Saker fra Skatteklagenemndas saksbehandling
Artikkelen tar for seg hovedlinjene i skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt, med hovedvekt på eksempler fra Skatteklagenemdas praksis. Alle henvisninger er publisert eller vil bli publisert på www.skatteetaten.no.
Riktig – deretter feil
I NS 86/2017* På lovdata.no er den publisert under henvisningen SKNS1-2017-86. hadde den skattepliktige levert selvangivelse med vedlegg to ganger for samme inntektsår. Ved levering av den første selvangivelsen ga den skattepliktige riktige og fullstendige opplysninger. Kort tid etter leverte han feilaktig inn en ny selvangivelse med ufullstendige opplysninger vedrørende sin næringsinntekt. Systemet i Altinn innebærer at det er den siste innleveringen som danner grunnlaget for skattefastsettingen. Ettersom den endelige selvangivelsen ikke inneholdt næringsinntekt var selvangivelsen feil og det ble objektivt sett gitt uriktige opplysninger.
Aktsomt og lojalt
Det følger av skatteforvaltningsloven § 8–1 at den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Lojalitetsplikten har blitt drøftet i flere avgjørelser, for eksempel disse to:
I NS 141/2017* Lovdata.no: SKNS1-2017-141. hadde den skattepliktige krevd fradrag for kostnader som helt klart ikke var fradragsberettigede. Dette gjaldt private kostnader for vinterklær, sommerklær, forsikring og veiavgift.
Nemnda mente i likhet med skattekontoret at den skattepliktige hadde spekulert i oppføring av urettmessige fradrag. Dette var klart illojale tilpasninger, og innebar brudd på opplysningsplikten selv om den skattepliktige hadde oppgitt alle opplysninger som var nødvendige for å vurdere fradragsretten.
Ikke lojalt
I en annen sak, NS 44/2018,* Lovdata.no: SKNS1-2018-44. hadde den skattepliktige krevd fradrag for leiekostnader. Den skattepliktige hadde blitt nektet fradrag for tilsvarende kostnader tidligere år, og hadde mottatt vedtak fra skattemyndighetene om dette. Den skattepliktige krevde likevel fradrag til tross for at det ikke var endringer i hans faktiske situasjon.
Å fortsatt kreve det samme fradraget i selvangivelsen, og dermed ikke innrette seg etter de avgjørelsene skattemyndighetene hadde fattet, ble ikke ansett som lojalt. Dersom den skattepliktige mente at han hadde rett på fradragene til tross for at de faktiske forholdene var de samme som før, burde han i det minste ha opplyst om denne uenigheten i vedlegget til selvangivelse for å kunne anses å opptre lojalt og gi fullstendige opplysninger.
Tilleggsopplysninger
Foruten at den skattepliktige skal fylle ut aktuelle poster i oppgavene på en riktig måte, skal det også gis «... andre opplysninger som har betydning for fastsettingen».* Skatteforvaltningsloven § 8-3. Se også dommen i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av dommen at i de tilfellene den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning, vil den skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.
Glemt rapportering av utbytte
NS 5/2018* SKNS1-2018-5. gjaldt en sak der det utdelende selskapet hadde glemt å rapportere utbytte i aksjonærregisteroppgaven. Beløpet fremkom derfor ikke på den skattepliktiges aksjeoppgave eller i hans selvangivelse. I aksjeoppgaven, mottatt før selvangivelsen, fikk den skattepliktige en særskilt oppfordring til å kontrollere innrapporterte tall. Den skattepliktige korrigerte ikke den pre-utfylte selvangivelsen, og ble ikke lignet for mottatt aksjeutbytte fra selskapet. Han ga heller ikke annen informasjon som kunne gi skattekontoret grunn til å foreta egne undersøkelser omkring mottatt utbytte. Sekretariatet la til grunn at den skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger.
Eiendom benyttet av aksjonær
I NS 59/2017* SKNS1-2017-59. kom Skatteklagenemnda til at den skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger for 2011, 2012 og 2014, da det ikke fremgikk av selskapets selvangivelse at selskapets eiendom hadde blitt benyttet av aksjonær uten at det var betalt vederlag.
