Forholdet mellom norsk internrett og skatteavtalene

I norsk internrett er det to typer kreditregler i sktl. § 16-20 til § 16-29 og i § 16-30 til § 16-33. Etter innføringen av fritaksmetoden er det hovedsakelig*Kreditreglene i §§ 16-30 flg. er likevel viktige for de tilfellene hvor de kan anvendes, som typisk er når skattyter mottar utbytter fra lavskatteland utenfor EØS og har en eierandel på minst 10 % og eiertid på minst to år, og NOKUS-reglene ikke kommer til anvendelse. de førstnevnte reglene som brukes, og det er stort sett disse som omtales i det følgende. Reglene er praktisk viktige for skattytere som har inntekter fra utlandet som skattlegges både i Norge og utlandet, enten det er passive inntekter (renter, utbytte, royalty, leieinntekter), virksomhetsinntekter eller NOKUS-inntekt.

Norge har skatteavtaler med en rekke land. De fleste av disse avtalene har også kreditfradrag som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Hvis det ikke foreligger en skatteavtale med den annen stat, er det de internrettslige kreditreg­lene som fullt ut angir rammene for kreditfradrag. Hvis en skatteavtale kommer til anvendelse, vil den angi metoden for, og statenes forpliktelse til, å unngå dobbeltbeskatning, som noen ganger kan gå lenger enn internretten. Detaljreguleringene følger av de internrettslige reglene. Det er imidlertid verdt å merke seg at det fortsatt finnes en del skatteavtaler som gir anvisning på unntaksmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Unntaksmetoden innebærer at Norge er forpliktet til å unnta inntekten fra beskatning (og heller ikke gir fradrag for tilhørende kostnader) hvis skatteavtalen fordeler beskatningsretten til den andre staten. Denne metoden kommenteres ikke nærmere her.

Formålet med kreditreglene

I henhold til forarbeidene*Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 1.4 på s. 4. er det en målsetning for kreditreglene at de skal etablere skattemessig nøytralitet mellom utenlands- og innenlandsinvesteringer (kapitaleksportnøytralitet), og hind­re at det norske skattesystemet begrenser norske investorers virksomhet i utlandet som følge av dobbeltbeskatning. Samtidig skal skattyter heller ikke komme gunstigere ut enn om all inntekt var opptjent i Norge.

Hovedvilkårene for kreditfradrag

Skattyteren må være skattemessig bosatt/hjemmehørende i Norge og dermed globalskattepliktig hit for å få kreditfradrag i norsk skatt.*Etter omstendighetene kan også et norsk fast driftssted av et utenlandsk selskap få kreditfradrag i Norge hvis skatteavtalen har en ikke-diskrimineringsklausul tilsvarende den som er inntatt i OECDs mønsteravtale art. 24. Hvis skattyteren f.eks. er et utenlandsk hjemmehørende selskap som blir ilagt norsk kildeskatt på et utbytte, er det den utenlandske skattyterens hjemstat som har ansvar for å avverge en eventuell dobbeltbeskatning.

Kreditfradrag gis for skatt betalt på en utenlandsinntekt, som er en inntekt med kilde i utlandet som skattlegges både i utlandet og i Norge.*Jf. sktl. § 16-21 (3). Fradraget er begrenset til det laveste av

• faktisk betalt skatt i utlandet, og

• den delen av (betalbar) norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som faller på utenlandsinntekten (betegnet som maksimalt kreditfradrag).*Jf. sktl. § 16-21 (1).

En konsekvens av begrensningen til norsk skatt på utenlandsinntekten, er at hvis skattenivået er høyere i utlandet enn i Norge (noe det ofte er når det i utlandet ilegges kildeskatt på bruttobetalinger, mens det i Norge ilegges skatt på nettoinntekten), gis det bare kredit opp til norsk skattenivå. Eksempel 1 nedenfor viser hvordan kreditreglene fungerer i et enkelt tilfelle.

