Innfører global minimumsbeskatning i Norge
I et høringsnotat foreslås det et regelverk for å implementere deler av OECDs modellregelverk om global effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent («Modellreglene») i norsk rett.
Det foreslås at Norge skal innføre skatteinkluderingsregelen som innebærer at morselskap blir skattepliktig for suppleringsskatt beregnet for sine underbeskattede konsernenheter. I tillegg foreslår Finans-departementet regler om nasjonal suppleringsskatt. Regelverket som foreslås innført i høringsnotatet, vil innebære svært omfattende endringer i beskatningen av foretak som kommer inn under regelverket.
1. Global minimumsbeskatning i Norge
1.1 Høringsnotat om suppleringsskatt
6. juni 2023 publiserte Finansdepartementet et høringsnotat om innføring av regler om global minimumsbeskatning i norsk rett (pilar 2).*Høring – Innføring av regler om global minimumsbeskatning i norsk rett (pilar2), datert 6. juni 2023. Regelverket som foreslås i høringsnotatet tar sikte på å implementere deler av OECDs modellregelverk*OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), 2021, med etterfølgende kommentarer og veiledninger. om global effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent («Modellreglene») i norsk rett.
Reglene om global minimumsbeskatning skal sikre at store flernasjonale konsern skattlegges med en effektiv skattesats på minst 15 prosent i alle land hvor konsernet er etablert. Dersom et konsern har en effektiv skattesats på mindre enn 15 prosent i en jurisdiksjon, skal det beregnes suppleringsskatt («Top-up tax» i Modellreglene). Suppleringsskatten beregnes basert på differansen mellom en effektiv skattesats på 15 prosent og den faktiske effektive beskatningen i jurisdiksjonen.
Modellreglene består i utgangspunktet av to regelsett som skal virke sammen for å sikre global effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent. Hovedregelen, omtalt som skatteinkluderingsregelen i høringsnotatet («Income Inclusion Rule» i Modellreglene), innebærer enkelt sagt at morselskap blir skattepliktig for suppleringsskatt beregnet for deres konsernenheter. Den sekundære regelen er omtalt som skattefordelingsregelen i høringsnotatet («Undertaxed Profit Rule» i Modellreglene) og kommer til anvendelse dersom beregnet suppleringsskatt for jurisdiksjonen ikke fanges opp av skatteinkluderingsregelen.
Modellreglene åpner også for at land kan velge å innføre kvalifiserte regler om nasjonal suppleringsskatt. Et land som har innført regler om nasjonal suppleringsskatt i tråd med kravene som stilles i Modellreglene, kan beregne og ilegge suppleringsskatt for konsernenheter som er lokalisert i jurisdiksjonen, forutsatt at konsernenhetene er omfattet av reglene om suppleringsskatt. Dette gjelder selv om konsernets morselskap er lokalisert i et annet land. I praksis innebærer det at jurisdiksjonen der den underbeskattede konsernenheten er lokalisert, gjennomfører skattleggingen og får provenyet.
Høringsnotatet foreslår regler som skal implementere skatteinkluderingsregelen og reglene om nasjonal suppleringsskatt i norsk rett. Det er foreslått at skatteinkluderingsregelen og regelen om nasjonal suppleringsskatt skal tre i kraft med virkning fra og med 2024. Finansdepartementet tar sikte på å komme tilbake til forslag om implementering av skattefordelingsregelen på et senere tidspunkt. Høringsnotatet foreslår også regler om blant annet beregning av suppleringsskatt og skattyters opplysningsplikt.
En viktig forutsetning for å oppnå formålene med reglene om suppleringsskatt er at reglene er like i de landene som implementerer regelverket. De materielle løsningene i Modellreglene ligger fast. Det er derfor ikke rom for endringer i de materielle reglene som foreslås i høringsnotatet. Finansdepartementet ønsker synspunkter på hvordan selve implementeringen av Modellreglene i norsk rett er foreslått gjennomført.*Høringsbrev, Høring – innføring av regler om global minimumsbeskatning i norsk rett (pilar 2), datert 6. juni 2023. Høringsfristen var 1. august 2023.
Regelverket om global minimumsbeskatning er omfattende. Denne artikkelen vil kun trekke frem enkelte hovedlinjer i lovforslaget.
1.2 Historikk
Økt globalisering og digitalisering utfordrer dagens internasjonale regler for selskapsbeskatning. Det har lenge vært stor oppmerksomhet rundt internasjonale skattetilpasninger, skadelig skattekonkurranse og rettferdig beskatning av store flernasjonale konsern. Flernasjonale konsern har for eksempel kunnet dra nytte av variasjoner i selskapsskattesatsen ved strukturering av konsernets virksomhet. Jurisdiksjoner har blant annet innført internrettslige CFC-regler (Controlled foreign corporation) for å beskytte sitt eget skattefundament. Norge har tilsvarende regler i form av NOKUS-regler (Norskkontrollert utenlandsk selskap). Slike nasjonale regler har imidlertid begrensninger og det har vist seg at internasjonalt samarbeid er nødvendig for å oppnå et regelverk som kan møte dagens globale og digitale marked.
Mellom 2013 og 2015 gjennomførte OECD- og G20-landene det såkalte BEPS-prosjektet (Base Erosion and Profit Shifting). Som ledd i dette ble det enighet om en rekke tiltak som skulle motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. I forlengelsen av BEPS-prosjektet, opprettet OECD og G20-landene i 2016 OECD/G20 Inclusive Framework («Inclusive Frame-work»). Inclusive Framework er et samarbeidsorgan som i dag har over 140 medlemsland, deriblant Norge.*Høringsbrev, Høring – innføring av regler om global minimumsbeskatning i norsk rett (pilar 2), datert 6. juni 2023.
