-melding for terminen. Et avgiftskrav vil dermed forfalle til betaling uavhengig av om merverdiavgiften er rettidig fastsatt. Forsinket fastsettelse av avgiftsoppgjøret har dermed ingen betydning for beregning av forsinkelsesrente etter § 11-1.

Dersom førstegangsfastsettelsen av avgiftsoppgjøret er uriktig, kan det bli nødvendig å øke avgiftskravet gjennom en endringsfastsettelse. I et slikt tilfelle vil i utgangspunktet også den ikke-fastsatte differansen være forfalt til betaling, i henhold til det ordinære forfallstidspunktet. Ved en endringsfastsettelse vil det imidlertid oppstå et særskilt forfallstidspunkt for økningen, jf. § 10-53 første ledd. Økningen, inklusive endringsrente etter § 11-2, forfaller til betaling tre uker etter at endringsfastsettelsen er foretatt.^{*Skattebetalingsloven § 10-53 første ledd. Fristen vil løpe fra innlevering av korrigert mva-melding eller fra melding om vedtak er sendt. Dette forutsetter at det særskilte forfallstidspunktet kommer senere enn det ordinære forfallstidspunktet.}

At det oppstår et særskilt forfallstidspunkt for økningen (som et «selvstendig» avgiftskrav), innebærer at det ikke vil påløpe forsinkelsesrente fra det ordinære forfallstidspunktet. I perioden fra ordinært forfall frem til endringsfastsettelsen, vil det isteden beregnes endringsrente etter § 11-2. Forsinkelsesrente etter § 11-1 vil først påløpe dersom økningen ikke betales innen sitt særskilte forfallstidspunkt.^{* Forsinkelsesrente vil da beregnes av avgiftskravet tillagt endringsrente etter § 11-2, jf. § 11-1 første ledd.} Fra et renteperspektiv er følgelig en uriktig fastsettelse gunstigere enn ingen fastsettelse.^{*Se f.eks. LB-2021-142929.}

Når det gjelder forfallstidspunktet for tilgodebeløp, må det skilles mellom egenfastsettelser og myndighetsfastsettelser.^{*Tilgodebeløp kan tidvis også fastsettes ved dom, jf. skatteforvaltningsloven § 15-6 og HR-2012-578-A Elkjøp avsnitt 57.} Ved egenfastsetting må det i tillegg skilles mellom førstegangsfastsettelser og endringsfastsettelser. Et egenfastsatt og førstegangsfastsatt tilgodebeløp, forfaller til utbetaling tre uker fra mva-meldingen er mottatt av skattemyndighetene, jf. § 10-60 første og fjerde ledd. Tilgodebeløp som oppstår ved egenretting, forfaller tre uker fra skattemyndighetene har godkjent beløpet til utbetaling, jf. første og annet ledd. Tilgodebeløp som oppstår ved myndighetsfastsetting, forfaller tre uker fra vedtakstidspunktet, enten det er tale om en førstegangsfastsettelse eller en endringsfastsettelse, jf. første ledd. For tilgodebeløp som oppstår ved en endringsfastsettelse, forfaller rentegodtgjørelsen etter § 11-4 til utbetaling sammen med tilgodebeløpet.^{*Skattebetalingsloven § 10-60 første ledd.} Ved forsinket utbetaling vil det kunne påløpe forsinkelsesrente etter § 11-3.