Hvis skattyter har positiv utenlandsinntekt, men negativ norsk inntekt,*Inntekten kan godt komme fra utlandet, men oppfyller ikke vilkårene for å være utenlandsinntekt som er at den både må være skattepliktig i utlandet og i Norge. vil kreditfradraget bli begrenset til den (betalbare) norske skatten som faller på utenlandsinntekten. I eksempelet ovenfor innebærer dette at hvis norsk inntekt hadde vært negativ med 500, mens utenlandsinntekten var positiv med 500, så ville netto skattepliktig inntekt i Norge vært 0. Norsk skatt ville dermed også vært 0 og det ville ikke vært noen norsk skatt å gi fradrag i. På denne måten oppstår en slags dobbeltbeskatning fordi den positive utenlandsinntekten skattlegges i Norge, men nulles ut av den negative norske inntekten (alternativt kan man se det slik at verdien av underskudd til fremføring forsvinner fordi norsk inntekt og utenlandsinntekt nøytraliserer hverandre).

Utenlandsk skatt som det ikke gis fradrag for i et år, kan fremføres i inntil fem år. For at skatten skal komme til fradrag i et senere år, må den ligge innenfor maksimal kredit det året. Først gis kreditfradrag for skatt betalt det senere året før det kommer på tale med kredit for det fremførte beløpet. I mange tilfeller vil det ikke være noe mer å gå på innenfor rammen av maksimal kredit. Dette gjør at fremføringsadgangen har et svært begrenset anvendelsesområde. Dette vises helt forenklet i tabell 1 nedenfor og nærmere gjennomgang i punktet Fremføring av kreditfradrag.

I tabell 1 er skattenivået som beskrevet i eksempel 1, som betyr at de 90 i utenlandsk skatt som overstiger norsk skatt på inntekten, blir kredit til fremføring som samles opp år for år. I år 3 er skatten i utlandet av en eller annen grunn lavere (80) enn den norske skatten (110), og skattyter får da benyttet (110-80=) 30 av kredit til fremføring. De 30 som anvendes, anses å knytte seg til år 1.

Inntektsfradrag som alternativ til kreditfradrag

Når effektiv kredit oppnås, gis det fradrag for utenlandsk skatt i norsk skatt, krone for krone. Kreditfradrag er derfor som utgangspunkt attraktivt for skattyter. I stedet for kreditfradrag kan skattyter kreve fradrag i inntekt for utenlandsk skatt etter sktl. § 6-15. Ved inntektsfradrag er verdien tilsvarende skattesatsen på alminnelig inntekt (22 %). Dersom skattyter har underskudd til fremføring, vil et inntektsfradrag øke underskuddet og dette kan til forskjell fra kredit fremføres uten tidsbegrensning, jf. sktl. § 14-6. I mange tilfeller oppnås ikke effektiv kredit, og da vil inntektsfradrag være et aktuelt alternativ fordi det gjør at dobbeltbeskatningen i det minste blir redusert et stykke på vei. Inntektsfradrag kan også være aktuelt der hvor skattenivået i utlandet er betydelig høyere enn i Norge.

Nærmere om beregning av utenlandsinntekten

Utenlandsinntekt oppstår vanligvis ved at en annen stat beskatter overskuddet i en filial/fast driftssted eller ilegger kildeskatt (normalt i form av en bruttoskatt) på renter, royalties, utbytter og tidvis også tjeneste- og leiebetalinger.*Merk at selv om en kildeskatt typisk trekkes og innbetales av det utenlandske selskapet, er det reelt sett en skatt ilagt utbytte-/betalingsmottakeren. Norge skattlegger som utgangspunkt hjemmehørende skattytere for all inntekt i medhold av globalinntektsprinsippet, slik at det oppstår dobbeltbeskatning når både Norge og utlandet skattlegger, jf. sktl. § 2-2 (6).*Noen få typer inntekt er likevel unntatt fra beskatning i henhold til skatteloven. Det viktigste unntaket er fritaksmetoden i sktl. § 2-38.