Inclusive Framework har siden 2016 arbeidet med å reformere internasjonale skatteregler for å sikre stabile langsiktige løsninger på utfordringer knyttet til økt digitalisering av verdensøkonomien. I oktober 2021 ble det oppnådd politisk enighet om sentrale elementer for å kunne innføre en global effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent.* Statement on a Two-Pillar Solution to Adress the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, datert 8. oktober 2021. Modellreglene om global minimumsbeskatning ble ferdigstilt i desember 2021.* Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), datert 14. desember 2021. Kommentarene til Modellreglene ble publisert i mars 2022* Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), First Edition, datert 11. mars 2022. og det publiseres fortløpende veiledninger (Administrative Guidance) utarbeidet av Inclusive Frame-work.
Arbeidet i Inclusive Framework består av to deler (pilarer). Den første pilaren, pilar 1, gjelder enkelt sagt fordeling av beskatningsretten til selskapsoverskudd mellom ulike land. Forslaget innebærer blant annet økt beskatningsrett til markedsjurisdiksjonen der kundene og brukerne befinner seg sammenlignet med dagens fordeling av beskatningsrett. Den andre pilaren, pilar 2, handler om å innføre regler som sikrer at store, flernasjonale konserner skattlegges med en effektiv skattesats på 15 prosent i alle jurisdiksjoner der konsernet er etablert. Det er deler av regelverket i pilar 2 som i høringsnotatet foreslås innført i norsk rett.
1.3 Regelverkets formål
Formålet med et internasjonalt regelverk om global effektiv minimumsbeskatning er grovt sett todelt. For det første er det et formål å redusere skattekonkurranse mellom jurisdiksjoner. Flere jurisdiksjoner har redusert sin effektive skattesats den siste tiden for å være konkurransedyktig og tiltrekke seg skatteproveny. En global effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent setter et gulv for skattekonkurransen mellom jurisdiksjoner.
Det andre formålet med regelverket er å hindre overskuddsflytting. Dersom forskjellen i den effektive beskatningen i ulike jurisdiksjoner er høy, vil ulikheten i effektiv skattesats kunne utgjøre et insentiv for flernasjonale konsern til å etablere seg i jurisdiksjonen med lavest effektiv skattesats. Til sammenligning dersom forskjellen i effektiv beskatning i ulike jurisdiksjoner er minimal, vil effektiv skattesats normalt ikke i seg selv utgjøre et insentiv til overskuddsflytting. Gjennom å etablere en global effektiv skattesats på 15 prosent ønsker Inclusive Framework å redusere overskuddsflytting.
1.4 Hvilke konsernselskaper vil omfattes av reglene om suppleringsskatt?
1.4.1 Flernasjonale konsern og rene nasjonale konsern
Reglene om suppleringsskatt vil komme til anvendelse for store flernasjonale konsern. I tillegg er det i Norge foreslått at reglene skal gjelde for rene nasjonale konsern, slik at reglene likebehandler grenseoverskridende og innenlandske situasjoner. Bakgrunnen for å utvide anvendelsesområdet til å inkludere rene nasjonale konsern er å overholde Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Nasjonale konsern omfattes også av EU-direktivet som implementerer reglene om global effektiv minimumsbeskatning i EU.*Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational enterprise groups and large-scale domestic groups in the Union, datert 14. desember 2022.
1.4.2 Konsern, enhet og konsernenhet
Definisjonen av et «konsern» etter reglene om suppleringsskatt fremgår av ny forskrift til skatteloven («sktl.») § 20-1-3 (1) a. Et konsern er definert som en gruppe enheter som er knyttet sammen gjennom eierskap eller kontroll slik at de er inkludert i det øverste morselskapets konsernregnskap, eller ville vært inkludert hvis morselskapet hadde utarbeidet konsernregnskap etter et akseptert regnskapsspråk. Enheter som er utelatt fra konsolidering utelukkende på grunn av størrelse, materiell karakter eller fordi det er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, skal også anses som en del av konsernet. I tillegg skal enheter som ikke er en del av et konsern, men som har ett eller flere faste driftssteder i utlandet, anses som et konsern.
Etter reglene om suppleringsskatt omtales enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, innretning eller arrangement som utarbeider separat regnskap som en «enhet», jf. ny forskrift til sktl. § 20-1-3 (1) b. En enhet som inngår i et konsern og faste driftssteder som tilhører en slik enhet utgjør en «konsernenhet», jf. ny forskrift til sktl. § 20-1-3 (1) c.
1.4.3 Terskelbeløp
Reglene om suppleringsskatt kommer til anvendelse for enheter som inngår i et konsern som i henhold til konsernregnskapet til det øverste morselskapet har hatt en årlig samlet inntekt på minst 750 millioner euro i minst to av de siste fire foregående regnskapsårene, jf. ny sktl. § 20-1. Inntekt fra unntatte enheter som vist til nedenfor, skal tas med i beregningen av terskelbeløpet i den utstrekning inntekten inngår i konsolideringen. Regnskapsåret hvor vurderingen av terskelbeløpet foretas, inngår ikke i fireårsperioden. Hensikten med å foreta vurderingen over en fireårsperiode er å gi skattyter stabilitet og forutberegnelighet. Konsernet vil allerede ved starten av regnskapsåret hvor vurderingen foretas vite om konsernet omfattes av regelverket eller ikke. En konsekvens av regelverket er at nyetab-lerte konsern tidligst vil kunne omfattes av regelverket i år tre. Det er først i år tre at inntektsterskelen kan være nådd i to av de siste fire regnskapsårene.