Lovens forfallsbestemmelser innebærer at det ikke er aktuelt med renter for ikke-fastsatte tilgodebeløp. Dette skyldes at tilgodebeløp, i motsetning til betalingskrav, ikke vil ha et forfallstidspunkt som inntrer uavhengig av om avgiftskravet er fastsatt. Et avgiftssubjekt som blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret med tilbakevirkende kraft, og som leverer «forfalte» mva-meldinger etter leveringsfristen, vil derfor verken ha krav på forsinkelsesrente etter § 11-3 eller endringsrente etter § 11-4 ved førstegangsfastsettelsen av tilgodebeløp.^{* Etter skattebetalingsloven § 11-4 fjerde ledd kan rentegodtgjørelse ytes «i andre tilfeller» når «særlige forhold» tilsier det. I merknadene til bestemmelsen, jf. Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) kap. 27, heter det at vurderingstemaet vil være «om tilbakebetalingen skyldes forhold som det offentlige er nærmest til å bære ansvaret for». Rentegodtgjørelse på slikt grunnlag kan muligens være aktuelt dersom forsinket førstegangsfastsettelse av tilgodebeløp skyldes uriktig veiledning fra skattemyndighetene eller lignende.}

Ved endringsfastsettelser som medfører en økning av avgiftskravet skal det som nevnt beregnes endringsrente og ikke forsinkelsesrente fra ordinært forfall. Tilsvarende vil gjelde dersom en skattepliktig egenfastsetter et tilgodebeløp som reverseres i en myndighetsfastsettelse, men som senere tilkjennes ved nytt vedtak.^{*Dette vil typisk gjelde tilfeller hvor den skattepliktige får medhold i en klage på myndighetsfastsettelsen.} Ved utbetalingen vil det da ikke ytes forsinkelsesrente etter § 11-3 fra «opprinnelig forfall» for tilgodebeløpet, men endringsrente etter § 11-4 fordi tilgodebeløpet har fått et nytt forfallstidspunkt etter § 10-60 første ledd.^{*Se også HR-2012-578-A Elkjøp avsnitt 58.}

3.5 Skattebetalingslovens automatiserte system for renteberegning

Gjennomgangen av skattebetalingslovens rente- og forfallsbestemmelser gir grunnlag for følgende observasjon: Hvorvidt det skal beregnes rente av et avgiftskrav, samt hva slags type rente som skal beregnes, vil følge direkte av lovens system – noe som danner grunnlaget for at renteberegningen er automatisert. Dette vil nemlig avhenge av lovhjemmelen som bringer det fastsatte avgiftskravet til forfall, eller av om tilgodebeløpet er fastsatt ved en førstegangs- eller endringsfastsettelse.

For avgiftsoppgjør som viser merverdiavgift å betale, blir spørsmålet om avgiftskravet forfaller etter det ordinære forfallstidspunktet i § 10-30 eller om det er oppstått et særskilt forfallstidspunkt etter § 10-53. Endringsrente etter § 11-2 skal kun beregnes i tilfeller hvor det foreligger et særskilt forfallstidspunkt. Dette gjelder i utgangspunktet også for tilgodebeløp. Rentegodtgjørelse etter § 11-4 vil beregnes for tilgodebeløp som ved egenretting forfaller etter § 10-60 annet ledd. Endringsrente er motsetningsvis ikke aktuelt for førstegangsfastsatte tilgodebeløp som forfaller etter § 10-60 fjerde ledd.

Denne tilnærmingen illustreres også av Sivilombudets uttalelse av 06.09.2019.^{*SOM-2019-436.} Spørsmålet i saken var om det skulle beregnes forsinkelsesrente eller endringsrente ved utbetaling av merverdiavgiftskompensasjon i et tilfelle hvor skattemyndighetene først hadde avvist kravet. Ombudet konkluderte med at det skulle beregnes forsinkelsesrente etter § 11-3 fra «opprinnelig forfallstidspunkt» for tilgodebeløpet. Konklusjonen er for ordens skyld ikke i motstrid med eksempelet ovenfor. Sivilombudet tok nemlig utgangspunkt i at rentetypen ville avhenge av korrekt forfallshjemmel for tilgodebeløpet. Ombudet konkluderte med at riktig forfallshjemmel for kompensasjonskravet var særregelen i § 10-60 femte ledd, og at dette forfallstidspunktet altså ikke ble påvirket av endringsfastsettelsene.^{*Konklusjonen er forankret i rettskilder knyttet til § 10-60 femte ledd om forfall for krav på utbetaling av kompensasjon for merverdiavgift, og er ikke overførbar til ordinær merverdiavgift.}

