Utbetalinger fra selskap C

Skattekontoret la til grunn at de aktuelle utbetalingene fra selskap C var å anse som lønnsinntekt for den skattepliktige. Utbetalingene var dokumentert med to fakturaer, og det fremgikk av fakturateksten at utbetalingene gjaldt bonus. Det fremgikk videre av årsregnskapet til C at det var avsatt midler til bonus til daglig leder i selskap C, en rolle den skattepliktige hadde på utbetalingstidspunktet.

Den skattepliktige hevdet at påtegningene på fakturaene var feil, og at den største fakturaen var betaling for konsulentarbeid opptjent på vegne av selskap B. Han hevdet også at den minste fakturaen gjaldt dekning av utlegg.

Ut fra dokumentasjonen som forelå, tiltrådte sekretariatet skattekontorets vurderinger. Utbetalingene ble ansett som lønnsinntekt og personinntekt for den skattepliktige.

Skatteklagenemnda sluttet seg til skattekontorets og sekretariatets vurderinger.

Leie av lokaler

Skattekontoret hadde i vedtaket klassifisert leieutbetalinger fra selskap B for leie av lokaler hos den skattepliktige som utbytte. Skattekontoret mente at leieforholdet ikke var begrunnet i selskapets interesse, og at leieforholdet ikke var reelt.

Sekretariatet la i innstillingen til selskapet B til grunn at selskapet hadde fradragsrett for leiekostnadene og innstilte, i motsetning til skattekontoret, på at leiekostnadene ikke var utbytte, men reelle leieinntekter. Sekretariatet mente at utleieobjektet tilfredsstilte vilkårene for skattefri utleie for den skattepliktige.* Jf. skatteloven § 7-2 nr. 1 a. Sekretariatet innstilte også på at ilagt tilleggsskatt skulle frafalles.

Skatteklagenemnda var ikke enig i sekretariatets vurdering av leieforholdet, men tiltrådte skattekontorets vurdering om at leieforholdet ikke var reelt. Den skattepliktige måtte dermed svare utbytteskatt av mottatte leieinntekter. Da det kunne være noe tvil om leieforholdet var reelt, ila Skatteklagenemnda ikke tilleggsskatt for leien.

Representasjonsutgifter

Selskapet hadde bokført ikke fradragsberettigede representasjonsutgifter. Kostnadene var fordelt på bespisning ved overtid, møtevirksomhet, sommerfest og julebord.

I skattekontorets vedtak ble representasjonsutgiftene klassifisert som utbytte for den skattepliktige, idet kostnadene ble ansett som dekning av kostnader av privat karakter.

Det var pekt på at overtidsmaten syntes å gjelde den skattepliktige, og ikke representasjon. Selskapet hadde heller ingen ansatte. For kostnadene knyttet til møtevirksomheten forelå ingen opplysninger som kunne sannsynliggjøre at møtene hadde faglig tilknytning til selskapets virksomhet. Kostnadene var derfor av privat karakter. Kostnader til julebord og sommerfest måtte anses som velferdstiltak. Siden det ikke var ansatte i selskapet, mente skattekontoret at utgiftene ikke kunne knyttes til virksomheten, men var av privat karakter for den skattepliktige.

Sekretariatet viste til at vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær er å anse som utbytte.* Jf. skatteloven § 10-11 nr. 2. Sekretariatet tiltrådte skattekontorets vurdering om å klassifisere representasjonskostnadene som utbytte uten skjermingsfradrag* Det gis ikke skjermingsfradrag for ulovlig utdelt utbytte, jf. skatteloven § 10-12 nr. 1 annet punktum. for den skattepliktige.

Skatteklagenemnda tiltrådte sekretariatets vurdering.

Hovedaksjonærens anskaffelse

Selskapet AS var eid av Hovedaksjonæren, hans ektefelle og barn. Hovedaksjonæren kjøpte i 1986 en rekkehusleilighet for kr 1 500 000. Leiligheten var fem år gammel, moderne og i god stand. Den hadde fire doble soverom. Han planla å tilbringe sommerferiene der sammen med ektefellen og barna.

Eiendommen befant seg i et område i utlandet som var godt tilrettelagt for fritidsaktiviteter som golf og seiling. Området var et utpreget feriested med høy aktivitet i ferietider, særlig om sommeren og i påsken. Utenom sesong var det liten aktivitet. Hovedaksjonæren brukte eiendommen sammen med familien noen uker i juni og juli. Eiendommen var også leid noe ut.

Selskapets anskaffelser

I 1995 ble naboleiligheten, som lå vegg i vegg med nevnte rekkehusleilighet, lagt ut for salg.

