Lovfestet omgåelse – hva gjelder nå?

En «tolkningsuttalelse» fra Finansdepartementet om den skattemessige omgåelsesregelen som ble lovfestet 1. januar 2020 har skapt usikkerhet om grensene for skattemessig gjennomskjæring. I artikkelen ser vi nærmere på rettstilstanden pr. i dag, blant annet basert på uttalelser gitt av Skatteetaten.

Etter nærmere 100 år som ulovfestet rett valgte Stortinget å lovfeste den skattemessige omgåelsesregelen med virkning fra 1.1.2020. Dette skjedde ikke uten innvendinger, men med løfter om at det materielle innholdet i regelen i det vesentlige ikke skulle endres. Ved årsskiftet var spenningen stor og mange med oss lurte på hvordan skatteetaten ville følge opp lovfestingen i praksis.

Finansdepartementet og Stortingets finanskomité kom med sine tolkningsuttalelser i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2020.

Skatteetaten har publisert tre bindende forhåndsuttalelser avsagt i mars, april og juni 2020. En av disse henvendelsene er sendt inn av BDO Advokater. I tillegg har vi mottatt tre upubliserte uttalelser om omgåelse etter skatteloven § 13–2. Disse uttalelsene, sett i lys av finanskomiteens tolkningsuttalelse, gir samlet sett et godt bilde av rettstilstanden pr. i dag.

I denne artikkelen vil vi se nærmere på typetilfellene i de bindende forhåndsuttalelsene vi er kjent med, og hva som kan trekkes ut av dem.

Den nye regelen gjelder ikke bare omgåelse av skatteloven, men også merverdiavgift, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. Denne artikkelen vil kun omtale omgåelse av skatteloven.

Bakgrunn

Reglene om ulovfestet gjennomskjæring har gjennom årene vært utviklet gjennom rettspraksis, administrativ praksis og juridisk teori. Regelverket har tidvis blitt oppfattet som uklart, uforutsigbart og vanskelig å håndtere av så vel skattyterne som av skatteetaten. Samtidig har Høyesterettspraksis og administrativ praksis vært vel kjent. Både rådgiversiden og skatteetaten har hatt en relativt klar formening om hvilke «alminnelige omorganiseringer i næringslivet» som var lovlige tilpasninger og hva som falt utenfor.

Skatteetaten har testet grensen for omgåelse og tapt flere saker i Høyesterett de senere årene, blant annet den såkalte «ConocoPhillips»-saken om fisjon og etterfølgende aksjesalg under fritaksmetoden (HR-2014–00 496-A).

En utredning med lovforslag ble bestilt av Finansdepartementet og utarbeidet av professor emeritus Fredrik Zimmer i NOU 2016: 5. 10. april 2019 la Finansdepartementet frem forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel i Prop. 98 L (2018–2019). Forslaget ble vedtatt av Stortinget, og ny skattelov § 13–2 innført med virkning fra 01.01.2020.

Den lovfestede omgåelsesregelen innebærer i stor grad en kodifisering av tidligere ulovfestet rett, noe som betyr at tidligere rettspraksis fortsatt vil være relevant for fremtidig tolkning av den nye bestemmelsen. Det er likevel grunn til å merke seg følgende endringer i forhold til tidligere ulovfestet rett:

Det skal ikke tas hensyn til skattebesparelse i utlandet ved avveiningen av forretningsmessige virkninger
Det skal være en objektiv vurdering av disposisjonens formål
Omgåelsesmuligheter nevnt i lovforarbeidene som ikke er fulgt opp med lovfesting, skal ikke uten videre tale i skattyters favør
Formålet til den skatteregelen som er omgått skal være et viktig moment

§ 13–2.Omgåelse

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og

b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

(4) Skattlegging etter denne paragraf skal finne sted som om disposisjonen eller disposisjonene var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet.