1.4.4 Unntatte enheter
Enkelte typer enheter er særskilt unntatt fra reglene om beregning av effektive skattesatser og suppleringsskatt, jf. ny sktl. § 20-2 (1):
Offentlige enheter
Internasjonale organisasjoner
Ideelle organisasjoner
Pensjonsfond
Investeringsfond som er øverste morselskap
Investeringsforetak som investerer i fast eiendom og er øverste morselskap
Enheter som er eid av ett eller flere unntatte enheter, kan også på visse vilkår unntas fra reglene om beregning av effektive skattesatser og suppleringsskatt, jf. ny sktl. § 20-2 (2).
1.4.5 Unntak for bagatellmessig inntekt og overskudd
I høringsnotatet foreslås det at den rapporterende konsernenheten kan velge å sette suppleringsskatten til null for et regnskapsår i jurisdiksjoner hvor konsernet har en samlet gjennomsnittlig inntekt og et gjennomsnittlig samlet overskudd som relativt sett er bagatellmessig. Unntaket skal sikre at konserner som omfattes av regelverket, ikke behøver å bruke ressurser på å beregne suppleringsskatt i jurisdiksjoner hvor skatten uansett ville blitt relativt lavt.
Unntaket kommer til anvendelse når et konserns gjennomsnittlige, totale inntekt i en jurisdiksjon er mindre enn ti millioner euro, og gjennomsnittlig samlet overskudd i jurisdiksjonen er mindre enn én million euro, jf. ny sktl. § 20-44 (1). Dette er terskelbeløp, ikke et bunnfradrag. Gjennomsnittet beregnes basert på det inneværende og de to foregående regnskapsårene for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen. Denne gjennomsnittsberegningen er ment å gi økt stabilitet for konsernet og redusere risikoen for at konsernet faller innenfor og utenfor unntaket fra ett år til et annet.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), First Edition, datert 11. mars 2022. s. 130. I høringsnotatet foreslås det beregningsregler som skal benyttes for å fastsette konsernets totale inntekt og samlet overskudd samt for å foreta gjennomsnittsberegningen.
1.5 Beregning av suppleringsskatt
1.5.1 Beregning av ordinær suppleringsskatt og suppleringsskatt etter regler om nasjonal suppleringsskatt
Høringsnotatet foreslår regler om beregning av ordinær suppleringsskatt etter skatteinkluderingsregelen. I høringsnotatet foreslås det videre at den nasjonale suppleringsskatten skal beregnes på samme måte som ordinær suppleringsskatt, med unntak av at det ikke skal gjøres fradrag for nasjonal suppleringsskatt, jf. ny sktl. § 20-13. Bakgrunnen for dette er nok at det i Modellreglene er lagt til grunn at en nasjonal suppleringsskatt må beregnes på en måte som tilsvarer beregningen av ordinær suppleringsskatt. Videre må den nasjonale suppleringsskatten implementeres og administreres slik at den samsvarer med resultatene etter Modellreglene. I OECDs veiledninger om utforming av nasjonal suppleringsskatt er det lagt til grunn at landene ved utformingen av regler om nasjonal suppleringsskatt kan foreta enkelte tilpasninger for å forenkle rapporteringen.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), datert 1. februar 2023, side 99. Reglene om nasjonal suppleringsskatt kan derfor få noe ulik utforming i ulike land.
Beregning av suppleringsskatt for konsernet og fordeling av skatteplikten etter suppleringsskattereglene kan foretas i ni steg som beskrevet nedenfor. Etter regelverket skal det foretas beregninger og vurderinger på både konsernnivå, konsernenhetsnivå og jurisdiksjonsnivå (aggregerte tall fra konsernenhetene i en jurisdiksjon). Beregningene skal foretas for hvert regnskapsår. Regelverket er detaljrikt og beskrivelsen nedenfor trekker kun frem enkelte hovedlinjer.
1.5.2 Steg 1 – Identifisere konsernenhetene i jurisdiksjonen
Reglene om global effektiv minimumsbeskatning innebærer at konsern som omfattes av regelverket må beregne effektiv skattesats og eventuelt suppleringsskatt for sine konsernenheter i alle jurisdiksjoner hvor konsernet er etab-lert. Konsernenhetene i en jurisdiksjon må derfor identifiseres.
I den forbindelse er det også nødvendig å vurdere om konsernet har felleskontrollert virksomhet (Joint Ventures) og minoritetseide konsern i jurisdiksjonen da det gjelder særskilte beregningsregler for disse. Videre er det nødvendig å vurdere om konsernet har konsernenheter som er gjenstand for særskilte beregningsregler i jurisdiksjonen. Dette gjelder for eksempel for investeringsenheter, konsernenheter med deltakerfast-setting og statsløse konsernenheter. Et annet eksempel er faste driftssteder, som anses som konsernenheter etter supplerings-skattereg-lene, jf. ny sktl. 20-23. Det skal beregnes et eget regnskapsmessig resultat for konsernenheter som er faste driftssteder. Her er det relevant å kort vise til at definisjonen av et fast driftssted etter suppleringsskattereglene er vid, og omfatter tilfeller som verken anses som fast driftssted etter en skatteavtale eller gir grunnlag for begrenset skatteplikt etter intern skattelovgivning, jf. ny forskrift til sktl. § 20-1-3 (1) bokstav l. Konsernet må derfor foreta en grundig vurdering når det skal identifisere konsernenhetene i de enkelte jurisdiksjonene hvor det driver virksomhet. Særskilte beregningsregler vil ikke bli behandlet nærmere i denne artikkelen.