For 2012 hadde selskapet omtalt eiendommen i et eget vedlegg til selvangivelsen. I vedlegget var det oppgitt at selskapet hadde anskaffet en eiendom som skulle være et velferdsgode. Nemnda mente at opplysningene ga skattekontoret grunn til å se nærmere på spørsmålet om eiendommen kunne anses som et velferdsgode. Spørsmålet om eiendommen skulle anses som et velferdsgode og spørsmålet om eiendommen skulle uttaksbeskattes som følge av at den hadde stått til aksjonærens disposisjon, var imidlertid to forskjellige spørsmål. Opplysningene i vedlegg til selvangivelsen sa ingenting om aksjonærens bruk eller tilgang til eiendommen, selv om den skattepliktige etter nemndas oppfatning burde ha opplyst om dette.
Opplysning i mva-meldingen
NS 16/2018* SKNA1-2018-16. (alm. avdeling) gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift tilknyttet bilag hvor selger uriktig hadde oppkrevd merverdiavgift. Den skattepliktige hadde skrevet en merknad i mva-meldingen der det var opplyst følgende:
«Post 8. Fradragsberettiget inng Avg på kr 696 112,-. At beløpet er høyt, skyldes kjøp av rorbuanlegg med inventar og utstyr. Samt kjøp av båt med utenbordsmotor».
Skatteklagenemnda vurderte opplysningen som tilstrekkelig til at skattekontoret hadde en foranledning til å stille oppfølgingsspørsmål, og at den skattepliktige ved dette hadde opptrådt på en aktsom og lojal måte ved innsending av oppgaven.
Skattemessige fordeler
Det er som regel ikke problematisk å slå fast at opplysningssvikten kan eller vil kunne medføre en skattemessig fordel. I saker med underskudd har spørsmålet imidlertid blitt satt på spissen.
Selskapet anførte i NS 103/2017* SKNS1-2017-103. at det ikke ville komme i skatteposisjon dersom tapsfradraget ble tilbakeført, og at det derfor ikke ville være grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skatteklagenemnda påpekte at tapsvilkåret var oppfylt da selskapet hadde krevd underskudd til fremføring.* Det ble vist til Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2017 s 482 (Lignings-ABC 2014 side 1261).
I NS 30/2018* SKNS1-2018-30. hadde selskapets revisor ikke tilbakeført regnskapsmessig nedskrivning av aksjer i næringsoppgave 2, slik at det ble krevd fremførbart underskudd med tilsvarende beløp. Spørsmålet var om de uriktige opplysningene om fremførbart underskudd kunne føre til «skattemessige fordeler» for selskapet.
Selskapet anførte at det ikke var i en skatteposisjon til, eller hadde noen intensjon om å utnytte underskuddet.* Selskapet viste til Lignings-ABC 2015/16 punkt 3.9.1, side 1275.
At selskapet ikke var i en skatteposisjon til å utnytte underskuddet i inntektsåret var etter Skatteklagenemndas oppfatning ikke avgjørende. Opplysningssvikten medførte at selskapet fikk et økt fremførbart underskudd, slik at skatten kunne bli redusert i et senere inntektsår. Skatteklagenemnda mente at så lenge selskapet hadde oppført underskudd til fremføring, var det rent faktisk krevd underskudd fremført til senere år.
For øvrig bemerket Skatteklagenemnda at selv om skatten først ble redusert et senere år, skulle tilleggsskatten likevel effektueres umiddelbart.
Fordelens størrelse
Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten.* Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.9.3.
Uoppgitte inntekter fra oddsspill
I NS 81/2017* SKNS1-2017-81. var det spørsmål om størrelsen på uoppgitte inntekter fra oddsspill. Den skattemessige fordelen var fastsatt ved skjønn, og skjønnet bygde på den skattepliktiges spillhistorikk og opplysninger fra bank. Det var noe usikkerhet knyttet til beløpets størrelse, særlig hvorvidt bankopplysningene ga et fullstendig bilde av den skattepliktiges kostnader. Etter Skatteklagenemndas oppfatning var beløpet likevel bevist med klar sannsynlighetsovervekt da det ikke var dokumentert kostnader ut over de som fremgikk av kontoutskrift. Den skattepliktige hadde blitt særskilt oppfordret til å dokumentere ytterligere kostnader.