Generelt begrenset metode

Det er to kategorier utenlandsinntekt i kreditreglene i sktl. § 16-20 flg.; inntekt fra lavskatteland og annen inntekt, hvor den siste er hovedkategorien. Det gjøres ikke utover dette noe skille pr. land eller pr. type inntekt (det opereres altså med en såkalt generelt begrenset metode).*For skatt ilagt virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, er det imidlertid sterke begrensninger i adgangen til å få kredit. Generelt er det gunstigere med en generelt begrenset metode enn en metode med begrensning til pr. land eller pr. inntekt. Ved å skille ut lavskatteland-inntekter i en egen kategori, er likevel muligheten for å få kredit for utenlandsk skatt som er høyere enn norsk skatt på den samme inntekten begrenset.

Fordeling av kostnader til utenlandsinntekten – generelt

Utenlandsinntekten beregnes som en nettoinntekt etter norske skatteregler. Dette innebærer at man tar utgangspunkt i brutto utenlandsinntekt og fordeler kostnadene som er pådratt i selskapet mellom norsk inntekt og utenlandsinntekten. Det er ikke noe vilkår at kostnadene må være pådratt i utlandet; spørsmålet er om de knytter seg til utenlandsinntekten. I Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) er det fastsatt særskilte fordelingsregler. Utgangspunktet er at alle kostnader et selskap har som skattemessig er fradragsberettiget i det aktuelle inntektsåret, skal fordeles mellom norsk inntekt og utenlandsinntekt. Kostnader som kan fordeles direkte til enten norsk inntekt eller utenlandsinntekt, skal fordeles direkte, mens kostnader som ikke kan fordeles direkte, skal fordeles forholdsmessig i samsvar med nettoinntektsprinsippet (dvs. basert på størrelsen av norsk inntekt og utenlandsinntekt etter at direkte kostnader er fordelt). Forarbeidene synes å vektlegge at fordelingen skal skje i henhold til armlengdeprinsippet, og da er en direkte metode å foretrekke.*Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.6.2.1. Imidlertid fokuserer omtalen i forarbeidene særlig på fordeling av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og fast driftssted, og mind­re på fordeling av kostnader knyttet til utenlandsinntekt som oppstår uten at det foreligger et fast driftssted, f.eks. utbytte-, rente- og royaltyinntekter, til tross for at dette er praktiske typetilfeller. For slike inntekter er veiledningen i forarbeidene dermed noe mer begrenset. Nedenfor beskrives hvordan kostnader fordeles til utenlandsinntekten etter direkte og indirekte metode.

Fordeling av kostnader etter direkte metode

Hvilke direkte kostnader som kan fordeles direkte til utenlandsinntekten, vil variere avhengig av typen inntekt.

• For passive inntekter som utbytter og renter, vil det antakelig være begrenset med direkte kostnader. For royaltyinntekter kan situasjonen være at avskrivninger på aktiverte immaterielle eiendeler som brukes til å oppebære inntekten skal fordeles ut og gå til fradrag. For leieinntekter, f.eks. fra utleie av en rigg eller et helikopter, kan det åpenbart være betydelige direkte kostnader knyttet til det utleide driftsmidlet.

• Inntekter fra langvarig virksomhet i utlandet hvor skattyter får en filial eller eventuelt et fast driftssted etter en skatteavtale, og hvor skattleggingen i kildestaten skjer på grunnlag av netto overskudd i filialen/det faste driftsstedet, vil f.eks. lønnskostnader knyttet til jobb i utlandet, leie av lokaler i utlandet og kostnader til leie av utstyr og maskiner (eventuelt avskrivninger) typisk allokeres direkte. Hvis Norge har skatteavtale med det andre landet basert på OECDs mønsteravtale, vil kommentarene til mønsteravtalen normalt gi detaljerte føringer for hvilke kostnader som skal allokeres til det faste driftsstedet – ikke minst rentekostnader, som er utførlig omtalt. Et hovedpoeng i disse reglene er at inntekten skal fastsettes som om det faste driftsstedet var en selvstendig og uavhengig enhet. Dette prinsippet gir et godt utgangspunkt for allokeringen. Når det spesifikt gjelder rentekostnader, skal allokeringen likevel skje etter en indirekte metode, jf. nærmere nedenfor. Reglene legger også opp til at andre indirekte kostnader som selskapet har, skal fordeles etter en indirekte metode.