1.5.3 Steg 2 - Beregning av konsernets resultat på jurisdiksjonsnivå
1.5.3.1 Utgangspunkt i regnskapet og regnskapsregler
En ensartet beregning av effektiv beskatning og suppleringsskatt på tvers av jurisdiksjoner krever et harmonisert inntektsgrunnlag og harmoniserte regler for beregning av konsernets skattekostnader. De nasjonale skattesystemene er i liten grad harmoniserte. Regnskapsreglene er derimot i større grad harmoniserte gjennom internasjonale standarder. Inntektsgrunnlaget som benyttes i Modellreglene og i det norske forslaget tar derfor utgangspunkt i regnskapet og regnskapsregler.
Det skal beregnes et justert resultat for hver konsernenhet i jurisdiksjonen for hvert regnskapsår. Fremgangsmåten for å beregne en konsernenhets resultat kan deles i to, jf. ny sktl. § 20-20 (1). Den første delen består i å fastsette et regnskapsmessig resultat som skal være utgangspunktet for beregningen. Det regnskapsmessige utgangspunktet for beregningen av justert resultat er konsernenhetens netto inntekt før konsolideringsjusteringer som skal eliminere konserninterne transaksjoner. Dette «regnskapsmessige resultatet» skal fastsettes i samsvar med det regnskapsspråket som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap. Den andre delen består i å justere det regnskapsmessige resultatet for ulike forhold som vist til nedenfor. Justeringene bringer det regnskapsmessige resultatet nærmere et skattemessig resultat.
Det endelige resultatet for en konsernenhet etter justeringene betegnes som «justert resultat». Summen av justerte resultater for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen utgjør konsernets justerte resultat for jurisdiksjonen. Begrepene justert overskudd eller justert underskudd benyttes for henholdsvis overskudds- eller underskuddstilfeller.
1.5.3.2 Faste justeringer for permanente forskjeller
Den regnskapsmessige behandlingen av en bestemt inntekt eller kostnad mv. kan avvike fra den skattemessige behandlingen, og det regnskapsmessige resultatet for en konsernenhet kan derfor være et annet enn det skattemessige. Noen slike ulikheter vil medføre forskjeller i beregningen av resultatet for konsernenheten som ikke utjevnes over tid, og vil dermed være permanente forskjeller. Det regnskapsmessige utgangspunktet skal derfor justeres for en rekke permanente forskjeller.
Et eksempel på en justering for en permanent forskjell er justering for fritatt utbytte, jf. ny sktl. § 20-21 (1) b. Mottatt utbytte skal som hovedregel ikke inngå i justert resultat. Dette gjelder blant annet ikke utbytte fra porteføljeinvesteringer. Porteføljeinvesteringer vil etter suppleringsskattereglene si utbytte på aksjer mv. der konsernets samlede eierandel er mindre enn ti prosent og eiertiden til konsernenheten som mottar utbytte er mindre enn ett år på utdelingstidspunktet. Her kan kort nevnes at definisjonen av fritatt utbytte etter suppleringsskattereglene ikke er helt sammenfallende med vilkårene for at utbytte skal være omfattet av den norske fritaksmetoden. Ulikheten vil for norske konsernenheter kunne medføre at aksjeinntekt som er fritatt etter fritaksmetoden, i noen tilfeller skal regnes med ved beregningen av justert resultat, mens aksjeinntekt som ikke er fritatt etter fritaksmetoden i noen tilfeller skal holdes utenfor beregningen av justert resultat.
1.5.3.3 Andre justeringer
Andre justeringer av det regnskapsmessige resultatet for konsernenheten skal eller kan foretas ved beregningen av konsernenhetens justerte resultat. Noen av disse justeringene er obligatoriske, mens andre er valgfrie. Et eksempel på en frivillig justering gjelder vederlag i form av aksjer og opsjoner, som er underlagt gunstige skatteregler i mange av landene i Inclusive Framework. Konsernenhetens skattemessige fradrag kan da være større enn den regnskapsmessige kostnaden, og denne forskjellen er en permanent forskjell. Det følger av ny sktl. § 20-21 (2) at rapporterende konsernenhet kan velge at fradrag for kostnader i forbindelse med aksjebasert vederlag for konsernenhetene i en jurisdiksjon skal settes til skattemessig kostnad i stedet for regnskapsmessig kostnad. Valget om å bruke skattemessig kostnad for aksjebasert vederlag gjelder for fem år.
1.5.3.4 Resultat fra internasjonal skipsfartsvirksomhet og tilknyttet virksomhet
I tillegg til å foreta visse justeringer, skal resultat fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet holdes utenfor beregningen av en konsernenhets justerte resultat, dersom konsernenheten dokumenterer at den strategiske eller kommersielle ledelsen av alle de omfattende skipene utøves fra jurisdiksjonen der konsernenheten er lokalisert, jf. ny sktl. § 20-22 (1).