Selskapet AS kjøpte naboleiligheten for kr 1 600 000. Samme året kjøpte Selskapet AS også Hovedaksjonærens rekkehusleilighet. De to leilighetene ble slått sammen til en feriebolig på 400 kvadratmeter. Etter sammenslåingen inneholdt leiligheten seks soverom og garasje under bakken.

Etter sammenslåingen ble leiligheten leid ut til både eksterne leietakere og til Hovedaksjonæren personlig. Etter få år opplevde Selskapet AS at slitasjen på innbo og løsøre var høyere enn hva som var tilfelle ved utleie av den opprinnelige leiligheten, og oppfølgingsbehovet var mer enn fordoblet. Hovedaksjonæren påtok seg derfor å dekke alle løpende kostnader til driften av leiligheten, mot å kunne disponere den selv. Han betalte kr 130 000 for en helårlig disposisjonsrett.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret mente at vilkårene for å anvende skatteloven § 13–1 i kombinasjon med § 5–2 var oppfylt.

Ved skjønnsfastsettelsen ble den skattepliktige fordelen fastsatt til de kostnadene som selskapet hadde oppebåret hos aksjonæren, tilsvarende driftskostnader og en beregnet kapitalavkastning, med fradrag for selskapets leieinntekter.

Sekretariatets vurderinger

I tilfeller der den skattepliktiges formue eller inntekt er redusert som følge av interessefellesskap, suppleres skatteloven § 5–2 av § 13–1 om adgang til skjønnsligning.^{* Jf. Rt-2014-614 (Elysee AS, punkt 17) og Rt-2003-356 (Storhaugen Invest AS).}

Sekretariatet var enig med skattekontoret i at vilkårene for å anvende skatteloven § 5–2 (1) i kombinasjon med § 13–1 var oppfylt.

Sekretariatet la til grunn at skatteloven § 13–1 kunne benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere verdi enn markedsprisen, og at dette er aktuelt dersom markedsleien ikke gir dekning for utleiers omkostninger og en rimelig forrentning av den innskutte kapital.* Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS). Skjønnet skal i slike tilfeller fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.^{* Jf. Skatteloven § 13-1 (3).}

Inntektsreduksjon

I samsvar med rettspraksis* Storhaugen Invest-dommen. la sekretariatet til grunn at problemstillingen var om «en leie til markedspris måtte anses å innebære en inntektsreduksjon for selskapet».

I Elysee-dommen* Punkt 23. fant Høyesterett at det forelå et inntektstap da selskapets utgifter til leiligheten, beregnet ut fra kapitalkostnader tillagt driftskostnader, oversteg selskapets leieinntekter.

Sekretariatet fant det klart at selskapets kapitalkostnader tillagt driftskostnadene knyttet til eiendommen oversteg de leieinntektene selskapet hadde mottatt, og konkluderte med at selskapet derfor hadde hatt et inntektstap i perioden 2011 til 2013.

Sekretariatet fant det ikke nødvendig å fastslå hva som var markedsleie for et helårlig leieforhold, idet dette uansett ville vært vesentlig lavere enn selskapets oppofrelse i perioden.

Det ble også påpekt at det i vurderingen av om det forelå inntektstap ikke ble tatt hensyn til en eventuell verdistigning på eiendommen.^{* Storhaugen Invest-dommen punkt 52.}

Skjønnsfastsettelsen

Selskapets inntektstap ble beregnet med utgangspunkt i selskapets driftsomkostninger og «rimelig avkastning på kapitalen»,* Jf. blant annet Storhaugen Invest-dommen og LB-2012-197639 (Vikholmen AS). i tråd med skattekontorets skjønnsfastsettelse i saken.

Sekretariatet la til grunn at selskapets driftskostnader fremgikk av regnskapet.

For å fastsette en rimelig avkastning på egenkapitalinnskuddet ble det stipulert en tapt renteavkastning på bundne midler, med utgangspunkt i gjennomsnittlig normrente for hvert av årene.

Selskapet ble ikke hørt med at rentesatsen måtte reduseres til det som syntes å være rimelig rente for valuta, under henvisning til at investeringen var gjort i valutaen i det landet eiendommen befant seg i. Sekretariatet viste til at det var i tråd med lignings- og rettspraksis* Storhaugen Invest-dommen og Elysee-dommen. å benytte rentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold.