Ved egen- og myndighetsfastsetting av betalingskrav, samt ved egenfastsetting av tilgodebeløp, vil altså rentetypen kunne identifiseres direkte av hjemmelen for avgiftskravets forfallstidspunkt. For tilgodebeløp som oppstår ved myndighetsfastsetting, kan derimot ikke rentetypen identifiseres av forfallshjemmelen, ettersom dette alltid vil være § 10-60 første ledd. Renteberegningen kan likevel automatiseres ved at rentegodtgjørelse etter § 11-4 er forbeholdt tilgodebeløp fastsatt ved endringsfastsettelser.

3.6 Skatteforvaltningslovens system for fastsetting av merverdiavgift

Rentebestemmelsens ordlyd og skattebetalingslovens system tilsier at rentegodtgjørelse kun skal ytes i tilfeller hvor det foreligger en endringsfastsettelse for den aktuelle terminen. Det neste spørsmålet blir da om lovens kontekst gir grunnlag for et annet syn. Skattebetalingslovens bestemmelser «tilhører» som nevnt et helhetlig system der avgiftskravene oppstår ved fastsettelser av merverdiavgift i henhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser.

Fastsettelse av merverdiavgift («avgiftsoppgjøret») foretas ved at alle postene for inngående og utgående merverdiavgift for en termin summeres. Avgiftsoppgjøret kan da vise avgift å betale, avgift til gode eller et nulloppgjør.^{*Avgiftsoppgjør som viser avgift til gode, skal normalt utbetales, jf. merverdiavgiftsloven § 11-5.} Hver skattleggingsperiode (termin) omfatter som hovedregel to kalendermåneder.^{*Skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.} Hvilken termin et avgiftsbeløp skal periodiseres til, styres av merverdiavgiftslovens tidfestingsregel.^{*Merverdiavgiftsloven § 15-9.}

For å forstå merverdiavgiftsrettslige «korrigeringskrav», kan det være nyttig å minne om at avgiftsplikt kan inntre ved «omsetning» av varer og tjenester.^{*Merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd jf. 2-1.} For at det skal foreligge omsetning, må det gjennomføres en leveranse «mot vederlag».^{*Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.} Merverdiavgiften skal da normalt beregnes av vederlaget.^{*Merverdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2.} Betaling er imidlertid verken relevant for avgiftspliktens inntreden eller tidfesting. Omsetningsbegrepet stiller kun krav til at leveransen stifter et vederlagskrav. Utgående merverdiavgift skal videre tidfestes til terminen salgsdokumentet er utstedt.^{*Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd.} Dette gjelder som hovedregel uavhengig av om kravet er omtvistet.^{*Merverdiavgiftshåndboken, 20. utgave, 2024, s. 968 (stikkord «Omtvistet krav»). Se imidlertid merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 om omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter.}

Korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er aktuelt i mange ulike tilfeller. Allerede ved utstedelse av salgsdokumentasjonen kan det være på det rene at det foreligger materielle feil ved oppgitt avgiftsbeløp.^{*Det er eksempelvis beregnet merverdiavgift av en leveranse som ikke er avgiftspliktig, med feil avgiftssats eller av et uriktig beregningsgrunnlag.} Det kan videre, som følge av etterfølgende omstendigheter, inntre et grunnlag for korrigering av avgiftsbeløp som var korrekt beregnet ut fra omstendighetene på leveringstidspunktet.^{*Beregningsgrunnlaget kan eksempelvis korrigeres ved tap på krav, og skal korrigeres ved prisavslag/heving, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første og annet ledd.}