(5) Hvis skattlegging på grunnlag av disposisjonens økonomiske innhold ikke lar seg gjennomføre, kan skattlegging skje ved analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler som er ufordelaktige for skattyteren, eller ved innskrenkende tolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren.

(6) Skattlegging etter fjerde og femte ledd gjennomføres bare så langt det er nødvendig for å hindre at det oppnås en slik skattefordel som omtalt i annet ledd.

(7) Denne paragraf får også anvendelse for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt.

Vurderingen etter den nye omgåelsesregelen

For å kunne ramme transaksjonstyper og arrangementer som lovgiver ennå ikke kjenner til, er den dynamisk utformet. Bestemmelsen er todelt. Først angis grunnvilkåret om skatteformålet, deretter en totalvurdering av ulike momenter. Begge vilkårene må være oppfylt for at transaksjonen kan betegnes som uakseptabel skattetilpasning.

Grunnvilkåret

Grunnvilkåret for å anvende bestemmelsen er at du må ha gjennomført en eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at ditt hovedformål med å gjøre disposisjonen(e) var å oppnå en skattefordel. Vurderingen av om du hadde et slikt hovedformål er objektiv, og skal ta utgangspunkt i hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål ved en slik transaksjon. Ikke bare skal det legges vekt på de faktiske sannsynlige omstendighetene på transaksjonstidspunktet, men skattemyndighetene har også anledning til å legge vekt på de faktiske virkningene av disposisjonen.

Bevistemaet vil være de objektive omstendighetene i saken, ikke skattyters hensikt. Dette er en endring sammenlignet med tidligere praksis, hvor skattyters subjektive motiver har blitt tillagt vekt. En slik objektivisering vil gjøre det enklere for skattemyndighetene å vinne frem, siden man uten videre kan legge til grunn at alle handler økonomisk rasjonelt.

Foreligger det både skattemotiver og andre motiver bak transaksjonen(e), må disse avveies mot hverandre. Det skattemessige motivet må være klart større enn det forretningsmessige for at bestemmelsen skal kunne anvendes på transaksjonen.

Totalvurderingen

Grunnvilkåret er ikke nok, det skal også gjøres en totalvurdering. Totalvurderingen skal skje på grunnlag av ulike momenter, blant annet, men ikke uttømmende:

Forretningsmessig egenverdi (forretningsmessig ønskede resultater) og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. Transaksjonens ikke-skatterettslige virkninger skal sammenholdes med skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.
Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Det skattemessige motivet må fremstå klart større enn det forretningsmessige; jo høyere skatteformål, jo større sjanse for omgåelse.
Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen.
De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte. Det er lov å tilpasse seg en eksakt grense i skatteretten.
Om skattereglene er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Det er ikke slik at alle momentene må ha gjort seg gjeldende for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Det enkelte momentets vekt vil i tillegg kunne variere ut fra den konkrete saken. Kommer bestemmelsen til anvendelse, skal ny skattlegging baseres på at disposisjonen var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet. Gjennomskjæring skal kun utøves i den grad det er nødvendig for å hindre at du oppnår den aktuelle skattefordelen.

Finansdepartementets forsøk på omkamp

I mange år var det uklart hvor tidlig skattyter måtte innrette seg for å være sikker på at en fisjon av eiendom eller virksomhet med etterfølgende aksjesalg innenfor fritaksmetoden ville gå klar av den ulovfestede regelen om gjennomskjæring. I ConocoPhillips-dommen fra 2014 ga Høyesterett klart uttrykk for at fisjon av et eiendomsselskap med etterfølgende salg av aksjer ikke skulle rammes av gjennomskjæring.

Skattedirektoratet fulgte raskt opp med en domskommentar der det fremgikk at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke skulle komme til anvendelse når skattyter benyttet skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer. Dette ble også fulgt opp i praksis gjennom bindende forhåndsuttalelser og ved ligningen av selskaper som hadde gjennomført slike transaksjoner.