Usikre på faktiske forhold
I NS 8/2016* SKNS1-2016-8. var den opprinnelige tilleggsskatten ilagt på grunnlag av en skjønnsligning med usikker forankring i faktiske forhold. Skattekontorets skjønn baserte seg dels på opplysninger fra banker, innberettede opplysninger i innsendte omsetningsoppgaver og lønns- og trekkoppgaver. Størrelsen på disse måtte anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skjønnet var imidlertid også dels basert på tidligere skjønnsmessige fastsettelser i omsetningsoppgaver for merverdiavgift og opplysninger fra fjorårets ligning. Etter Skatteklagenemndas oppfatning knyttet det seg så stor grad av usikkerhet til disse momentene at det ikke ble funnet bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige hadde en alminnelig inntekt i den størrelsesorden som skattekontoret la til grunn i vedtaket sitt.
Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når hans forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14–3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.
I forarbeidene til skatteforvaltningsloven* Prop. 38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.
Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.* Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008–2009) pkt. 8.9.3.
Sykdom
I NS 9/2018* SKNS1-2018-9. hadde den skattepliktige påberopt seg sykdom hos daglig leder som årsak til opplysningssvikten. Selvangivelsen var mangelfullt utfylt. Skattekontoret mente at daglig leder, tross helsetilstanden, hadde hatt et visst aktivitetsnivå, og at selskapet uansett skulle ha sørget for at det hadde ressurser til å ivareta opplysningsplikten.
I lys av forarbeidenes klare uttalelser om at unnskyldningsgrunnene skulle brukes i større utstrekning enn tidligere, innstilte sekretariatet på at den skattepliktiges forhold skulle anses som unnskyldelig. Sekretariatet mente at det ikke kunne bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke forelå unnskyldelige forhold. Den skattepliktige hadde levert legeerklæringer fra tidligere år på at han hadde kronisk sykdom.
Skatteklagenemnda var ikke enig med sekretariatet. Sykdommen ble ikke ansett som årsak til opplysningssvikten.
I NS 8/2018* SKNS1-2018-8. ble sykdom i nær familie ansett som unnskyldende årsak til opplysningssvikten.
Forglemmelse/manglende kontroll
Det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.* Se også skatteforvaltningsloven § 8-1.
I NS 5/2018* SKNS1-2018-5. trodde den skattepliktige at mottatt aksjeutbytte var inkludert i aksjegevinsten på selvangivelsen. Hun hadde ikke vært tilstrekkelig aktsom og foretatt nødvendige undersøkelser. Skatteklagenemnda bemerket at rene forglemmelser og glipper/arbeidsuhell i seg selv ikke anses som unnskyldelige forhold.
Rettsvillfarelse
Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.* Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.
I NS 45/2018* SKNS1-2018-45. skulle den skattepliktige ha ført opp et aksjeutbytte i selvangivelsen. Utbyttet var besluttet i selskapets generalforsamling samme år, men den skattepliktige trodde at utbyttet først skulle tidfestes og oppgis på selvangivelsen når det ble utbetalt.
Skatteklagenemnda viste til at riktig lovforståelse fremgikk av både juridisk litteratur, veiledningen til selvangivelsen og veiledningen til aksjeoppgaven. Den skattepliktige hadde ikke gjort undersøkelser eller lignende som tilsa at det forelå noen aktsom rettsvillfarelse.
NS 14/2018* SKNS1-2018-14. gjaldt en sak der den skattepliktige anførte at feil anvendelse av skattereglene ikke ga grunnlag for tilleggsskatt. Det var ført urettmessig fradrag for tap på fordring på kr 2,6 mill. Skatteklagenemnda viste til at den skattepliktige hadde drevet profesjonell næringsvirksomhet siden 2007, og at det måtte kunne forventes at selskapet satte seg inn i reglene som gjelder når det ble krevd et fradrag i nevnte størrelse.
Utenlandsk person
For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge, kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom den skattepliktige ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.
I NS 22/2018* SKNS1-2018-22. hadde den skattepliktige unnlatt å føre opp lønnsinntekt som ikke allerede fremgikk av den preutfylte selvangivelsen. Den uoppgitte lønnen beløp seg til kr 125 000. Den skattepliktige påberopte seg at han var utenlandsk og hadde svært liten forståelse av norsk skriftlig. Han hadde derfor ikke klart å gjøre seg kjent med regelverket, rettigheter eller forpliktelser.