I denne sammenhengen er det sentralt at også beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal innberettes og innbetales til staten, på lik linje med «materiell» merverdiavgift.^{*Merverdiavgiftsloven § 11-4 første og annet ledd.} Betaling kan bare unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen innen utgangen av samme termin som salgsdokumentasjonen ble utstedt.^{*Merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd.} Dersom innbetalingsplikten er inntrådt, kan beregningsgrunnlaget senere korrigeres dersom feilen er rettet overfor kjøperen.^{*Skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd. Skattemyndighetene kan «i særlige tilfeller» bestemme at dette vilkåret ikke skal gjelde. Dersom kravet til retting frafalles, vil det kunne ytes endringsrente som følge av en endringsfastsettelse for «fakturaterminen».} For at feilen skal anses rettet, må det dels være utstedt en kreditnota, dels (om aktuelt) være foretatt tilbakebetaling av det uriktig oppgitte avgiftsbeløpet.^{*Skatteforvaltningshåndboken, 9. utgave, 2024, s. 385.} Korrigeringsposten skal periodiseres til terminen kreditnotaen er utstedt. ^{* Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd.} I motsetning til at dette gir grunnlag for å endre avgiftsoppgjøret for «fakturaterminen», skal altså korrigeringsposten tas med som en ordinær post ved fastsettelsen av avgiftsoppgjøret for «kreditnotaterminen».^{*Se f.eks. SKNA1-2017-49 og SKNS1-2019-10.}

Skatteforvaltningslovens system for fastsetting av merverdiavgift skiller følgelig mellom endringer av materielle feil i tidligere fastsatte avgiftsoppgjør – og korrigeringskrav som isteden periodiseres til avgiftsoppgjøret for en senere termin. Jeg kan ikke se at skatteforvaltningslovens system for fastsetting av merverdiavgift har noe ved seg som tilsier at skattebetalingsloven § 11-4 skal forstås på en annen måte enn det som kan utledes av lovens ordlyd og system. Lovens kontekst gir dermed heller ikke grunnlag for noen annen slutning enn at endringsrenter etter §§ 11-2 og 11-4 forutsetter en endringsfastsettelse av avgiftsoppgjøret for terminen.

3.7 Skatteforvaltningslovens endringsfrist for korrigering av uriktig oppgitt merverdiavgift

En mulig argumentasjonslinje for fellesskrivets standpunkt er at skatteforvaltningslovens treårsfrist for egenretting av avgiftsoppgjør også gjør seg gjeldende for korrigering av uriktig oppgitt merverdiavgift, til tross for at korrigeringskravet skal periodiseres til en senere termin. Når korrigeringen anses som en «endring» i relasjon til de skattepliktiges endringsadgang, kan det være nærliggende å trekke den slutning at samme prinsipp må gjelde ved tolkningen av skattebetalingslovens bestemmelse om endringsrente. Dette vil imidlertid, etter mitt syn, være en feilslutning.

Ettersom gjeldende rett på dette området ikke er intuitivt forståelig, vil det gis en kort omtale av opphavet til dagens bestemmelser. Merverdiavgiftsloven inneholdt opprinnelig ingen særskilt regulering av de skattepliktiges adgang til egenretting av tidligere leverte mva-meldinger – eller av adgangen til å korrigere beregningsgrunnlaget for uriktig oppgitt merverdiavgift.^{*Både egenretting og tilbakebetaling av uriktig oppgitt merverdiavgift var imidlertid mulig i henhold til avgiftspraksis, jf. Prop.1 LS (2010-2011) kap. 18.2.} Med virkning fra 2011 fikk merverdiavgiftsloven tilføyd en ny bestemmelse i § 18-3, hvor de skattepliktiges endringsadgang ble lovfestet i første ledd, mens adgangen til korrigering av beregningsgrunnlaget for uriktig oppgitt merverdiavgift ble lovfestet i annet ledd. Endringsadgangen er i dag videreført i skatteforvaltningsloven § 9-4, mens vilkårene for korrigering av beregningsgrunnlaget for uriktig oppgitt merverdiavgift er videreført i skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2.^{*Endringsfristen ble noe utvidet ved at den ikke lenger løper fra utgangen av terminen, men fra leveringsfristen for mva-meldingen, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4 annet ledd.}