Ved innføringen av en lovfestet omgåelsesregel ble det gitt uttrykk for at terskelen for å anvende omgåelsesreglene i hovedsak skulle være den samme som tidligere. Finansdepartementet ønsket imidlertid ikke det for alle typer omorganiseringer.

I proposisjonen til den lovfestede omgåelsesregelen uttalte departementet at rettstilstanden som ble etablert ved ConocoPhillips-dommen ikke burde videreføres. Dette lå også i den opprinnelige «bestillingen» til Zimmer-utvalget i sin tid.

Finanskomiteen var ikke enig i departementets uttalelse

I innstillingen til lovbehandlingen påpekte Finanskomiteen usikkerheten som var skapt rundt rettstilstanden, og komiteens flertall uttalte følgende om betydningen av ConocoPhillips-dommen også etter lovfestingen av omgåelsesregelen;

«Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13–2 i skatteloven.»

Finansdepartementet skaper ny usikkerhet

Finansdepartementet klarte likevel å skape en ny usikkerhet om bestemmelsens rekkevidde da de i forbindelse med forslag til Revidert Nasjonalbudsjett, som ble lagt frem 12. mai i år, kom med en slags tolkningsuttalelse om grensene for skattemessig gjennomskjæring etter skatteloven § 13–2 (Prop. 107 LS (2019–2020).

«Etter departementet si vurdering er det mykje som taler for å bruke omgåingsregelen på vanleg vis når anna enn fast eigedom vert overført på ein slik måte. Departementet meiner merknadene i Innst. 24 L (2019–2020) siktar til overføring av fast eigedom, som i dommen.» (..)

«Når det i presiseringa til fleirtalet i komiteen vert vist til «Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner», er det uklårt om dette siktar til høgsterettspraksis og det som vart behandla i høgsterettsdommen (overføring av fast eigedom), eller om det siktar til den vidare praksisen som Skatteetaten la opp til (overføring av alle typar eigedeler og sjølve verksemda).»

Finanskomiteens presiseringer

Igjen var Finanskomiteen uenig og fastslo i sin behandling med stort flertall at omgåelsesregelen med dagens praktisering skal ligge fast inntil videre, og at eventuelle spesialregler for å hindre uønskede tilpasninger skal legges frem for Stortinget hvis behovet oppstår (Innst. 361 L (2019–2020) pkt. 20).

Komiteens flertall presiserte at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Flertallet mente videre at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også bemerker at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Flertallet støtter derfor at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår, men at man nå fremover bør la den generelle lovfestede omgåelsesregelen virke en tid før man gjør en ny vurdering. Avslutningsvis slår flertallet klart fast følgende:

«Det er viktig at vi har en lovfestet omgåelsesregel som gir domstolene og forvaltningen et klart utgangspunkt når man skal vurdere hva som må regnes for å være en ulovlig omgåelse av skatteplikt. Flertallet viser for øvrig til at de vurderinger flertallet har gjort i Innst. 24 L (2019–2020) Endringer i skatteloven og merverdiavgiftsloven (lovfesting av en generell omgåelsesregel), fortsatt ligger fast.»

Rettskildemessig mener vi det er uheldig at Finansdepartementet bruker revidert nasjonalbudsjett til «omkamp» om rekkevidden av skatteloven § 13–2. Med Finanskomiteens avklaring ser vi likevel at maktfordelingsprinsippet fungerer. Det er fortsatt lovgiver som bestemmer. Spørsmålet nå er hvordan skatteetaten forholder seg til dette.

Nyere BFU’er som gir avklaringer

BFU 4/20 – Etablering av personlig holdingselskap

I BFU 4/20 var formålet med omorganiseringen å etablere et personlig holdingselskap slik at far kom inn under fritaksmetoden, samt optimalisering med hensyn til kommende generasjonsskifte. Den planlagte omorganiseringen ble skissert gjennomført i fire trinn:

Etablering av to nye selskaper i skyggekonsern: Far Invest AS og datterselskapet Nye A AS.
Trekantfusjon, der A AS skal fusjoneres inn i Nye A AS med vederlag fra morselskapet Far Invest AS.
Fisjon av Far Invest AS i tre selskaper, et selskap eid av hver aksjonær.
Mor-datterfusjon for selskapsaksjonærene som overtok aksjer i selskapene som ble stiftet ved fisjonen i punkt 3.