Virksomhetsvurderingen

Sekretariatet definerte virksomhetsbegrepet ut fra hvordan det hadde utviklet seg i praksis.^{* Jf. skatteloven § 5-1 (1), jf. skatteloven § 5-30 (1). Fra Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 48: Det må være «utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet», aktiviteten må være «utøvet for skattyterens regning og risiko», og aktiviteten må ha en «økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd».}

Sekretariatet var enig med den skattepliktige i at han i hele perioden 2007 til 2011 hadde «utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet» og at denne aktiviteten har vært «utøvet for skattyterens regning og risiko».

Problemstillingen var om den skattepliktige hadde utøvet en aktivitet som objektivt sett var egnet til å gi overskudd. I denne vurderingen måtte det tas stilling til hvilke aktiviteter som var relevante.

Mulighet for å se aktiviteten samlet?

Det neste spørsmålet var om aktiviteten i perioden 2009 til 2011, som i hovedsak bestod av verdispill, skulle ses i sammenheng med den virksomheten som ble drevet i perioden 2007 til 2008, eller om aktiviteten i 2009 til 2011 skulle vurderes isolert.

Den skattepliktige hadde vist til en dom som gjaldt spørsmål om spillegevinster fra pokerspill på internett utgjorde virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5–30.* LB-2014-091404. I den konkrete saken var det betydelige resultatforskjeller i de enkelte årene, selv om spillet var det samme. Den skattepliktige påpekte at selv om markedet ble påvirket på en måte som slo negativt ut på driftsresultatet, endret dette på at den samme aktiviteten fremdeles utgjorde virksomhet. Man måtte skille på de forholdene som den skattepliktige kunne påvirke og de forholdene han ikke kunne påvirke. Markedssvingninger endret ikke aktivitetens status som virksomhet.

Etter sekretariatets oppfatning hadde det i denne saken vært endringer i både markedet og i aktiviteten. Den skattepliktige hadde mulighet for å gjennomføre arbitrasjespill frem til 2009. Da denne muligheten forsvant, ble arbitrasjespill forsøkt videreført hos spillselskapet D uten hell. Aktiviteten dreide så fra 2009 over i verdispill.

Sekretariatet var enig med den skattepliktige i at endringer i markedet som medførte at overskuddet ikke lenger kunne genereres ved samme aktivitet, ikke nødvendigvis endrer aktivitetens status som virksomhet. Dette forutsatte imidlertid at aktiviteten var den samme. Det var ikke tilfelle i denne saken.

Sekretariatet kom til at aktiviteten i perioden 2009 til 2011 ikke skulle ses i sammenheng med den virksomheten som ble drevet i 2007 til 2008, men måtte vurderes isolert.

Spørsmålet var deretter om den skattepliktiges verdispill isolert sett var egnet til å gå med overskudd.

Vurdering av verdispill som virksomhet

SKD har avgitt en prinsipputtalelse hvor spørsmålet var om spill av typen sportsbetting kunne anses for å være virksomhet når bettingen ble drevet slik at den skattepliktige ikke var garantert gevinst.* Utv-2014-575. SKD la i uttalelsen først opp til at spørsmålet om sportsbetting var egnet til å gå med overskudd måtte avgjøres etter en konkret helhetsvurdering. SKD fant deretter at andre hensyn, herunder hensynet til forutberegnelighet og likebehandling, talte for en mer pragmatisk regel, og konkluderte med at gevinster fra sportsbetting konsekvent skulle behandles som tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5–50 (1). Praksis for behandling av sportsbetting kan imidlertid ha vært noe mer nyansert.^{* Se eksempelvis Lignings-ABC 2015/16 Virksomhet – allment pkt. 3.4.1 Veddemål/tipping s. 1592.}

Sekretariatet mente at det måtte vurderes konkret om sportsbetting utenfor arbitrasjetilfellene kunne utgjøre virksomhet. Dersom det var gode objektive indikasjoner på at aktiviteten ville gi overskudd, eller dersom resultatene viste det, ville aktiviteten kunne være omfattet. I denne saken var det ikke overskudd.

Sekretariatet konkluderte med at den skattepliktiges aktivitet i perioden 2009 til 2011, som i hovedsak besto av verdispill, ikke var egnet til å gå med overskudd, og dermed ikke utgjorde virksomhet.^{* Jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.}

Tilfeldig gevinst

Sekretariatet vurderte deretter om den skattepliktiges inntekt fra verdispill i perioden 2009 til 2011 var omfattet av regelen om «tilfeldige gevinster» i skatteloven § 5–50.^{* Mer om bestemmelsens rekkevidde: Magnus Aarbakke «Skatt på inntekt», 4. utgave side 183 e som var omfattet av bestemmelsen som den gang var plassert i skatteloven § 43 (1), og «Lærebok i skatterett», 7. utgave side 172 for skatteloven § 5-50.}

Basert på tilgjengelige rettskilder* Utv-2016-1314 (Middelthon). Dommen ble ikke anket av skattemyndighetene og i Skatte-ABC 2016/17 er det lagt til et nytt avsnitt under Tilfeldige gevinster/inntekter som har overskriften «Inntekter/gevinster hvor kunnskap og ferdigheter har stor betydning» (pkt. 5.1). måtte det i vurderingen tas hensyn til spillets karakter. Det måtte også vurderes om inntektene fra den skattepliktiges verdispill var et resultat av kunnskap, ferdigheter og/eller snarrådighet.