• For betalinger for tjenester, så som installasjonsprosjekter, ingeniørarbeid eller it-konsulenter og hvor det ikke oppstår filial eller fast driftssted på grunn av kort varighet, men f.eks. trekkes kildeskatt på tekniske tjenester, vil typisk prosjektregnskaper – om slike utarbeides – kunne gi et godt utgangspunkt for vurderingen av hvilke kostnader som kan fordeles direkte.*I en del tilfeller vil utlandet ikke skattlegge slik aktivitet siden skatteavtalens fast driftssteds-bestemmelse (typisk artikkel 5) forhindrer at kildestaten skattlegger når det ikke foreligger et fast driftssted. Hvis det ikke er laget et prosjektregnskap, må man forsøke å konstruere et regnskap for arbeidet. For utenlandske selskaper som omfattes av NOKUS-reglene, utarbeides det i mange tilfeller regnskap i utlandet siden selskapet som oftest også er en egen legal enhet i hjemstaten. Det utarbeides også et norsk skatteregnskap. Disse kan hver for seg eller sammen gi et godt utgangspunkt for fordelingen av direkte kostnader. Hvis selskapet er skattesubjekt i Norge, men ikke er en egen legal enhet eller skattesubjekt i hjemstaten, eller hjemstaten eventuelt ikke har noen regnskapsplikt eller skattesystem, må fordelingen av kostnader skje på grunnlag av det norske skatteregnskapet.

Det kan oppstå situasjoner hvor noen kostnader bare har tilknytning til et bestemt av flere forretningsområder i selskapet, f.eks. kan det være kostnader til spesiell programvare, teknisk utstyr eller avskrivninger på et bestemt driftsmiddel. Hvis dette forretningsområdet både har prosjekter i Norge og i utlandet, må man kunne fordele kostnadene direkte mellom norsk inntekt og utenlandsinntekt innenfor forretningsområdet, i stedet for å fordele kostnadene indirekte mellom all norsk inntekt og all utenlandsinntekt.

Utenlandsinntekten skal i samsvar med formålene bak reglene som er nevnt innledningsvis, i punktet Hovedtrekk i de internrettslige kreditreglene, regnes ut på en måte som sikrer at norsk inntekt og utenlandsinntekt likebehandles. Dette tilsier at alle kostnader et selskap har, enten det er direkte eller indirekte, må fordeles ut på selskapets inntekter. I den grad det ikke er mulig å allokere en kostnad direkte, typisk fordi den (i alle fall i noen grad) er relevant for alle selskapets inntekter og dermed vanskelig lar seg tilordne en eller flere bestemte inntekter, skal den fordeles etter indirekte nettometode.

Fordeling av kostnader etter indirekte metode

Den indirekte nettometoden fungerer slik at det settes opp en brøk hvor telleren (beløpet over streken) er utenlandsinntekten etter fradrag for direkte kostnader som ganges med de indirekte kostnadene som skal fordeles. Nevneren (beløpet under streken) er netto skattepliktig inntekt (dvs. at den inkluderer all skattepliktig inntekt, både utenlandsinntekt og annen inntekt) tillagt indirekte kostnader som skal fordeles. Den indirekte metoden gir anvisning på en resultatbasert fordelingsnøkkel. Desto større utenlandsinntekten er i prosent av samlet inntekt, desto større andel av de indirekte kostnadene blir fordelt til utenlandsinntekten – og motsatt.

