Avskåret fradragsrett ved kvalifisert uaktsomhet

Etter bokettersyn i Lekk Vannverk vedtok skattekontoret å tilbakeføre fradrag for inngående merverdiavgift for følgende tre perioder:

• 1. termin 2005 – 2. termin 2007 – fakturaer fra KK Konsulent & Handel

• 6. termin 2008 – 6. mars 2012 – fakturaer fra Vannkonsulenten Kaare Kuul

• 7. mars 2012 – 6. termin 2014 – fakturaer fra Vannkonsulenten Kaare Kuul

Alle fakturaene var utstedt i navnet til enkeltpersonforetaket til Kaare Kuul. Han unnlot å sørge for merverdiavgiftsregistrering, tross omfattende fakturering med spesifisert utgående merverdiavgift. Lekk Vannverk hadde fradragsført beløpene, men det var tvilsomt om anskaffelsene, i den grad de var reelle, var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten med å levere vann til abonnentene. En av lederne i Lekk Vannverk, Tormod Kran, ble siktet for grov korrupsjon mv., blant annet i tilknytning til de fakturaene denne saken omhandler. Skattekontoret la til grunn at spørsmålet om fradragsrett for Lekk Vannverk måtte avgjøres uten å identifisere vannverket med Tormod Kran.

Kaare Kuul hadde levert og montert pumper og annet utstyr til vannverket, men hadde i tillegg fakturert for fiktive leveranser. Det var Tormod Kran som godkjente fakturaene fra Kaare Kuul, før de ble sendt til Lekk Vannverks regnskapsavdeling for utbetaling. Utbetalingene knyttet til de fiktive leveransene har senere delvis tilkommet Tormod Kran.

I den første perioden fakturerte KK Konsulent & Handel til Lekk Vannverk uten å angi verken organisasjonsnummer eller bokstavene «MVA». Vannverket påklaget ikke at fradragene for inngående merverdiavgift ble tilbakeført for denne perioden, frem til og med 2. termin 2007.

En person i Lekk Vannverk hadde i den første perioden ringt samboeren til Kaare Kuul og etterlyst organisasjonsnummer for hans enkeltpersonforetak. I mai 2008 ble Vannkonsulenten Kaare Kuul registrert i Enhetsregisteret. I november/desember 2008 begynte Kaare Kuul igjen å fakturere med merverdiavgift til Lekk Vannverk. Skattekontoret la for denne perioden til grunn at fakturaene oppfylte de formelle kravene til salgsbilag, og var enig i vannverkets anførsel om at kjøper ikke har en generell plikt til å sjekke om leverandører er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter skattekontorets vurdering burde imidlertid Lekk Vannverk ha undersøkt om virksomheten var registrert for merverdiavgift, særlig på bakgrunn av kunnskapen vannverket allerede hadde om Kaare Kuul. Skattekontoret kunne ikke slutte seg til anførselen om at det skulle mye til for å forestille seg at Kaare Kuul ikke var registrert for merverdiavgift ved faktureringen i 2008.

For den tredje perioden la skattekontoret til grunn at Lekk Vannverk var klar over at Kaare Kuul ikke var registrert for merverdiavgift. Bakgrunnen for dette var at Lekk Vannverk 6. mars 2012 hadde sendt e-post til skattekontoret og informert om at Kaare Kuul ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Tips til skatteetaten om ikke-registrert leverandør er i seg selv en aktsom og lojal handling, men gir ikke rett til å fradragsføre beløp som urettmessig er fakturert som merverdiavgift.

Regelverk basert på tillit

Merverdiavgiftssystemet er i stor grad basert på tillit, blant annet til at avgiftspliktige selv innberetter korrekte avgiftsoppgjør til skattekontoret. For den som kjøper en avgiftspliktig vare eller tjeneste og blir fakturert med merverdiavgift, er det av betydning å kunne ha tillit til at merverdiavgiftsbeløpet kan føres til fradrag dersom de alminnelige vilkårene for fradragsrett er oppfylt. I utgangspunktet er det statens risiko om avgiftspliktige leverandører faktisk er registrert og innberetter den merverdiavgiften som er utfakturert. Dette utgangspunktet er betinget av at kjøpet og merverdiavgiften er legitimert i samsvar med reglene, typisk faktura fra selger iht. bokføringsforskriften.

Det er samtidig klart at en rettstilstand med absolutt fradragsrett for beløp som er fakturert som merverdiavgift, vil kunne legge veien åpen for omfattende kriminalitet. De merverdiavgiftsregistrerte er statens avgiftsoppkrevere. Fradragsretten for inngående avgift innebærer imidlertid at de avgiftspliktige også foretar utbetalinger på vegne av staten; leverandørens avgiftskrav utbetales fra staten gjennom kjøpers fradragsføring av beløpet. Det er av samfunnsmessig betydning, utover statens momsproveny, at de avgiftspliktige utviser tilstrekkelig varsomhet med hensyn til hvem de foretar slike utbetalinger til.

Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til skattekontorets innstilling om å fastholde etterberegningsvedtaket. Ett medlem dissenterte for deler av etterberegningsvedtaket og anså at Lekk Vannverk ikke var kvalifisert uaktsomt da det baserte seg på at Kaare Kuul var berettiget til å fakturere med merverdiavgift fra høsten 2008.

Tilleggsavgift – manglende kontroll på omsetningen

På vegne av nett- og butikkhandel.no sendte regnskapsføreren inn momsoppgave for 5. termin 2015 den 10. desember 2015. Oppgaven viste en avgiftspliktig omsetning på to MNOK og avgiftsfri omsetning på kr 50 000. Beregnet utgående merverdiavgift utgjorde kr 500 000 og fradragsført inngående avgift utgjorde kr 650 000. Totalt viste oppgaven tilgodebeløp på kr 150 000. I merknadsfeltet på oppgaven var momsoppgavens tilgodebeløp forklart: «Til gode pga. stort vareinnkjøp til jul.»