Skatteforvaltningslovens bestemmelse om egenretting omfatter heller ikke, etter sin ordlyd, korrigeringsposter som skal tidfestes til en senere termin. For slike korrigeringsposter vil det ikke finne sted noen endring av opplysninger i tidligere leverte mva-meldinger. Dette innebærer, tilsynelatende, at endringsfristen på tre år ikke kan avskjære korrigering av uriktig oppgitt merverdiavgift i en senere termin – selv om korrigeringen gjennomføres mer enn tre år etter utløp av leveringsfristen for terminen salgsdokumentasjonen tilhører.

Bestemmelsens forhistorie gir imidlertid (relativt) klar anvisning på hvordan endringsfristen skal praktiseres i relasjon til uriktig oppgitt merverdiavgift. Ved lovfestingen i 2011 ble som nevnt adgangen til egenretting sett i sammenheng med adgangen til å korrigere beregningsgrunnlaget. Departementet presiserte at for uriktig oppgitt merverdiavgift ville endringsfristen løpe fra «terminen omsetningen skjedde».^{*Høringsnotat av 18.12.2008 med forslag til bestemmelser om endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra de avgiftspliktige s. 17.} Dette må forstås slik at endringsfristen i utgangspunktet løper fra leveringsfristen for terminen det uriktig oppgitte avgiftsbeløpet skal tidfestes til («fakturaterminen»).^{*Departementet kommenterte dog ikke den omstendighet at slike korrigeringskrav normalt vil tidfestes til en senere termin.} Denne forståelsen er altså ikke i samsvar med lovens ordlyd eller system.^{*Retting av tidligere avgiftsoppgjør er normalt ikke aktuelt ved nye omstendigheter som inntrer etter utløpet av terminen, jf. HR-2020-2060-A VS Stein avsnitt 56.} Det foreligger imidlertid en særskilt forståelse av hvordan endringsadgangen skal praktiseres i relasjon til uriktig oppgitt merverdiavgift, basert på forutsetningene i bestemmelsens forhistorie og senere avgiftspraksis.^{*Se Skattedirektoratets fellesskriv av 23.08.2011 «Behandling av krav om tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående avgift vedrørende terminer som utløp før 1. januar 2011». At endringsfristen er knyttet til «fakturaterminen» kan neppe gjelde reservasjonsløst, eksempelvis i tilfeller hvor korrigering er utelukket som følge av at fordringen er omtvistet. Fristen må antagelig løpe fra terminen retting kan foretas.}

Jeg kan ikke se at det foreligger en slik sammenheng mellom endringsrente etter skattebetalingsloven § 11-4 og de skattepliktigs adgang til egenretting, herunder i relasjon til korrigering av uriktig oppgitt merverdiavgift, som tilsier at rentebestemmelsen skal forstås på «tilsvarende måte». I motsetning til det som er tilfellet for skatteforvaltningsloven § 9-4, foreligger det ikke et særskilt rettskildemessig grunnlag som gir holdepunkter for å forstå rentebestemmelsen i § 11-4 i direkte motstrid med det som kan utledes av lovens ordlyd og system. Hensynene bak vilkårene for de skattepliktiges adgang til å få uriktig oppgitt merverdiavgift tilbakebetalt fra staten – som altså begrunner den utvidende tolkningen av endringsfristen for egenretting – er videre ikke overførbare til formålet med skattebetalingslovens rentebestemmelse.

3.8 Oppsummering av lovens ordlyd, system og kontekst

Slutningen som etter mitt syn kan utledes fra lovens ordlyd, system og kontekst, er at endringsrente etter §§ 11-2 og 11-4 er forbeholdt tilfeller hvor avgiftskrav/tilgodebeløp oppstår ved en endringsfastsettelse. Det foreligger ikke holdepunkter for at endringsrente også skal ytes for «korrigeringskrav» som ikke medfører endring av et tidligere fastsatt avgiftsoppgjør, men som isteden skal periodiseres til en senere termin.