Hvis den inntekten som ikke kvalifiserer som utenlandsinntekt i beregningen – for enkelhets skyld kalt norsk inntekt – er negativ, vil en forholdsmessig større andel av de indirekte kostnadene fordeles til utenlandsinntekten. Hvis den norske inntekten er negativ med et så stort beløp at totalinntekten (beløpet i nevneren) blir null eller negativ, fordeles alle de indirekte kostnadene til utenlandsinntekten. Situasjonen kan f.eks. oppstå hvis den norske delen av virksomheten går med et underskudd som er større enn en positiv utenlandsinntekt. Et slikt resultat er kun en teknisk konsekvens av at fordelingen av kostnader gjøres med en brøk knyttet til resultatposter. I virkeligheten er det klart at det også kan påløpe kostnader for å oppebære en negativ inntekt. Dette tilsier at man er tilbakeholden med bruk av en indirekte metode hvis det er mulig å fordele kostnader mer presist med andre metoder. En negativ utenlandsinntekt skal fremføres og vil redusere positiv utenlandsinntekt i et senere år. Oppstår denne situasjonen, vil det normalt være best å kreve inntektsfradrag i stedet for kreditfradrag for å unngå å måtte fremføre en negativ utenlandsinntekt.

Kostnadene som det kan være aktuelt å fordele etter indirekte metode, er en residualpost etter fordeling av kostnader etter direkte metode, og kan grovt sett typisk deles inn i tre kategorier.

• Kostnader til FoU-prosjekter som er direkte fradragsberettigede (altså ikke aktiveringspliktige), vil normalt måtte anses som kostnader uten tilknytning til en spesifikk inntektspost som skal fordeles etter en indirekte metode. Hvis kostnadene blir aktivert som egne driftsmidler, forutsetter forarbeidene at avskrivningene skal fordeles etter en direkte metode. Det kan imidlertid være argumenter for at FoU-kostnadene i konkrete tilfeller skal fordeles etter en annen fordelingsnøkkel.

• Rentekostnader skal som utgangspunkt alltid allokeres etter en indirekte metode. Det er to unntak. For det første, dersom skattyter har virksomhet i annen EØS-stat og godtgjør at 90 % eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet i Norge, kan rentekostnadene fordeles etter en direkte metode jf. FSFIN § 16-29-4 (2). Dette er en oppfølging av EFTA-domstolens avgjørelse i Seabrokers-saken.* Sak E-7/07. For det andre, dersom 90 % eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet utenfor Norge, skal gjeldsrentene tilordnes basert på en direkte metode.

• Administrasjons- eller eierkostnader, f.eks. kostnader til styre og backoffice-funksjoner, kan være aktuelt å fordele etter en indirekte metode basert på en konkret vurdering. Det er ikke gitt noen veiledning rundt dette i forarbeidene. Særlig hvis det er snakk om faste driftssteder eller NOKUS er det verdt å ha i mente at disse typisk vil ha sine egne administrasjonskostnader lokalt. Uten at det nødvendigvis er avgjørende, kan resultatene bli urimelige om disse skal belastes dobbelt. Når det gjelder andre typer utenlandsinntekt, f.eks. når det er trukket kildeskatt på royalty eller tekniske tjenester, kan det være argumenter for at også en andel av denne typen kostnader skal fordeles ut.

Det er også en særregel for konsernbidrag i FSFIN § 16-29-4 (5). Fradragsberettiget konsernbidrag skal i giverselskapet tilordnes Norge så langt selskapet etter fordeling av direkte og indirekte kostnader har nettoinntekt tilordnet Norge. Etter dette skal konsernbidraget tilordnes utlandet. Behandlingen skal være symmetrisk på mottakers hånd. Regelen er normalt sett gunstig for skattyter, siden en forholdsmessig fordeling av konsernbidrag kunne redusert utenlandsinntekten i mange tilfeller.*Tidligere skulle det også gjøres en forholdsmessig fordeling av konsernbidrag mellom norsk inntekt og utenlandsinntekt, men dette ble endret etter EFTA domstolens avgjørelse i E-7/07 Seabrokers. En konsekvens av regelen er imidlertid også at det er vanskelig for skattyter å overføre en utenlandsinntekt gjennom konsernbidrag til et selskap som kunne utnyttet den bedre.