Skatteklagenemnda viste til at den skattepliktige hadde innvandret til Norge fire år før det angjeldende inntektsåret. Han ble derfor ikke hørt med uerfarenhet eller villfarelse som et unnskyldelig forhold. Det var for øvrig ingen opplysninger som tilsa at den skattepliktige hadde vært ute av stand til å ivareta egne interesser eller hadde misforstått på en aktsom måte.
Medhjelpers feil
Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt.* Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214.
Regnskapsfører overskred selvangivelsesfristen
I NS 96/2017* SKNS1-2017-96. hadde den skattepliktige gjennom sin regnskapsfører overskredet fristen for å levere selvangivelsen. Den skattepliktige hadde purret regnskapsføreren flere ganger og fått til svar at regnskap og selvangivelse var under produksjon. Den skattepliktige gjorde tiltak i september da regnskap/selvangivelse fortsatt ikke var levert, ved at en ny regnskapsfører ble engasjert. Ny regnskapsfører skulle sørge for innlevering. Sekretariatet kom under tvil til at de påberopte forholdene kunne anses unnskyldelige samlet sett, sett i lys av at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skulle senkes ytterligere.
Skatteklagenemnda var ikke enig. Den skattepliktige skulle ha foretatt seg noe overfor skattekontoret, det var ikke nok å purre på medhjelper. Hun hadde ikke opptrådt aktsomt og lojalt.
Hendelig uhell
I NS 101/2017* SKNS1-2017-101. ble tilleggsskatten frafalt idet opplysningssvikten skjedde som følge av et hendelig uhell. Det ble vist til at det i større grad enn tidligere skal gjøres bruk av unnskyldelige forhold.
Etterfølgende forhold i vurdering av unnskyldelige forhold
I NS 86–2017* SKNS1-2017-86 og NS 87–2017* SKNS1-2017-87. ble det vurdert om forhold som var unnskyldelige på tidspunkt for innlevering av selvangivelsen etter skatteforvaltningsloven § 14–3 annet ledd, likevel ikke ble unnskyldelige som en følge av at den skattepliktige burde reagert på at skatteoppgjøret var feil.
Skatteklagenemnda kom til at feilen som oppsto i forbindelse med innsendelse av skattemeldingen måtte anses unnskyldelig.* I ligningspraksis legges det til grunn at misforståelse av skatteetatens systemer, eksempelvis ved at den skattepliktige gjør tekniske feil ved innlevering av skattemeldingen i Altinn, kan anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, jf. Prop. 38 L (2015–2016) side 214.
Det ble lagt til grunn at unnlatelse av å melde fra om feil ved ligningen og skatteoppgjøret utgjorde en «ufullstendig opplysning» etter fristreglene i ligningsloven § 9–6 nr. 3 bokstav a.* I Prop. 1 L (2009–2010) punkt 5.11.2. Det vises til Rt-1999-1980 (Møller-kjennelsen), hvor dette spørsmålet ble vurdert. Dette var ikke tilfellet i relasjon til bestemmelsen om tilleggsskatt.
Skatteklagenemnda mente at unnlatelse av å melde fra om feil ved skatteoppgjøret ikke var et forhold som i seg selv gav grunnlag for tilleggsskatt. Tolkingen av uttrykket ««unnskyldelige grunner»» i skatteforvaltningsloven § 14–3 annet ledd, måtte etter Skatteklagenemndas oppfatning ta utgangspunkt i den handlingen/unnlatelsen som gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det kunne derfor ikke være riktig å trekke inn unnlatelsen av å reagere på skatteoppgjøret i vurderingen av om det forelå unnskyldelige grunner. Et annet resultat ville ha medført at unnlatelse av å reagere på skatteoppgjøret, i et tilfelle som det foreliggende, i realiteten ble sanksjonert med tilleggsskatt.* Tilleggsskatt i slike tilfeller ville vært i strid med Møller-kjennelsen i Rt-1999-1980 og klare uttalelser i forarbeidene.