1.5.4 Steg 3 – Beregne skatt for konsernet på jurisdiksjonsnivå
1.5.4.1 Justert skatt
Reglene om global minimumsbeskatning forutsetter videre at konsernets skatt i det enkelte land beregnes. For å kunne gjennomføre denne beregningen må det tas stilling til hvilke skattearter som skal tas med ved beregningen etter suppleringsskattereglene, jf. ny sktl. § 20-30. Kjernen i begrepet er skatter som er ført i konsernenhetens regnskap og som gjelder enhetens inntekt, eller inntekt fra en annen konsernenhet som den har en eierandel i. Når det gjelder norske skatter, vil skatt på inntekt, naturressurser og grunnrente etter skatteloven være omfattet. Det samme gjelder petroleumsskatt etter petroleumsskatteloven og tonnasjeskatt etter skatteloven. Eiendomsskatt og merverdiavgift er eksempler på skatter som ikke vil være omfattet. Suppleringsskatt omfattes ikke.
Som for beregning av konsernenhetens justerte resultat er beregningen av justert skatt for konsernenheten todelt. Beregningen tar utgangspunkt i den delen av skattekostnaden i resultatregnskapet som utgjør betalbar skatt, jf. ny sktl. § 20-30. Deretter skal det gjennomføres flere justeringer av det regnskapsmessige utgangspunktet for å komme frem til justert skatt for konsernenheten. Justert skatt skal bare omfatte skatt på inntekt som er tatt med i beregningen av justert resultat. Et eksempel på en justering er derfor at skatt på inntekt som er unntatt fra beregningen av justert resultat, også skal unntas fra beregningen av justert skatt.
I likhet med beregningen av konsernets justerte resultat, skal justert skatt først beregnes for den enkelte konsernenheten. Deretter legges justert skatt for alle konsernenhetene i et land sammen, og summen utgjør konsernets justerte skatt for jurisdiksjonen.
1.5.4.2 Fordeling av skatt mellom visse typer konsernenheter
Ved beregningen av justert skatt for konsernenhetene i jurisdiksjonen kan det også være nødvendig å fordele skatt mellom ulike konsernenheter. Det vil si at skattekostnader som er ført i regnskapet til en konsernenhet fordeles mellom ulike konsernenheter. Dette gjelder typisk der en konsernenhet er skattepliktig for inntekt som er opptjent av en annen konsernenhet. Et eksempel gjelder beregning av justert skatt for konsernenheter som er NOKUS-selskaper (CFC-selskaper). Etter NOKUS-reglene skattlegges norske eiere løpende for sin andel av NOKUS-selskapets overskudd eller underskudd uavhengig av om det faktisk utbetales utbytte. Tilsvarende gjelder etter andre lands CFC-regler. Etter suppleringsskattereglene inntatt i ny forskrift til sktl. § 20-34 (3) og (6) skal skatten som er ilagt eieren, medregnes i beregningen av justert skatt for NOKUS/CFC-selskapet (konsernenheten). For passive inntekter (for eksempel renteinntekter) opptjent i NOKUS/CFC-selskapet (konsernenheten) er det satt begrensninger for hvor mye av skatten som kan fordeles til NOKUS/CFC-selskapet (konsernenheten). Resterende skatt som er ilagt eieren for den passive inntekten, fordeles til eieren.
1.5.5 Steg 4 – Beregne effektiv skattesats for jurisdiksjonen
Det skal beregnes en effektiv skattesats for hver jurisdiksjon hvor konsernet er etablert med én eller flere konsernenheter, jf. ny sktl. § 20-40 (1). Effektiv skattesats settes til summen av justerte skatter for konsernenhetene i jurisdiksjonen dividert på samlet overskudd for konsernenhetene i jurisdiksjonen, avrundet til fjerde desimal. Samlet overskudd for en jurisdiksjon utgjør den positive summen av konsernenhetenes justerte overskudd, fratrukket summen av deres justerte underskudd. Det skal ikke beregnes effektiv skattesats for jurisdiksjoner med et samlet underskudd.
Dersom den samlede effektive skattesatsen for jurisdiksjonen er 15 prosent eller høyere, vil konsernet ikke være gjenstand for suppleringsskatt i den aktuelle jurisdiksjonen for det aktuelle regnskapsåret. Dersom et konserns samlede effektive skattesats i en jurisdiksjon er lavere enn 15 prosent for et regnskapsår, skal det beregnes en suppleringsskatt for konsernenhetene i jurisdiksjonen jf. ny sktl. § 20-41 (1). Det må dermed beregnes en suppleringsskattesats.
1.5.6 Steg 5 – Beregne suppleringsskattesatsen
Suppleringsskattesatsen utgjør differansen mellom 15 prosent og den effektive skattesatsen for jurisdiksjonen, jf. ny sktl. § 20-41 (2) bokstav a. For eksempel dersom den effektive skattesatsen i jurisdiksjonen er ti prosent, utgjør suppleringsskattesatsen fem prosent.
1.5.7 Steg 6 – Beregne det overskytende skattegrunnlaget
Suppleringsskatten skal bare ilegges det overskytende skattegrunnlaget for konsernet i jurisdiksjonen («Excess Profit» i Modellreglene). Det neste steget før den samlede suppleringsskatten for jurisdiksjonen kan beregnes, er derfor å beregne det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen. Det overskytende skattegrunnlaget utgjør det samlede overskuddet for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen, fratrukket et eventuelt substansbasert inntektsfradrag, jf. ny sktl. § 20-41 (1) b.