Skattedirektoratets vurdering

Skattedirektoratet innledet sin behandling med å vise til de to vilkårene i skatteloven § 13–2, som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for skattlegging:

Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel.
Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momentene som fremkommer av den lovfestede omgåelsesregelen.

Skattedirektoratet godkjente omorganiseringen, og la til grunn at den planlagte transaksjonsrekken ikke ga økt tilgang på midler som kunne deles ut til personlige aksjonærer uten beskatning. Videre at det var de samme bakenforliggende eierinteresser før og etter gjennomføring av transaksjonsrekken.

Skattedirektoratet la interessant nok vekt på at den skisserte omorganiseringen hadde en ikke ubetydelig egenverdi ved at den ville gi økt fleksibilitet og større valgrett for aksjonærene med hensyn til å foreta reinvesteringer via egne investeringsselskaper, samt å ta ut utbytte. Direktoratet la dessuten vekt på at omorganiseringen ville gi flere alternativer for å få til et optimalt kommende generasjonsskifte i familien, herunder større arvemessig likedeling mellom aktive og passive aksjonærer.

Like interessant er det atSkattedirektoratet stadfester at dersom disposisjonen(e) kan karakteriseres som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, taler det for at skattefordelen ikke godtas, men at skattefri fusjon og fisjon er en «alminnelig kjent metode». Den skisserte modellen, i hvert fall i denne saken, var ikke mer komplisert eller unaturlig enn andre omorganiseringer som har gått klar av den ulovfestede omgåelsesregelen. Merk imidlertid at det i denne forbindelse ble presisert at det her ikke forelå planer om et senere salg av aksjene, slik at det ikke var et spørsmål om å omgå regelen om gevinstbeskatning ved et slikt senere salg. Presiseringen reiser spørsmålet om konklusjonen ville vært en annen dersom tanken var å selge aksjer i etterkant av omorganiseringen?

Hva kan vi trekke ut av uttalelsen?

Uttalelsen tilsier uansett at den lovfestede omgåelsesregelen ikke kommer til anvendelse dersom:

den planlagte transaksjonsrekken ikke gir økt tilgang på midler som kan deles ut til personlige aksjonærer uten beskatning,
det er de samme bakenforliggende eierinteresser før og etter gjennomføring av transaksjonsrekken,
det forholdsmessige eierskapet mellom aksjonærene er uforandret.

BFU 5/20 – Omdanning og etterfølgende omorganisering og salg

BFU 5/20 ble den planlagte omorganiseringen skissert i følgende trinn:

Omdanning av enkeltpersonforetak med utleievirksomhet
Opprettelse av holdingstruktur gjennom «trekantfusjon»
Salg av aksjer innenfor fritaksmetoden

Spørsmålet i saken var om omdanningen og omorganiseringen, sett i sammenheng med reglene om beskatning av gevinst ved realisasjon av formuesobjekt, ble utnyttet på en måte som er i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. På bakgrunn av det beskrevne faktumet og de forutsetningene som er tatt, kom Skattedirektoratet til at disposisjonene ikke utløser skatteplikt etter skatteloven § 13–2.

Skattedirektoratets vurdering

Skattedirektoratet startet som i BFU 4/20 med å slå fast at formålet med omorganiseringen var å komme inn under fritaksmetoden ved å tilrettelegge for at et nært forestående salg av eiendom kunne gjennomføres som et salg av aksjer. Direktoratet valgte å påpeke at omorganiseringen hadde liten forretningsmessig egenverdi, men at omdanningen og den påfølgende omorganiseringen av den personlig drevne virksomheten ikke i seg selv var komplisert, kunstig, eller unaturlig, men tvert imot en ordinær og ofte anvendt metode for å kunne drive virksomheten videre i aksjeselskapsform.