Unntak fra tilleggsskatt
Skatteforvaltningsloven § 14–4 hjemler unntak for tilleggsskatt. I det følgende vil enkelte av unntakene bli nærmere omtalt.
Regne- og skrivefeil* Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b).
For at unntaket for regne- og skrivefeil kan komme til anvendelse, må det for det første foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må regne- og skrivefeilen være åpenbar.
Uriktig utfylling av oppgave
I NS 30/2018* SKNS1-2018-30. ble det vurdert om selskapets manglende tilbakeføring av regnskapsmessig nedskrivning av aksjer i næringsoppgave 2 og etterfølgende for høyt fremførbart underskudd til fremføring på skattemeldingen kunne betraktes som en åpenbar regne- og skrivefeil. Uriktig utfylling av oppgavene ble i dette tilfellet utført av en revisormedarbeider, og feilen ble ikke fanget opp av selskapets egen kvalitetssikring eller i forbindelse med ansvarlig revisors gjennomgang av oppgavene.
Skatteklagenemnda mente at feilen i dette tilfellet skyldes svikt i kvalitetssikringsrutiner og annen menneskelig svikt. Etter Skatteklagenemndas oppfatning forelå det derfor ikke en regne- eller skrivefeil.
Selv om man kom til at det ikke forelå regne- og skrivefeil, ble det på grunn av den skattepliktiges anførsler foretatt en vurdering om feilen var åpenbar. Skatteklagenemnda mente at det i dette tilfellet ikke «sprang i øynene» at det forelå en feil ved de innleverte oppgavene. Selv om det var enkelt å rette feilen når den først ble oppdaget, var dette ikke ensbetydende med at feilen var «åpenbar».
Feil fortegn
I NS 18/2018* SKNS1-2018-18. ble det vurdert om den skattepliktiges bruk av feil fortegn på derivater og dertil for høyt fradrag i skattemeldingen kunne anses som en åpenbar regne- og skrivefeil. Ifølge selskapet oppstod feilen fordi de aktuelle tallene fremkom i selskapets systemer med feil fortegn. Videre var tallene angitt med positivt fortegn ett sted i oppgavene og samlet sett med negativt fortegn et annet sted i oppgavene. Den skattepliktige påpekte at dersom en foretok en avstemming av regnskapsmessig verdi i forskjellsskjemaet, enten mot næringsoppgaven eller mot regnskapet, ville det fremgå at det var en uoverensstemmelse i tallets fortegn. Selv om feilen ikke ble oppdaget under skattekontorets fastsettelse, kunne det etter den skattepliktiges oppfatning lett konstateres at noe var feil.
Skatteklagenemnda kom til at det var en regne- og skrivefeil, men at den ikke var åpenbar da feilen først lot seg avdekke etter summering av en rekke poster i næringsoppgaven og/eller sammenligning med andre skjema/vedlegg. Skatteklagenemnda mente at denne typen kontroll ikke kunne forventes ved en normal gjennomgang fra skattemyndighetenes side, slik at feilen ikke kunne anses som «åpenbar».
Manglende forståelse
Skatteklagenemnda vurderte også om det forelå regne- og skrivefeil i NS 82/2017.* SKNS1-2017-82. Den aktuelle feilen oppstod ved at den skattepliktige hadde opplyst i avskrivningsskjema at fradrag skulle overføres til skattemeldingen, slik at sum saldoavskrivninger automatisk ble overført som fradrag i skattemeldingen. De samme avskrivningene hadde samtidig kommet til fradrag i skjema for utleie mv. av fast eiendom.
Etter Skatteklagenemndas oppfatning kunne ikke rettspraksis* Rt-2006-593 Eksportfinans AS og Rt-2006-602 Gezina AS. tas til inntekt for at manglende forståelse av sammenhengen mellom de ulike skjemaene kunne utgjøre en «regne- og skrivefeil» i seg selv. Det var av den grunn ikke nødvendig å vurdere om feilen var «åpenbar».
Frivillig retting* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d).
Unntaket for tilleggsskatt i tilfeller med frivillig retting er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting.* Jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.3 side 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.4.3, side 46-47.