Det substansbaserte inntektsfradraget beregnes samlet for alle konsernenhetene i den enkelte jurisdiksjonen for hvert regnskapsår, jf. ny sktl. § 20-42 (1). Fradraget består av to komponenter: en prosentandel av konsernenhetenes lønnskostnader og en prosentandel av konsernenhetenes bokførte verdi av fysiske eiendeler (unntatt investeringsenheter), jf. ny sktl. § 20-42 (1). Fradraget for lønnskostnader og bokført verdi av omfattende eiendeler skal settes til fem prosent. I en overgangsfase frem til 2033 skal fradraget være høyere. For regnskapsår som begynner i 2024 skal andelen være 9,8 prosent for lønnskostnader og 7,8 prosent for bokført verdi av fysiske eiendeler, jf. ny forskrift til sktl. § 20-42-1. Prosentandelene vil reduseres gradvis frem til 2033. For regnskapsår som begynner fra og med 2033 vil prosentandelen være fem prosent for både lønnskostnader og fysiske eiendeler.
Det substansbaserte inntektsfradraget reduserer dermed det overskytende skattegrunnlaget som er gjenstand for suppleringsskatt. Dersom det substansbaserte inntektsfradraget tilsvarer eller er høyere enn konsernets samlede overskudd i jurisdiksjonen vil, konsernet ikke ha et overskytende skattegrunnlag i jurisdiksjonen og det kan heller ikke ilegges suppleringsskatt for jurisdiksjonen i det aktuelle regnskapsåret. Dette forutsetter at det ikke foreligger etterberegnet suppleringsskatt.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pilar Two), First Edition, datert 11. mars 2022, side 120.
Formålet med det substansbaserte inntektsfradraget er å unnta en fastsatt avkastning fra virksomhetsaktiviteter med substans i jurisdiksjonen fra suppleringsskatt. Lønnskostnader og kostnader knyttet til konsernets bokførte verdi av enkelte fysiske eiendeler anvendes for å beregne fradraget. Det antas at disse kostnadene er knyttet til aktiviteter og eiendeler som er mindre mobile og dermed har lav risiko for overskuddsflytting.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pilar Two), First Edition, datert 11. mars 2022, side 119.
Det substansbaserte inntektsfradraget kommer automatisk til anvendelse. Den rapporterende konsernenheten kan imidlertid velge å ikke kreve det substansbaserte inntektsfradraget i en jurisdiksjon for det aktuelle regnskapsåret i informasjonsmeldingen for suppleringsskatt. Beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget kan være ressurskrevende for konsernet. Dette er bakgrunnen for at konsernet kan velge å ikke benytte seg av det substansbaserte inntektsfradraget.
1.5.8 Steg 7 – Beregne suppleringsskatt for jurisdiksjonen
Suppleringsskatten for jurisdiksjonen utgjør suppleringsskattesatsen (som beregnet under steg 5 ovenfor) multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget (som beregnet i steg 6 ovenfor), tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket nasjonal suppleringsskatt, jf. ny sktl. § 20-41 (2). Etterberegnet suppleringsskatt er regulert i ny sktl. § 20-43. Her nevnes kun at etterberegnet suppleringsskatt kan oppstå når den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for én eller flere skattleggingsperioder endres.
1.5.9 Steg 8 – Fastsetting av suppleringsskatt for den enkelte konsernenhet
For å anvende den nasjonale suppleringsskatteregelen, skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen er det nødvendig å fordele suppleringsskatten som er beregnet samlet for jurisdiksjonen til de enkelte konsernhetene i jurisdiksjonen. Konsernets samlede suppleringsskatt for jurisdiksjonen skal derfor fordeles til konsernenhetene i jurisdiksjonen. Suppleringsskatt skal kun fordeles til konsernenheter med justert overskudd. Konsernenheter med et justert underskudd i skattleggingsperioden skal ikke ilegges suppleringsskatt.
Med unntak av etterberegnet suppleringsskatt, settes den enkelte konsernenhets suppleringsskatt til konsernets samlede suppleringsskatt for jurisdiksjonen, multiplisert med konsernenhetens forholdsmessige andel av alt justert overskudd i jurisdiksjonen jf. ny sktl. § 20-41 (3). Med konsernenhetens forholdsmessige andel av alt justert overskudd i jurisdiksjonen, menes den enkelte konsernenhetens justerte overskudd, delt på summen av justert overskudd for alle konsernenheter med justert overskudd i jurisdiksjonen.
1.5.10 Steg 9 – Fordeling av skatteplikt for suppleringsskatt
1.5.10.1 Nasjonal suppleringsskatt og ordinære regler om suppleringsskatt
Reglene om nasjonal suppleringsskatt og de ordinære reglene om suppleringsskatt (skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen) bestemmer hvilken eller hvilke konsernenheter som skal ilegges suppleringsskatten og dermed også hvilken jurisdiksjon som får skatteprovenyet. Disse regelsettene vil kort omtales nedenfor.
1.5.10.2 Nasjonal suppleringsskatt
Modellreglene åpner for at den enkelte jurisdiksjon kan innføre nasjonal suppleringsskatt som oppfyller kravene som stilles til en slik skatt i Modellreglene. I Norge foreslås regler om nasjonal suppleringsskatt i ny sktl. § 20-13. Regelen kommer til anvendelse for konsernenheter i Norge. Den nasjonale suppleringsskatten skal fordeles til konsernenhetene i Norge i henhold til konsernenhetenes forholdsmessige andel av den nasjonale suppleringsskatten for regnskapsåret.
Det følger av ny sktl. § 20-41 (2) at suppleringsskatten for en enkelt jurisdiksjon etter de ordinære reglene om suppleringsskatt utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt etterberegnet suppleringsskatt og fratrukket nasjonal suppleringsskatt. Dette betyr at nasjonal suppleringsskatt har forrang fremfor skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen. Ved å implementere en nasjonal suppleringsskatt sikrer Norge seg retten til å ilegge suppleringsskatt for konsernenheter i Norge når vilkårene for å ilegge suppleringsskatt er oppfylt. Det er derfor grunn til å forvente at land som innfører suppleringsskatteregler også vil innføre regler om nasjonal suppleringsskatt. Nasjonale regler om suppleringsskatt vil i praksis begrense anvendelsen av skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen.