5.1 Hensynet til forutberegnelighet

Fellesskrivet omhandler rentegodtgjørelse ved «endring av uriktig oppkrevd merverdiavgift», uten at det presiseres om standpunktet er begrenset til «denne type» korrigeringskrav, eller om begrunnelsen også er overførbar til andre typer korrigeringskrav. Tap på krav er eksempelvis en annen form for korrigering av beregningsgrunnlaget, uten at merverdiavgiften vil være uriktig oppgitt.^{* Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.} Det vil også være vanskelig å skille mellom tilfeller hvor merverdiavgiften er uriktig oppgitt ved utstedelsen av salgsdokumentet, og tilfeller hvor det på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter inntrer et grunnlag for korrigering. Standpunktet vil antagelig også kunne få betydning for andre skattarter, uten at dette skal forfølges her.

Standpunktet er også vanskelig å forklare i lys av andre utslag av skattebetalingslovens system. Hvorvidt oppgitt merverdiavgift er betalt fra kjøper til selger, er som nevnt uten betydning for avgiftspliktens inntreden og tidfesting. Dette innebærer at skattepliktige risikerer å hefte overfor staten for avgiftsbeløp som ikke er betalt av kunden, eksempelvis fordi vederlagskravet er omtvistet.^{* Fra 2023 er denne situasjonen noe avhjulpet ved vedtakelsen av merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 om periodisering av omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter.} Dersom selger ikke betaler avgiftskravet ved forfall, vil det påløpe forsinkelsesrente, uten hensyn til at den skattepliktige ikke råder over avgiftsbeløpet. En korrigeringspost i en senere termin vil videre ikke medføre at påløpt forsinkelsesrente beregnet av avgiftskravet for «fakturaterminen» bortfaller.^{* Dette illustreres av Oslo tingretts dom av 14.03.2017 (Byggmester Harald Langemyhr AS), som omhandlet søknad om ettergivelse av forsinkelsesrente for senere kreditert utgående merverdiavgift.} Forholdet til forsinkelsesrente omtales imidlertid ikke i fellesskrivet. Direktoratets standpunkt reiser også uavklarte spørsmål om foreldelse av rentekravet.^{* Jf. skattebetalingsloven §§ 1-1 tredje ledd bokstav a og 12-1 annet ledd.} Dersom standpunktet fastholdes, fremstår det samlet sett svært uklart hvordan skattebetalingslovens «formelle» system skal praktiseres.

5.2 Hensynet til enkelhet og effektivitet

To karakteristiske trekk ved merverdiavgiftssystemet er at det er basert på egenfastsetting og masseforvaltning. Sentrale målsetninger er derfor at regelverket skal være enkelt å praktisere, med lave administrasjonskostnader for både de skattepliktige og skattemyndighetene. Det er da naturlig at renteberegning i all hovedsak foregår maskinelt.^{* Skattebetalingshåndboken, 4. utgave, 2018, s. 59.} Manuell beregning av renter er forbeholdt spesielle tilfeller.^{* På merverdiavgiftsområdet er dette særlig aktuelt ved ettergivelse av renter etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4.}

Merverdiavgiften kjennetegnes også av at rettigheter og plikter gjøres opp løpende i den enkelte termin.^{* HR-2020-2060-A VS Stein avsnitt 53.} En vesentlig utfordring med direktoratets standpunkt er at rentegodtgjørelsen må baseres på et teoretisk beregningsgrunnlag, som ikke samsvarer med foreliggende avgiftsfastsettelser. Renter skal etter skattebetalingslovens system beregnes av avgiftsoppgjøret for terminen, ikke av «enkeltposter» i et avgiftsoppgjør. Gjeldende mva-melding inneholder videre ingen løsning for å deklarere at avgiftsfastsettelsen inneholder en korrigeringspost knyttet til en tidligere termin. Rentegodtgjørelse som angitt i fellesskrivet må derfor beregnes manuelt, noe som normalt vil forutsette søknad fra de skattepliktige. Merverdiavgiftssystemet er lite egnet for en slik praktisering av rentebestemmelsen.

