Frist for skattemyndighetenes endringer

Ut ifra lovens ordlyd er det klart at det er de nye endringsfristene i skatteforvaltningsloven som regulerer skattemyndighetenes adgang til å endre tidligere skattefastsettelser. Den alminnelige endringsfristen har nå blitt fem år etter utløpet av skattleggingsperioden. Dette har f.eks. den følgen at mens skattemyndighetene i 2016 kunne endre grunnlaget for merverdiavgift helt tilbake til 2006, så kan de i 2017 kun endre tilbake til 2012. Grunnlagene i perioden 2007–2011 ble dermed «låst» fra nyttår. Imidlertid gjelder det en tiårsfrist i de tilfellene skattyter ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for skattesvik.

Fristen gjelder for å «ta opp saker til endring». Loven regulerer ikke når en sak er tatt opp for endring. Tar skattemyndighetene opp saken, er det antagelig tilstrekkelig at det er sendt varsel om endringssak, jf. skatteforvaltningsloven § 5–6. Hvis det ble sendt varsel om endringssak før 2017, er det altså de gamle reglene som gjelder.

Det er oppstilt ett særskilt unntak for skatt på inntekt, formue, trygdeavgift og tonnasjeskatt. Kort sagt får skattyter fordelen av å bruke det regelsettet som er mest fordelaktig.

De nye reglene gjelder fullt ut for årene før 2012 og årene fra og med 2015. På grunn av den nye femårsfristen kan det bare foretas én endring av årene før 2012 hvis skattyter ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for skattesvik.

For årene 2012 til 2014 må man skille mellom endring som er fordelaktig eller ufordelaktig for skattyter. Hvis det skal endres til skattyters gunst, er det kun de nye reglene som gjelder. Er det imidlertid snakk om å foreta endringer som er ugunstig for skattyter, så gjelder begrensningene i både de nye og de gamle reglene. Dette medfører at dersom skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger, eller endringen gjelder retting av skrive- eller regnefeil som skattyter ikke burde ha vært klar over, så kan ikke skattemyndighetene foreta en endring av grunnlaget, jf. ligningsloven § 9–6 tredje ledd. På den andre siden, hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er endringsfristen i utgangpunktet fem år, og altså ikke ti år slik den var etter ligningsloven.

Kan skattyter endre skattegrunnlagene for årene før 2017?

Iht. skatteforvaltningsloven § 9–4 har også skattyter rett til å endre skattefastsettelser. De samme reglene gjelder for de som er trekkpliktige etter Jan Mayen-, Svalbard- og artistskatteloven. Skattyter endrer fastsettelsen ved å sende inn såkalt endringsmelding. Det løper en treårsfrist for skattyters endring, regnet fra utløpet av fristen til å levere den opprinnelige skattemeldingen. Endringsadgangen gjelder likevel ikke når skattemyndighetene har varslet om kontroll eller allerede har fastsatt skattegrunnlaget. Begrensningen i den skattepliktiges adgang til å kreve endring gjelder bare den delen av fastsettingen som skattemyndighetene har endret eller har varslet kontroll om. En annen begrensning er at endringsadgangen ikke gjelder for motorkjøretøyavgifter, kildeskatt på utbytte og merverdiavgiftskompensasjon.

De ovennevnte overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16–2 regulerer kun skattemyndighetenes endringer, og altså ikke skattyters egne endringer. Hvilke overgangsregler gjelder så for skattyters endringer?

I praksis hadde man også tidligere en endringsadgang for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og særavgifter. Det er ikke tvil om at man for disse skattene kan sende endringsmelding også for perioder før 2017. Endringsfristen har likevel blitt noen uker lengre, siden treårsfristen tidligere startet ved utløpet av den aktuelle terminen, mens den nå starter ved utløpet av leveringsfristen.

Men hva med inntektsskatten, hvor endringsadgangen er noe helt nytt? Svaret er at skattyter ikke har rett til ensidig å endre fastsettelsene for 2015 eller tidligere. Grunnen er kort og godt at etter de gamle reglene var det skattemyndighetene som fastsatte grunnlaget for skatt. Som nevnt ovenfor kan ikke skattyter endre grunnlaget hvis skattemyndighetene allerede har fastsatt dette.

En annen sak er at skattyter fortsatt har adgang til å anmode om at skattemyndighetene foretar en endring, men han har ikke krav på at det faktisk blir foretatt en endring. Merk også at den nye fastsettelsesmetoden gjelder for fastsettelse av skattegrunnlaget for 2016. Det er derfor ikke tvil om at skattyter kan endre fastsettelsen av inntekts- og formueskatten for 2016.

Ileggelse av tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr

Skattemyndighetene har nå tre typer sanksjoner de kan pålegge skattytere og andre som ikke oppfyller sine plikter etter skatteforvaltningsloven. Sanksjonene (tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr) er ikke nye, men har til dels fått nytt innhold og virkeområde. Det er derfor viktig å vite hvilket regelsett som gjelder for gamle forhold.