Det er etter forfatterens syn to hovedutfordringer med den indirekte metoden. For det første brukes den i større ut­strekning enn det er grunn til. For det andre er den teknisk konstruert på en måte som gir uriktige resultater. Disse punktene kommenteres nærmere nedenfor.

Nærmere om norsk skatt på utenlandsinntekten

Fremføring av kreditfradrag

Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag i norsk skatt i det inntektsåret den knytter seg til, kan fremføres i inntil fem år etter sktl. § 16-22 første ledd. Fremføringsadgangen gjør ikke noe unntak fra begrensningen til maksimal kredit i sktl. § 16-21. Dette betyr at kredit hvert enkelt år er begrenset til det laveste av faktisk betalt skatt i utlandet, og eventuell kredit til fremføring, og norsk skatt på utenlandsinntekten. Årets utenlandske skatt på utenlandsinntekten vil gå til fradrag først, og ofte fortrenge bruk av kredit til fremføring. Det er bare hvis skatten betalt i utlandet er lavere enn norsk skatt på utenlandsinntekten det året, at det er rom for å bruke kredit til fremføring. Effekten er vist i tabell 1 ovenfor.

Fremføring gir sjeldent effektiv kredit

Som nevnt ovenfor er grunnen til at fremføringsadgangen bare fungerer i et begrenset antall situasjoner, den generelle begrensningen i § 16-21 som sier at kreditfradraget i et enkelt år aldri kan være høyere enn det laveste av den delen av norsk skatt som faller på utenlandsinntekten det året (maksimal kredit) og faktisk betalt skatt i utlandet samme år + kredit til fremføring. En utenlandsinntekt er som nevnt en inntekt som skattlegges både i Norge og i utlandet, som altså innebærer at utenlandsinntekten vil være skattlagt i utlandet. Selskapet vil ønske kredit både for den utenlandske skatten som er betalt i inneværende år og for skatten (krediten) som fremføres. Reglene sier at man får kredit for skatt som er betalt i inneværende år før man eventuelt kan få kredit for skatt som fremføres. Kredit for skatten som er betalt i inneværende år, vil da normalt fortrenge kredit for skatt som er betalt i et tidligere år som følge av begrensningen til maksimal kredit. Dette kan illustreres med et eksempel.

Situasjonen kan i praksis være verre eller bedre enn i eksempelet, men eksempelet er ikke noe uvanlig tilfelle. Verdien av et inntektsfradrag vil til sammenligning være 22 % av 400, dvs. 88. I eksempelet ovenfor vil det klart lønne seg å kreve inntektsfradrag for skatten som ble betalt i år 1, mens det for skatten som ble betalt i år 2 hvor det gis 88 i kreditfradrag, er nøytralt.

En viss adgang til å ombestemme seg mht. valg av kredit eller inntektsfradrag

Et relevant spørsmål er om en skattyter som først krever kreditfradrag eller inntektsfradrag, men senere ser at det ville vært bedre å velge et annet spor, kan ombestemme seg.

Skatteforvaltningsloven åpner opp for å endre selvfastsetting i tre år etter innleveringsfristen for skattemeldingen, jf. § 9-4. Innenfor treårsperioden må skattyter derfor selv kunne endre mellom kredit- og inntektsfradrag. Merk at man i så fall må gå tilbake til det året skatten ble betalt i utlandet. Det er f.eks. ikke adgang til å kreve inntektsfradrag i det året hvor man ser at krediten til fremføring ikke kan benyttes. Hvis det har gått mer enn tre år, må man anmode skattekontoret om å ta opp saken til endring i medhold av skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattekontoret har etter hovedregelen en femårs endringsadgang. Erfaringsmessig går skattekontoret ofte med på å gjøre slike endringer hvis endringen er foranlediget av en endringssak om et annet tema, f.eks. en inntektsøkning som gjør det nødvendig med tilpasninger av andre poster. Utenfor tilfellene med endringssaker, synes praksis å være mindre konsistent. Noen saksbehandlere vil nok godta slike endringer, andre ikke. Skattyter har neppe et krav på slik endring.