Det fremkommer av bestemmelsens siste punktum at «Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort» ved frivillig retting. Dette innebærer at dersom den skattepliktige ikke har levert skattemelding og blir ilagt tilleggsskatt for skjønnslignet beløp, skal tidligere ilagt tilleggsskatt opprettholdes dersom den skattepliktige senere leverer skattemelding. Viser det seg at den foretatte skjønnsfastsettingen var for høy, slik at fastsettingen endres til den skattepliktiges gunst, skal tilleggsskatten beregnes på nytt.* Se Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.4.3, side 46.
Skatteklagenemnda har i flere saker behandlet spørsmålet om ilagt tilleggsskatt ved skjønnsligning og frivillig retting, både i tilfeller der den skattepliktige i etterkant sender inn nye oppgaver som viser høyere eller lavere beløp enn det opprinnelig fastsatte skjønnet. Skatteklagenemnda har i vurderingen av ilagt tilleggsskatt kommet til at ordlyden «Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort» forutsetter at den opprinnelig ilagte tilleggsskatten var gyldig ilagt, dvs. at det på skjønnsfastsettelsestidspunktet måtte vært bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt var oppfylt, også for størrelsen på det beløpet den skattepliktige ble skjønnslignet for.
Ikke gyldig ilagt
Skatteklagenemnda har i sakene NS 139/2017* SKNS1-2017-39., NS 62/2017* SKNS1-2017-62., NS 06/2016* SKNS1-2016-6. og NS 05/2016* SKNS1-2016-5. frafalt ilagt tilleggsskatt i sin helhet da Skatteklagenemnda ikke kunne se at den opprinnelig ilagte tilleggsskatten var gyldig ilagt.
Frivillig retting
Skatteklagenemnda har også behandlet spørsmålet unntak fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting i NS 31/2018* SKNS1-2018-31. og kom her til et annet resultat enn sakene nevnt over. I dette tilfellet leverte selskapet inn oppgaver etter utlegg som, når det var tatt hensyn til avgitt konsernbidrag, viste et beløp som var lavere enn skattekontorets skjønnsligning. Oppgitt inntekt før avgitt konsernbidrag oversteg imidlertid skjønnslignet beløp. Skattekontoret la opplysningene i de innleverte oppgavene til grunn. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt for den delen av alminnelig inntekt som oversteg skjønnsmessig fastsatt inntekt, men tidligere ilagt tilleggsskatt ble fastholdt.
Selskapet ble ikke hørt med sin anførsel om at det måtte tas hensyn til at det hadde vært i posisjon til, og faktisk hadde avgitt konsernbidrag. Skatteklagenemnda mente at det var selskapets situasjon før avgivelse av konsernbidrag som skulle vurderes da det skulle tas stilling til om opplysningssvikten «[kunne] føre til skattemessige fordeler». Skatteklagenemnda kom videre til at alle vilkårene, herunder størrelsen på den skattemessige fordelen, var bevist med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunkt for skjønnsligning. Tidligere ilagt tilleggsskatt falt av den grunn ikke bort.
Tidfestingsfeil* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (4) bokstav c).
I utgangspunktet ilegges tilleggsskatt med 20 prosent på skattefordelen som de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til (bruttofordelen). Dersom det foreligger en tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen av den utsatte beskatningen.* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd første setning. Tidfestingsfeil foreligger eksempelvis når skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med, eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder. I vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om den skattepliktige kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil ha betydning i denne vurderingen.* Jf. Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til § 14-5 fjerde ledd bokstav c.
Skatteklagenemnda kom til at det forelå en tidfestingsfeil i NS 18/2018* SKNS1-2018-18., feil fortegn på derivater.
Sats for tilleggsskatt
Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14–5 første ledd at satsen for tilleggsskatt er 20 prosent.
Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningslovens kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8–9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10–40 til 10–48.
Med hensyn til i hvilke tilfeller man skal anvende redusert sats på 10 prosent, er skatteforvaltningsloven § 14–5 uttømmende.
Det er en videre en forutsetning for anvendelse av redusert sats på 10 prosent at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjemann før skatteoppgjøret sendes den skattepliktige.* Prop.1 LS (2014–2015) pkt. 4.11. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda, se NS 22/2018 og NS 38/2018.* SKNS1-2018-22 og SKNS1-2018-38.