5.3 Hensynet til likebehandling

Ovennevnte utfordringer knyttet til forutberegnelighet og mulighetene for etterlevelse har også en nær side mot hensynet til likebehandling. Ved utbetaling av for mye betalt skatt eller avgift som følge av en endringsfastsettelse, skal det ytes rentegodtgjørelse, noe som heller ikke i særlig grad påvirkes av beløpsgrensene for utbetaling av tilgodebeløp/renter.^{* Tilgodebeløp under kr 100 utbetales ikke, men denne beløpsgrensen inkluderer rentegodtgjørelsen etter § 11-4, jf. skattebetalingsforskriften § 10-4-1 første ledd. I praksis er det videre ingen selvstendig beløpsgrense for rentegodtgjørelsen, jf. skattebetalingsloven § 10-4-2.} Dersom direktoratets tolkning av rentebestemmelsen fastholdes, vil det ikke være mulig å sikre etterlevelse og likebehandling uten endringer i gjeldende system for fastsetting av merverdiavgift.

5.4 Hensynet til rimelighet

For en indirekte skatt som merverdiavgift kan det hevdes å være urimelig at periodiseringen av «korrigeringsposten» skal være avgjørende for hvorvidt de skattepliktige skal kompenseres for et faktisk likviditetstap. Mange av byrdene de skattepliktige opplever som skatteoppkrevere på vegne av staten, kan imidlertid tilskrives et grunnleggende systemmessig valg om å anvende «fakturaprinsippet» som tidfestingsregel i merverdiavgiftsretten. Mye kunne vært annerledes dersom man i større utstrekning åpnet for bruk av «kontantprinsippet».^{* Jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 annet ledd.}

Det er videre slik at skattebetalingslovens rentebestemmelser inngår i en felles struktur for flere skattarter, hvor renteberegningen altså er basert på skatteforvaltningslovens regler for fastsetting av skatt og avgift samt skattebetalingslovens egne bestemmelser om når skatte- og avgiftskrav forfaller. Ved tolkning av et slikt «teknisk» system vil det være lite rom for å legge vekt på rimelighetsbetraktninger.^{* Sml. HR-2020-1732-A Trysil Fageråsen Eiendom avsnitt 62.}

5.5 Hensynet til symmetri

Utgående merverdiavgift skal, som nevnt, i utgangspunktet tidfestes til «fakturaterminen», uavhengig av om kravet er omtvistet. Kjøper vil på sin side kunne bokføre og gjennomføre fradrag for inngående merverdiavgift, selv om fakturaen er omtvistet.^{* Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 31.05.2022 om bokføring av omtvistede inngående fakturaer.} Systemet er med andre ord basert på symmetri.^{* Prop.1 LS (2020-2021) kap. 9.4.5.} Dette gjør seg også gjeldende ved senere korrigering av avgiftsbeløpet. Både selgers reduksjon av utgående avgift, og kjøpers reduksjon av inngående avgift, skal periodiseres til terminen kreditnotaen er utstedt.

Direktoratets standpunkt innebærer imidlertid et brudd på symmetriprinsippet. Ettersom kjøper ikke skal levere en korrigert mva-melding med økning av avgiftsoppgjøret for «fakturaterminen», vil kreditnotaen ikke medføre beregning av endringsrente etter skattebetalingsloven § 11-2. Dersom det på selgers hånd beregnes endringsrente etter § 11-4, vil selger oppnå en uberettiget rentefordel og staten påføres et ubegrunnet rentetap.