Når det gjaldt spillets karakter, var det sentralt at det skjedde en omfordeling av den samlede innsatsen etter fradrag for spillselskapets provisjon. Både tilfeldigheter og ferdigheter vil kunne ha betydning for resultatet. Slik sett hadde oddsspill en del til felles med poker.^{* Om poker se Skatte-ABC 2016 Tilfeldige gevinster/inntekter under punktet «Særlig om pokerspill» (pkt. 7.1).}

I Skatte-ABC og i dom fra Borgarting lagmannsrett,* LB-2014-91404. (heretter også omtalt som Middelthon-saken) var det vektlagt at pokerspill ble drevet på et høyt nivå, i den forstand at den skattepliktige hadde vunnet større turneringer. Betting er ikke en konkurranse på samme måte som turneringspoker. Det var derfor vanskeligere å fastslå hva som var et høyt nivå ettersom oddsspillerne ikke kunne måles opp mot hverandre.

Oddsspilleres nivå og kunnskap kunne gjenspeiles i tilbakebetaling, altså i hvilken grad de endte opp med en høyere tilbakebetalingsprosent enn gjennomsnittet. Den skattepliktiges høye tilbakebetalingsprosent, sett i sammenheng med omsetning og antall spill, trakk i retning av at hans gevinster over tid var et resultat av hans kunnskap.

Den skattepliktige hadde også opplyst at han hadde brukt mye tid på analyser, og hadde spilt på odds gjennom en planmessig- og analytisk tilnærming. Hans spill var i liten grad preget av tilfeldigheter. Han opplyste at objekter og innsatser hadde blitt bestemt gjennom bruk av algoritmer, noe som også talte mot at gevinsten var et resultat av tilfeldigheter.

Slik sekretariatet oppfattet den skattepliktiges gjennomgang av egne spillemetoder, spilte han verdispill uten bruk av algoritmer. Bruken av algoritmer knyttet seg bare til arbitrasjespill. Dette fikk likevel ikke avgjørende betydning for vurderingen.

På samme måte som i Middelthon-saken måtte det tillegges vekt at resultatet av fastsettingen fremsto som urimelig. For den skattepliktige var nettogevinsten, alle gevinster og kostnader sett under ett, vesentlig lavere enn den skattepliktige gevinsten som var fastsatt etter skatteloven § 5–50. Den skattepliktige anførte at hans tap i perioden 2009 til 2011 beløpte seg til kr 6,6 millioner, mens skattekontoret i sin redegjørelse foreslo en samlet inntektsøkning på kr 11,3 millioner.^{* Jf. skatteloven § 5-50.}

SKD hadde, på bakgrunn av en henvendelse fra skattekontoret om tilfeldige gevinster fra sportsbetting, avgitt en prinsipputtalelse 8. januar 2016.* Jf. USKD-2016-5. I denne uttalelsen fremkom det at skatteloven § 5–50 i enkelte tilfeller ga urimelig stor utlignet skatt i forhold til samlet netto gevinst og at den dermed var i strid med skatteevneprinsippet.

Sekretariatet mente at selv om de utilsiktede virkningene av skatteloven § 5–50 kunne løses ved skattelempning,* Jf. ligningsloven § 9-12. var ikke uttalelsen til hinder for at rimelighetshensyn ble vektlagt i vurderingen av hva som var «tilfeldige gevinster». I denne konkrete saken mente sekretariatet at slike hensyn gjorde seg særlig gjeldende.

Sekretariatet kom til at den skattepliktiges inntekt fra verdispill i perioden 2009 til 2011 ikke utgjorde «tilfeldige gevinster» etter skatteloven § 5–50 (1).

Sekretariatets konklusjon og nemndas behandling

Sekretariatet innstilte på at den skattepliktige drev virksomhet i perioden 2007 til 2008. For perioden 2009 til 2011 mente sekretariatet at den skattepliktiges aktivitet verken utgjorde virksomhet eller at den var omfattet av regelen om tilfeldig gevinst.

Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Faktum

Den skattepliktige kjøpte en eiendom i 1999 som bestod av to hovedområder; ett kaiområde med et hovedbygg og et tilleggsbygg, og ett båtslippområde med en liten slipp, en stor slipp og et område ved siden av med en smie.

Det ble startet et mekanisk verksted og slippdrift på eiendommen på 1900-tallet. Hovedaktiviteten for slippdrift skjedde midt på 70-tallet.

Den skattepliktige ble frivillig registrert fra 6. termin 1999 for utleie av fast eiendom og leide ut til B AS den delen av eiendommen som omfattet båtslippene. B AS gikk konkurs i 2008. B AS sin virksomhet var avgiftspliktig og utleien var derfor omfattet av den skattepliktiges frivillige registrering.^{* Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.}

Den andre delen av eiendommen, kaiområdet, ble leid ut til C AS i 2008, og var fremdeles leid ut til C AS på tidspunktet for sekretariatets klagebehandling. C AS drev hovedsakelig med produksjon og salg av flenstetninger for rørforbindelser til petroleumsindustrien. Virksomheten var avgiftspliktig, og utleien var omfattet av den skattepliktiges frivillige registrering. D var daglig leder i både den skattepliktige og i C AS.

Båtslippområdet ble ikke leid særskilt ut til en annen leietaker etter at B AS gikk konkurs i 2008. C AS var dermed eneste leietaker på området.

Pålegg om opprensning

I 2014 påla Fylkesmannen den skattepliktige å rense opp grunnen ved de to båtslippene. Den skattepliktige foretok den nødvendige opprensingen, og fradragsførte merverdiavgiften på kostnadene.

Skattekontoret

Skattekontoret mente at området for opprensningen ikke var omfattet av leieforholdet med C AS. Opprensningstiltakene hadde derfor blitt utført på et område på tomten som ikke var utleid da den skattepliktige ble pålagt å fjerne forurensning og da arbeidet ble gjennomført. Skattekontoret viste til at det ikke var fradragsrett for kostnader knyttet til et område som ikke var utleid og som dermed ikke var omfattet av den frivillige registreringen.^{* Merverdiavgiftsloven § 8-1.}

Prinsipalt – tilknytningskravet

Den skattepliktige anførte prinsipalt at det området hvor opprensningen skjedde var utleid til avgiftspliktig virksomhet i den aktuelle perioden, og at det derfor forelå rett til å fradragsføre merverdiavgiften på kostnadene.^{* Merverdiavgiftsloven § 8-1.}

Sekretariatet påpekte at fradragsrett etter merverdiavgiftsloven forutsetter at den enkelte anskaffelse er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.* Merverdiavgiftsloven § 8-1, Rt-2015-652 (Telenor), Rt-2012-432 (Elkjøp). Hvorvidt tilknytningskravet var oppfylt, måtte avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- og oppofrelsestidspunktet.* Rt-2006-293 (Arves Trafikkskole), Rt-2012-432 (Elkjøp).

I denne saken var den skattepliktige frivillig registrert for utleieforholdet med C AS, og hadde dermed fradragsrett for anskaffelser som hadde nær og naturlig tilknytning til det leieforholdet.

Den frivillige registreringen omfattet de utleide arealene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift.* Merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1. Den skattepliktige hadde dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som var knyttet til område som ikke var utleid.* Merverdiavgiftsloven § 8-1. De aktuelle kostnadene var knyttet til opprensning av grunnen i området rundt båtslippene. Dersom dette området ikke kunne anses utleid til en avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet, ville heller ikke den skattepliktige ha fradragsrett.

Subsidiært – avviklingskostnader

Den skattepliktige anførte at selskapet uansett måtte ha fradragsrett fordi anskaffelsene var pådratt som ledd i avviklingen av den avgiftspliktige virksomheten som hadde vært drevet på slippområdet. Det ble videre anført at tidligere avgiftspliktig virksomhet hadde forårsaket forurensningen og at det dermed var direkte årsakssammenheng mellom opprensningen og tidligere avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet mente at en skattepliktig i utgangspunktet ikke kunne ha fradragsrett for kostnader til utbedring av skader på grunnen som var forårsaket av et annet subjekt/en annen avgiftspliktig virksomhet.

Det ble imidlertid påpekt at det muligens kunne gjøres unntak i de tilfellene oppryddingen var nødvendig for den skattepliktiges bruk av eiendommen i egen avgiftspliktig virksomhet, eller at det på annen måte forelå en nær og naturlig tilknytning mellom oppryddingskostnadene og den avgiftspliktige virksomheten. Sekretariatet kunne ikke se at det forelå noen slik tilknytning i denne saken.

Konklusjon

Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets vurderinger.