Hva kan vi trekke ut av uttalelsen?

Det ble avgjørende for Skattedirektoratet at Finanskomiteen, som nevnt over, har slått fast for annen gang at rettstilstanden etablert i 2014 er videreført gjennom den lovfestede omgåelsesregelen. Ved ordinær omorganisering av virksomhet knyttet til fast eiendom, også i tilfeller med planlagt eller avtalt salg av eiendommen, vil dermed ikke den lovfestede omgåelsesregelen komme til anvendelse.

I denne uttalelsen avgjør Skattedirektoratet fullt og helt saken på grunnlag av tidligere praksis. Uklarheten i BFU 4/20 rundt betydningen av etterfølgende salg ble dermed avklart ved denne uttalelsen. Det er likevel grunn til å merke seg Skattedirektoratets påpekning av at den lovfestede omgåelsesregelen er en ny regel. Selv om den i hovedsak vil gi sammenfallende resultater som etter den tidligere ulovfestede normen, kan det ikke uten videre legges til grunn at tidligere uttalelser og forvaltningspraksis vedrørende den ulovfestede normen fullt ut er gjeldende rett under den lovfestede omgåelsesregelen.

Dermed gir de seg selv en liten åpning for å kunne gjennomskjære i konkrete tilfeller, og næringslivet en liten usikkerhet som fortsatt gjør det nødvendig å vurdere planlagte transaksjoner i lys av omgåelsesbestemmelsen også i fremtiden.

BFU 8/20 – Fisjon med påfølgende aksjesalg

Her var spørsmålet om etablering av holdingselskap med etterfølgende salg av driftsselskap under fritaksmetoden ville medføre at omgåelsesbestemmelsen ville komme til anvendelse.

Omorganiseringen i dette tilfellet skulle gjennomføres ved:

Etablering av skyggekonsern, med et morselskap og to datterselskaper for henholdsvis drift og eiendom
«Konsernfisjon» hvor hhv. drift og eiendom i dagens selskap ble fisjonert inn i de respektive datterselskapene med vederlagsaksjer i morselskapet
Etterfølgende salg av aksjene i driftsselskapet

Formålet med omorganiseringen var klart skattemessig, ved at den tilrettela for skattefritt salg av driftsselskapet. Kjøper forelå ikke på tidspunktet for omorganiseringen, men salget var planlagt.

Innsender ba Skatteetaten legge til grunn at hovedformålet var å spare skatt, og temaet var derfor om omorganiseringen etter en totalvurdering kunne legges til grunn for beskatningen eller ikke.

Skattedirektoratets vurdering

I denne vurderingen ble flere momenter som tilsa omgåelse trukket frem, herunder at disposisjonen hadde liten forretningsmessig egenverdi (driftsselskapet skulle selges videre etter omorganiseringen), at den skattemessige fordelen sett i forhold til graden av skatteformål ble ansett betydelig, og at disposisjonen ble ansett uhensiktsmessig som følge av lav forretningsmessig egenverdi. Likevel la direktoratet også her avgjørende vekt på forarbeidene og finanskomiteens avklaringer av at etablert praksis skal legges til grunn.

Hva kan vi trekke ut av uttalelsen?

Skattedirektoratet kom som i de to andre uttalelsene til at etablert praksis skal videreføres, og at den lovfestede omgåelsesregelen heller ikke kommer til anvendelse i tilfeller hvor det er annen virksomhet enn fast eiendom som fisjoneres med etterfølgende aksjesalg.