Skjerpet tilleggsskatt
I tillegg til ordinær tilleggsskatt kan det i visse tilfeller også ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14–6. Skjerpet tilleggsskatt ansees som en alternativ straffeforfølgning i tilfeller der overtredelsen ikke er så grov at den skattepliktige anmeldes.* Jf. Skatteforvaltningshåndboken, generelt om skatteforvaltningsloven § 14-6.
For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt må det være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14–3. Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt i tilfeller der det er ilagt tilleggsskatt med redusert sats etter skatteforvaltningsloven § 14–5 første ledd (10 prosent).* Jf. Skatteforvaltningshåndboken, generelt om skatteforvaltningsloven § 14-6.
I tillegg til at det må være ilagt tilleggsskatt med 20 prosent, er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller har unnlatt å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige har forstått eller burde forstått at de manglende opplysningene kan eller kunne føre til skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har vist simpel uaktsomhet i forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.* Jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.6 side 218 og 219. Skillet mellom forsett og grov uaktsomhet har ingen betydning i vurderingen av om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, men kan ha betydning i vurderingen av hvilken sats som skal anvendes.* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd. Det vises til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd.
Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt tilsvarer det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette gjelder både de objektive vilkår og skyldvilkåret.* Jf. Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.5.3 side 223, jf. Rt-2008-1409 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.
Ny vurdering av de objektive vilkårene
Det skjerpede beviskravet gjelder vurderingen av om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det må av den grunn foretas en vurdering av om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig/ufullstendig eller manglende opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det skjerpede beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.
Grunnlaget for ligningen
Det faktiske grunnlaget for ligningen ble vurdert i NS 147/2018.* Ikke publisert pr. dags dato. Saken gjaldt skjønnsmessig fastsetting av skattepliktig inntekt og avgiftspliktig omsetning i et foretak som drev passasjertransport. Skattekontoret hadde observert antallet passasjerer to dager før jul og to dager før påske og beregnet et skjønn ut fra det. Skatteklagenemnda mente at det ikke var foretatt et tilstrekkelig antall observasjoner til at størrelsen på fastsettingen kunne bevises utover enhver rimelig tvil.
I bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige. Det må imidlertid også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål.* Jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 9.3, side 61–62. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn en personlig skattepliktig.* Jf. Rt-1995-1288, Rt-1995-1278 og Borgarting lagmannsretts dom av 14. august 2014 (LB-2013-092072).
Skyldspørsmålet
Skyldspørsmålet for skjerpet tilleggsskatt ble vurdert av Skatteklagenemnda i NS 44/2018.* SKNS1-2018-44. Den skattepliktige var ilagt skjerpet tilleggsskatt for uriktig pendlerfradrag og påklaget dette. I vurderingen av ilagt skjerpet tilleggsskatt kom Skatteklagenemnda til at de objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt var bevist utover enhver rimelig tvil, men at ilagt tilleggsskatt likevel måtte frafalles da det ikke kunne bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige hadde opptrådt grovt uaktsomt. I vurderingen ble det blant annet lagt vekt på at den skattepliktige hadde levert vedlegg til selvangivelsen og ikke kun endret poster, og at han ikke kunne snakke eller skrive norsk.
Sats for skjerpet tilleggsskatt
Skjerpet tilleggsskatt skal beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne ha vært unndratt.* Jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd. I forarbeidene* Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.6, side 219. fremgår det at samlet reaksjon på 20 prosent tilleggsskatt og 20 prosent skjerpet tilleggsskatt, tilsammen 40 prosent, anses å være tilstrekkelig i de aller fleste sakene der den skattepliktige har utvist forsett eller grov uaktsomhet.
Kun i enkelte saker vil det være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagte og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt «fiktiv fakturering» eller der lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Videre kan det være aktuelt å bruke den høyeste satsen i saker som er sendt tilbake til skattemyndighetene fra politi og påtalemyndighet for administrativ behandling, for eksempel på grunn av manglende kapasitet hos politiet.
I ligningspraksis gis det «tilståelsesrabatt» dersom den skattepliktige erkjenner de faktiske forholdene. I slike tilfeller ilegges det 20 prosent skjerpet tilleggsskatt.* Jf. skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til § 14-6 tredje ledd.