Kombinasjon av kreditfradrag og inntektsfradrag

For en skattyter vil det kunne være fordelaktig å kreve kreditfradrag for skatt knyttet til en utenlandsinntekt når nettomarginen er høy og inntektsfradrag for skatt knyttet til en utenlandsinntekt hvor marginen er lav. Dette kan illustreres med et eksempel:

Tidfestingsforskjeller kan resultere i ­dobbeltbeskatning

Som beskrevet ovenfor kan ubenyttet kredit fremføres i inntil fem år. I eksempel 5 var det forskjeller i tidfesting av inntekten mellom Norge og utlandet ved at inntekten ble tidfestet tidligere i utlandet enn i Norge. Fremføringsadgangen fungerte slik at det ble gitt kredit. Andre typer tidfestingsforskjeller vil kreditreglene ikke kunne avhjelpe. Et slikt tilfelle illustreres nedenfor:

Det er vanskelig å finne enkle og praktiske regelverksløsninger på tidfestingsforskjeller av den typen som er nevnt i eksempel 8. For skattyter kan en mulig løsning i konkrete situasjoner være å samordne avskrivningene i Norge og utlandet i den grad det er tillatt.*I Norge kan skattyter f.eks. velge å ikke kreve fulle avskrivninger. I noen tilfeller vil inntektsfradrag kunne være mer fordelaktig enn kreditfradrag.

Ikke fradrag for skatt trukket i strid med ­skatteavtale

Skatteavtaler fordeler beskatningsretten mellom statene som er part i avtalen. Hvis kildestaten trekker kildeskatt i strid med det som er avtalt, følger det av sktl. § 16-27 at Norge som bostedsstat ikke gir kredit.

Manglende dokumentasjon

For kreditfradrag gjelder et særskilt krav i FSFIN § 16-29-8 om at underliggende dokumentasjon skal sendes inn sammen med kravet. Selve kravet fremsettes gjennom skjema RF-1145 og eventuelt RF-1149, ofte med tillegg av et vedlegg som gir utfyllende detaljer. Det som skal dokumenteres er:

• at beløpet som det kreves fradrag for utgjør utenlandsk skatt som er fradragsberettiget i norsk skatt,

• at beløpet er innbetalt til fremmed stat, og

• at beløpet utgjør endelig skatt ved ordinær skattefastsetting i fremmed stat.

Frister

Frister for å kreve kreditfradrag følger nå både av skatteforvaltningsloven gjennom adgangen til endring av selvfastsetting i § 9-4 og av skatteloven § 16-25. Fristene er ikke samordnet.

Siden det er et krav for kreditfradrag både at skatten er endelig fastsatt i utlandet og at dokumentasjon sendes inn sammen med kravet, er det vanlig at et krav om kreditfradrag først kan sendes inn etter innleveringsfristen for skattemeldingen i Norge. Hvis skatten er endelig fastsatt innen tre år etter innleveringsfristen i Norge, er det enkleste å sende inn kravet gjennom en endring av selvfastsetting etter skatteforvaltningsloven.

Utenfor treårsfristen i skatteforvaltningsloven aktualiseres fristene i skatteloven § 16-25. Regelen inneholder for det første en seksmånedersfrist for fremsetting av kravet etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet (som overstyres av treårsregelen i § 9-4 så lenge man er innenfor denne). For det andre er det en absolutt tiårsfrist for fremsetting av kravet, som f.eks. gjelder hvis skatten ikke er endelig fastsatt innen en slik periode.