Det følger direkte av loven at de nye reglene for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr i utgangspunktet gjelder i alle tilfeller hvor varsel om sanksjonene er sendt etter 31.12.2016. Og motsatt, de gamle reglene gjelder i utgangspunktet i alle saker hvor det er sendt varsel før 1.1.2017. Men dette gjelder likevel ikke helt ubetinget. I de tilfellene opplysningssvikten skjedde før 1.1.2017, mens varselet ble sendt etter, så gjelder det regelverket som samlet sett gir lavest overtredelsesgebyr og tilleggsskatt.

Tvangsmulkt for tidligere år

De ovennevnte overgangsreglene for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr gjelder ikke for tvangsmulkt. Det er ikke lovfestet overgangsregler for tvangsmulkt. Betyr dette at det kan ilegges tvangsmulkt også for overtredelser som skjedde før loven trådte i kraft? Og hva med de tilfellene hvor de skattepliktige forholdene er fra 2016 og det kun er opplysningsplikten som skal utføres i 2017?

For å ta det siste spørsmålet først. Den opplysningspliktige skal følge de til enhver tid gjeldende reglene om opplysningsplikt, noe som i 2017 betyr reglene i skatteforvaltningsloven. Det klare utgangspunktet er at skatteforvaltningslovens regler gjelder fullt ut fra og med 2017. Det synes derfor som at tvangsmulkt kan ilegges i de tilfellene hvor leveringsfristen utløper etter at loven trådte i kraft. Dette er også i tråd med hva skatteetaten har opplyst, se blant annet: skatteetaten.no/no/Om-skatteetaten/Om-oss/Prosjekter/ny-skatteforvaltningslov/tvangsmulkt/tvangsmulkt-innfores/ hvor det opplyses om at det kan ilegges tvangsmulkt for manglende innlevering av mva-melding for 6. termin 2016. En slik tolkning av regelverket harmonerer godt med overgangsreglene for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr, hvor det avgjørende er hvilket tidspunkt det ble varslet om sanksjonene. Reglene kan heller ikke sies å ha tilbakevirkende kraft, siden opplysningsplikten utløp etter at loven trådte i kraft. Alt i alt er det etter undertegnedes vurdering liten tvil om at det kan ilegges tvangsmulkt i disse tilfellene.

Men hva hvis opplysningene skulle ha blitt gitt i 2016? Kan det for eksempel ilegges tvangsmulkt for å fremtvinge innlevering av mva-melding (omsetningsoppgave) for femte termin 2016?

Meg bekjent er spørsmålet verken drøftet i forarbeidene, i uttalelser fra skattemyndighetene eller i juridisk teori. Imidlertid har Skatteetaten opplyst at for de fleste næringsdrivende vil mva-melding for 6. termin 2016 være den første innleveringen som kan gi tvangsmulkt. Motsetningsvis betyr dette kanskje at skatteetaten er av den oppfatningen at man ikke kan ilegges tvangsmulkt for 5. termin 2016?

Det er et spørsmål om slik tvangsmulkt er i strid med grunnlovens regel om at ingen lov må ha tilbakevirkende kraft, jf. grunnloven § 97. Siden den opplysningspliktige har krav på en ny og realistisk frist til oppfyllelse av opplysningsplikten, jf. sktfvl. § 14–1, så kan det hevdes at loven ikke har tilbakevirkende kraft.

Overgangsreglene for overtredelsesgebyr og tilleggsskatt synes å hvile på den forutsetningen at uten overgangsregler ville det ha vært full adgang til å ilegge overtredelsesgebyr og tilleggsskatt, også i de tilfellene hvor opplysningssvikten skjedde før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Dette trekker i retning av at man kan ilegges tvangsmulkt også i de tilfellene hvor opplysningssvikten skjedde i 2016.

Etter undertegnedes vurdering kan det ilegges tvangsmulkt i disse tilfellene, men standpunktet er absolutt diskutabelt.

På den andre siden kan det diskuteres om dette er et særlig praktisk spørsmål. Tvangsmulkt kan ikke ilegges etter at skattemyndighetene har foretatt skjønnsfastsettelse, jf. skatteforvaltningshåndboken kapittel 14–1. Antageligvis har skattemyndighetene allerede skjønnsfastsatt i de fleste tilfellene hvor det kunne ha vært aktuelt med tvangsmulkt. Imidlertid er det en rekke meldinger som kun skal leveres i forbindelse med bestemte hendelser. Et eksempel på en slik melding er mva-melding fra mottakere av gull, klimakvoter eller fjernleverbare tjenester. Så fremt disse ikke er registreringspliktige på annet grunnlag, så skal de kun levere mva-melding de terminer de er pliktige til å beregne merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 8–3 andre ledd. Det er ikke utenkelig at slike opplysningssvikter blir oppdaget lang tid etter at loven har trådt i kraft og at det i slike tilfeller vil kunne bli aktuelt å ilegge tvangsmulkt for å fremtvinge levering av skattemeldingen.