Dersom beregnet suppleringsskatt for jurisdiksjonen ikke dekkes gjennom en nasjonal suppleringsskatt fordeles skatteplikten etter hovedregelen om skatteinkludering og eventuelt den sekundære regelen om skattefordeling.
1.5.10.3 Hovedregelen om skatteinkludering
Hovedregelen om skatteinkludering innebærer at det øverste morselskapet i konsernet («the Ultimate Parent Entity» i Modellreglene) som direkte eller indirekte har hatt en eierinteresse i en eller flere underbeskattede konsernenheter i løpet av regnskapsåret, blir skattepliktig for sin andel av suppleringsskatt beregnet for disse underbeskattede konsernenhetene. Regelen er for norske morselskap foreslått i ny sktl. § 20-10. Dersom det øverste morselskapet i konsernet (eller et annet mellomliggende morselskap) ikke er omfattet av kvalifiserte regler om skatteinkludering, flyttes skatteplikten ned i konsernstrukturen til det første mellomliggende morselskapet som er omfattet av kvalifiserte regler om skatteinkludering («Top-down approach» i Modellreglene). Regelen er for norske mellomliggende morselskap foreslått i ny sktl. § 20-11.
Et deleid morselskap kan også få beskatningsmyndighet for sin andel av suppleringsskatten fra sine underbeskattede underenheter, jf. ny sktl. § 20-12. Dette gjelder mellomliggende morselskap som er delvis eid av eiere som ikke er en del av konsernet. Hvis utenforstående eiere har en eierandel på mer enn 20 prosent i det mellomliggende morselskapet, gjelder særskilte regler for skatteplikt. Det mellomliggende morselskapet vil da være skattepliktig for suppleringsskatt fra underbeskattede underliggende konsernenheter uavhengig av om morselskap høyere opp i eierkjeden omfattes av kvalifiserte regler om skatteinkludering.
Eier et morselskap en underbeskattet konsernenhet indirekte gjennom et mellomliggende morselskap eller et deleid morselskap som skal svare suppleringsskatt etter en kvalifisert regel om skatte-inkludering, skal morselskapet redusere sin andel av beregnet suppleringsskatt tilsvarende den delen av supplerings-skatten som skal svares av det mellomliggende morselskapet eller det deleide morselskapet, jf. ny sktl. § 20-15. Regelen hindrer dermed dobbeltbeskatning.
Et morselskaps andel av suppleringsskatt fra en underbeskattet konsernenhet, skal baseres på tilordning av regnskapsmessig resultat fra den underbeskattede konsernenheten. Reglene for beregning av et morselskaps andel av suppleringsskatten er foreslått inntatt i ny sktl. § 20-14.
1.5.10.4 Sekundær regel om skattefordeling
Skattefordelingsregelen er en sekundær regel som kommer til anvendelse dersom skatteinkluderingsregelen ikke er tilstrekkelig til å oppnå effektiv minimumsbeskatning på 15 prosent for konsernet i en jurisdiksjon. Enkelt sagt innebærer den sekundære regelen om skattefordeling at beskatningsrett til beregnet suppleringsskatt fordeles til de øvrige landene der konsernet er etablert og regler om global minimumsbeskatning er innført. Beskatningsretten fordeles etter en fordelingsnøkkel basert på antall ansatte og verdien av fysiske driftsmidler. Den sekundære regelen om skattefordeling er som nevnt ikke en del av høringsnotatet.
1.5.10.5 Forenklet beregning
Det er foreslått regler om forenklet beregning av suppleringsskatt i en innføringsperiode, jf. ny sktl. § 20-46 («Transitional Safe Harbour Rules» i Modellreglene). Innføringsperioden omfatter alle regnskapsår som begynner senest 31. desember 2026, men som ikke ender etter 30. juni 2028. Reglene om forenklet beregning i innføringsperioden innebærer at suppleringsskatten i en jurisdiksjon for et regnskapsår kan settes til null så lenge konsernenhetene i en jurisdiksjon oppfyller vilkårene for forenklet beregning, jf. ny sklt. § 20-46 og ny forskrift til sktl. § 20-46-1. Formålet med reglene er å redusere etterlevingskostnadene til konsernene og å redusere de administrative byrdene for skattemyndighetene i innføringsperioden.
1.6 Opplysningsplikt
1.6.1 Informasjonsmelding, notifikasjon og skattemelding
Forslaget til regler om global effektiv minimumsbeskatning innebærer en omfattende opplysningsplikt for konsernenhetene som omfattes av regelverket. For det første skal det leveres en informasjonsmelding for suppleringsskatt («GloBE Information Return» i Modellreglene) med alle opplysninger som er nødvendig for å beregne suppleringsskatt for konsernet, jf. ny skatteforvaltningsloven («sktfvl.») § 8-14 (2). Informasjonsmeldingen for suppleringsskatt er ikke en skattemelding, men skal gi de enkelte jurisdiksjoners skattemyndigheter grunnlag for å kontrollere suppleringsskatteplikten. Av høringsnotatet fremgår det at informasjonsmeldingen for suppleringsskatt skal leveres på engelsk.