Upublisert BFU juli 2020 – Fisjon med påfølgende aksjesalg

Saken gjelder et lignende forhold som BFU 8/20:

Etablering av skyggekonsern, med et morselskap og to datterselskaper for å skille to virksomhetsområder (ikke fast eiendom)
«Konsernfisjon» hvor hhv. «Virksomhet 1» og «Virksomhet 2» ble fisjonert inn i de respektive datterselskapene med vederlagsaksjer i morselskapet
Etterfølgende salg av aksjene i «Virksomhet 1» og/eller «Virksomhet 2»

Skatteetatens vurdering

BFU’en er avsagt av skattekontoret, som følger linjen til Skattedirektoratet i de publiserte avgjørelsene.

Skattekontoret kom til at den skisserte omorganiseringen med etterfølgende salg av aksjer i et av de utfisjonerte selskapene lå innenfor de tilpasningsmuligheter som skattereglene åpner for.

Konklusjonen er i overenstemmelse med Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 26.06.2020 (BFU 8/2020), som gjaldt et lignende tilfelle.

Upublisert BFU mai 2020 – Opprettelse av personlige holdingselskaper

Saken gjelder et tilfelle hvor fem av seks aksjonærer ønsket å etablere en struktur hvor dagens direkte eierskap i Holding overføres til personlige holdingselskaper. Den siste aksjonæren er bosatt i utlandet og ønsket ikke å delta i omorganiseringen. For å unngå uønskede skattemessige konsekvenser for aksjonæren bosatt i utlandet ble følgende fremgangsmåte for omorganiseringen skissert:

Etablering av skyggekonsern, med et morselskap («Hjelpeholding») og et datterselskap («Nye Holding»)
Skjevdeling av dagens Holding til «Nye Holding» med vederlagsaksjer i «Hjelpeholding»
Fusjon av «Nye Holding» inn i dagens Holding. «Hjelpeholding» får vederlagsaksjer i dagens Holding
Fisjon av «Hjelpeholding»

Skattekontorets vurdering

BFU’en er avsagt av skattekontoret, som gjennomgår momentene i totalvurderingen (sktl. § 13–2 boktav a-f). Innsender ba skattekontoret legge til grunn at omorganiseringen var hovedsakelig skattemessig motivert. Vi har inntatt skattekontorets vurdering av om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige formål:

«Skattekontoret kan heller ikke se at det ved innføringen av aksjonær- og fritaksmetoden ble gitt signaler om at personlige skattepliktiges eksisterende aksjeinvesteringer ikke skulle kunne omorganiseres inn under fritaksmetoden på annen måte enn gjennom overgangsregel E. Ved innføringen av fritaksmetoden må det ha fremstått som åpenbart at personlige skattepliktige i fremtiden hovedsakelig ville organisere aksjeinvesteringer gjennom en holdingstruktur. Personlige skattepliktige har også utvilsomt full anledning til å opprette holdingstrukturer ved nye aksjeinvesteringer og overgangsregel E gjorde dette også mulig for de aksjonærene som ikke allerede hadde valgt slik organisering. Dersom en selv, eller ens rettsforgjenger, likevel har valgt en privat organisering, er det vanskelig å se at en ikke senere skulle kunne bruke reglene om skattefri fisjon og fusjon for å endre dette til en holdingstruktur. Ut fra en vurdering av det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattekontoret kommet til at den skisserte transaksjonsrekken ligger innenfor de formål og tilpasningsmuligheter som skattereglene om skattefrie fisjoner og fusjoner, samt fritaksmetoden åpner for. Aksjonærmodellen vil komme til anvendelse ved uttak av verdier, slik at de personlige aksjonærene blir skattlagt. Skattereglene er ikke utnyttet i strid med sitt formål.»

Skattekontoret følger her det vi mener er etablert praksis for omorganiseringer hvor personlige aksjonærer etablerer indirekte eierskap for å komme inn under fritaksmetoden.