Konsernenheten er ikke forpliktet til å levere informasjonsmelding for suppleringsskatt dersom denne er levert av øverste morselskap i konsernet eller en rapporterende konsernenhet, forutsatt at konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon som Norge har en informasjonsutvekslingsavtale med for den aktuelle skattleggingsperioden, jf. ny sktfvl. § 8-14 (3). Det foreligger plikt til å levere notifikasjon til norske skattemyndigheter dersom en annen konsernenhet leverer informasjonsmelding for suppleringsskatt som beskrevet ovenfor, jf. ny sktvfl. § 8-14 (4).
Er den norske konsernenheten skattepliktig for suppleringsskatt enten etter de ordinære suppleringsskattereglene eller etter regler om nasjonal suppleringsskatt skal konsernenheten også levere en egen skattemelding for suppleringsskatt med opplysninger om suppleringsskatten som skal betales til Norge, jf. ny sktvl. § 8-14 (1).
1.6.2 Leveringsfrist
Skattleggingsperioden for suppleringsskatt vil være sammenfallende med regnskapsåret som det øverste morselskapet i konsernet har benyttet ved utarbeidelsen av konsernregnskapet, jf. ny skatteforvaltningsforskriften § 8-14-1.
Det er foreslått at fristen for å levere informasjonsmelding for suppleringsskatt, notifikasjon og skattemelding for suppleringsskatt skal være innen 15 måneder fra utløpet av regnskapsåret for det øverste morselskapet i konsernet, jf. ny skatteforvaltningsforskrift § 8-14-2. For å lette rapporteringsbyrden i startfasen, er det foreslått at fristen likevel skal være 18 måneder fra utløpet av det første regnskapsåret konsernet faller innenfor anvendelsesområdet for reglene om suppleringsskatt. Etter dette vil norske skattemyndigheter motta de første informasjonsmeldingene for suppleringsskatt, notifikasjonene og skattemeldingene for suppleringsskatt i innen juni 2026.
1.7 Implementering
Reglene om global effektiv minimumsbeskatning er basert på frivillig implementering. Statene kan selv velge om de ønsker å implementere regelverket. Dersom en jurisdiksjon velger å implementere reglene om global effektiv minimumsbeskatning skal reglene implementeres i overensstemmelse med Modellreglene.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pilar Two), First Edition, datert 11. mars 2022, side s. 8. Dersom en jurisdiksjon velger å ikke implementere reglene om global effektiv minimumsbeskatning må jurisdiksjonen likevel respektere at andre jurisdiksjoner har implementert regelverket og ilegger suppleringsskatt på inntekt opptjent i deres jurisdiksjon. På denne måten utgjør den tekniske utformingen av Modellreglene et insentiv til å implementere regelverket så snart tilstrekkelig mange jurisdiksjoner implementerer regelverket.
EU har vært en pådriver til rask implementering av regelverket om global effektiv minimumsbeskatning. Etter EU-direktivet*Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational enterprise groups and large-scale domestic groups in the Union, datert 14. desember 2022. vil Income Inclusion Rule ha effekt i EU for regnskapsår som starter fra 31. desember 2023. Undertaxed Profit Rule vil ha effekt i EU for regnskapsår som starter fra 31. desember 2024. Dette tilsier at skatteinkluderingsregelen vil ha effekt i mange land fra 2024, mens den sekundære skattefordelingsregelen ikke innføres før i 2025. Finansdepartementet foreslår at skatteinkluderingsregelen og regelen om nasjonal suppleringsskatt skal tre i kraft med virkning fra og med 2024.
1.8 Økonomiske konsekvenser
OECD anslår at suppleringsskattereg-lene innebærer en samlet økning i skatteinntekter fra selskapsoverskudd på om lag 200 milliarder dollar globalt, noe som tilsvarer om lag ni prosent av globale selskapsskatteinntekter.*OECD Impact analysis datert 18. januar 2023, Revenue impact of international tax reform better than expected: OECD: https://www.oecd.org/tax/beps/revenue-impact-of-international-tax-reform-better-than-expected.htm. Estimatet fra OECDs Impact Assessment er basert på data fra 2018. En del av de økte skatteinntektene er et resultat av atferdsendringer både fra jurisdiksjoner og skattyterne som omfattes av regel-verket.
Det er grunn til å tro at myndighetene i land som innfører suppleringsskattereg-lene tilpasser seg regelverket ved for eksempel å innføre nasjonal suppleringsskatt. Dersom alle land innfører nasjonal suppleringsskatt, vil ingen land få direkte skatteinntekter fra skatteinkluderingsregelen og skattefordelingsregelen. Videre vil konsernenhetene etter hvert stå overfor effektive skattesatser på 15 prosent, sett bort fra det substansbaserte inntektsfradraget som i de fleste tilfeller innebærer en lavere effektiv skattesats enn dette. Disse atferdsendringene reduserer skattekonkurranse og overskuddsflytting i tråd med formålet med suppleringsskattereglene.
1.9 Regelverket er fortsatt under behandling
Regelverket som er foreslått i høringsnotatet, er fortsatt under behandling og utarbeidelse. Inclusive Framework arbeider løpende med å utvikle veiledninger knyttet til utformingen av regelverket om global minimumsbeskatning. 17. juli 2023 publiserte Inclusive Framework en veiledning som er relevant for den videre utformingen av reglene som er foreslått i høringsnotatet.*Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) July 2023, datert 13. juli 2023. Veiledningen omtaler blant annet temaer som omregning av valuta, nasjonal suppleringsskatt, det substansbaserte inntektsfradraget og forenklet beregning. Finansdepartementet har også mottatt flere høringssvar.