Upublisert BFU juni 2020 – Fisjon og etterfølgende kapitalforhøyelse

I denne saken ønsket to personlige aksjonærer å etablere personlige holdingselskaper. Fremgangsmåten som ble behandlet var:

Skjevdelingsfisjon av Drift til to selskaper eiet av de personlige aksjonærene, Selskap 1 og Selskap 2. Det som skulle fisjoneres ut var aksjonærenes underliggende verdier i Drift slik at de nye selskapene ville få en fordring på Drift.
Tingsinnskudd/rettet emisjon mot Drift. Selskap 1 og Selskap 2 konverterer sine fordringer mot Drift aksjer i Drift.

Skattekontorets vurdering

Saksforholdet er lignende i BFU 29/11 som ble avsagt basert på ulovfestet rett. Innsender ba om at det ble lagt til grunn at omorganiseringen var hovedsakelig skattemessig motivert. BFU’en er avsagt av skattekontoret som også her gjennomgår momentene i totalvurderingen.

«Skattekontoret er etter dette kommet til at den planlagte transaksjonsrekke i nærværende sak ikke er i strid med fritaksmetoden og aksjonærmodellen eller reglene om skattefri fisjon.»

Hva kan vi forvente fremover?

Videreføring av den ulovfestede regelen

Etter vår oppfatning gir uttalelsene fra skattedirektoratet og skattekontoret veiledning knyttet til forståelsen av den lovfestede omgåelsesreglen og vi ser at rettstilstanden etter den tidligere ulovfestede omgåelsesnormen i hovedsak er videreført. I BFU 4/20 får vi etablert at personlige aksjonærers ønske om å komme seg inn i en holdingstruktur under fritaksmetoden fortsatt er akseptabel tilpasning etter skatteloven § 13–2. Dette blir også fulgt opp av skattekontoret i de upubliserte uttalelsene vi har omtalt ovenfor. I BFU 5/20 og 8/20 har Skattedirektoratet åpenbart hatt større utfordringer med å konkludere. Svaret på vår henvendelse kom først etter at finanskomiteen hadde svart på finansdepartementets tolkningsuttalelse i revidert nasjonalbudsjett.

Forarbeidene til fisjons- og fusjonsreglene aksepterer en stor grad av tilpasning når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteressene forblir uendret. Dette selv om skattebesparelsen er betydelig og den forretningsmessige egenverdien ved valg av fremgangsmåte kommer noe i bakgrunnen. Dette synes videreført også etter at omgåelsesregelen ble lovfestet.

Hvor vil slaget stå fremover?

Det er likevel all grunn til å tro at det også fremover vil være fokus på omgåelser. Det er en helt ny lovbestemmelse som skattemyndighetene også skal praktisere. Selv om det i hovedsak er lovfesting av gjeldende rett, må vi regne med at det blir flere spørsmål, avgjørelser og saker med hensyn til skattemessig gjennomskjæring nå som reglen er lovfestet.

Særlig tenker vi at praktiseringen av den objektiviserte formålsvurderingen blir interessant å følge og det er her vi tror det blir noen kompliserte grensedragninger fremover. Der domstolen tidligere skulle ta stilling til skattyters subjektive hensikt, skal vurderingen nå være objektiv, basert på hva en økonomisk rasjonell skattyter ville ha gjort. Vurderingen er skjønnsmessig, og vi ser for oss at skatteetaten kommer til å teste grensene fremover.

Som nevnt innledningsvis skal omgåelsesmuligheter nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med lovfesting ikke uten videre tale i skattyters favør. Etter vårt syn står dette noe i kontrast med finanskomiteens presisering av at den generelle lovfestede omgåelsesregelen bør virke en tid før man gjør en ny vurdering. Her uttaler komiteen også at utviklingen av praksis må følges tett og at regjeringen må legge frem forslag om spesialregler hvis behovet oppstår. Av hensyn til forutberegnelighet for skattyterne håper vi både skatteetaten og Finansdepartementet tar dette til etterretning i sin videre praksis. Vi tror uansett ikke at siste ord er sagt om lovfestet gjennomskjæring og vil følge utviklingen nøye.