Etter innhenting av regnskapsopplysninger ba skattekontoret om forklaring på differanser mellom innbetalinger på bankkonto og omsetningen som var innberettet for nett- og butikkhandel.no. Etter en ny gjennomgang meldte virksomhetens regnskapsfører at mye omsetning, som gjaldt iZettle (kortleser), ved en feil ikke var blitt registrert inn i programmet Mamut, og dermed ikke innrapportert på merverdiavgiftsoppgavene. Dette gjaldt helt tilbake til 2. termin 2015. Regnskapsføreren forklarte at det dessverre hadde blitt en misforståelse rundt koblingen mellom iZettle og programmet Mamut. Kundene har mange valgalternativer når de bestiller varer på nettet; de kan betale direkte med kredittkort, benytte Klarnafaktura, eller hente og betale bestillingen i butikk. I tillegg hadde nett- og butikkhandel.no åpnet ny butikk tidligere i 2015. Feilen var knyttet til betalinger av varer som ble bestilt via nett, men betalt via kortleser i butikk ved henting av varene. Det ble forklart at differansen først oppstod etter åpningen av den nevnte butikken.

Regnskapsføreren sendte deretter inn tilleggsoppgaver. Skattekontoret la disse opplysningene til grunn for varsel og deretter vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Etterberegningen utgjorde i overkant av én MNOK og det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Frivillig retting

I klagen over tilleggsavgiften anførte regnskapsføreren at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet ved avstemming av salget ved årets slutt, og at det dermed ville blitt sendt inn korrigering til skattekontoret. Forholdet måtte anses som frivillig retting, og det forelå ikke muligheter for at feilen kunne ha resultert i tap for staten. Regnskapsføreren hadde fortløpende dialog med nett- og butikkhandel.no pga. store tilgodeoppgaver over flere terminer. Beløpet på tilgodeoppgavene var imidlertid etter regnskapsførers oppfatning ikke usannsynlige, og det ble vist til at virksomheten hadde startet en ny butikk med stort areal og et større lager. Regnskapsføreren uttalte videre at feilen helt og holdent var en menneskelig svikt ved oppstarten av butikken og endringen av betalingsterminalen.

Skattekontoret så det ikke som tvilsomt at de objektive vilkårene for tilleggsavgift var oppfylt, herunder at tapsvilkåret var oppfylt i og med at det var sendt inn merverdiavgiftsoppgaver som viste for lave avgiftsbeløp. Forholdet kunne heller ikke anses som frivillig retting da kontroll var igangsatt, og korrekte opplysninger først ble sendt inn som svar på skattekontorets spørsmål.

Vurdering av uaktsomheten

Etter skattekontorets oppfatning ble feilen begått ved uaktsomhet. Kontoret viste til at etterlevelse av bokføringskravene, herunder ajourhold og avstemminger, ville avverget feilinnberetningene. Feilenes art tilsa at en reaksjon i form av tilleggsavgift var i samsvar med tilsvarende saker. På bakgrunn av anførselen om menneskelig forståelse for at feil kan skje, vurderte skattekontoret også om tilleggsavgift burde vært ilagt med ett bestemt beløp, dvs. lavere enn satsen på 20 %. Det ble vist til de dagjeldende retningslinjene for tilleggsavgift, punkt 5.4:

«Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, (...), kan tilleggsavgift utmålt i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Tilsvarende gjelder der manglende innberetning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde ha vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.»

Skattekontoret fant at uaktsomheten knyttet til feilene ikke kunne karakteriseres som forholdsvis liten. Det var heller ikke grunnlag for å redusere tilleggsavgiften ut fra en betraktning om at feilen hadde preg av å være en «systemfeil». Uten å ta stilling til om feilen kunne rubriseres som en slik «systemfeil», viste kontoret til at feilen var begått over flere momsterminer og burde vært oppdaget og korrigert av virksomheten, før kontrollen ble igangsatt.

Klagenemnda sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Frivillig registrering – leid ut til bruker som selv ville hatt fradragsrett

Utleiebygg AS var frivillig registrert for utleie av fast eiendom og førte fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av en næringseiendom.

Byggets første etasje var leid ut som butikklokale til Kjekt å Ha AS. Fradragsretten for oppføringskostnadene knyttet til denne delen av bygget var ikke bestridt.

Utleiebygg hadde inngått intensjonsavtale om utleie av annen etasje til Svett Tøy AS. Svett Tøy var merverdiavgiftsregistrert for avgiftspliktig varesalgsvirksomhet, og planen var å benytte de aktuelle arealene i sin helhet i det avgiftspliktige varesalget. Skattekontoret viste til at frivillig registrering for utleie av fast eiendom er begrenset til å omfatte arealer som er leid ut, og at en intensjonsavtale ikke oppfyller dette vilkåret.

Utleiebygg påklaget ikke vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som knyttet seg til byggets annen etasje. Selskapet opplyste at det var inngått utleieavtale med en annen leietaker som tok etasjen i bruk på fradragsberettigende måte. Siden dette skjedde innenfor seksmånedersfristen, kunne Utleiebygg føre den inngående avgiften til fradrag gjennom et såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontorets vedtak medførte således ikke et endelig tap av fradragsretten for utleieren.

I tillegg til tilbakeføringen av merverdiavgiftsbeløpet, ila skattekontoret tilleggsavgift med 20 %, i overkant av én MNOK. Utleiebygg påklaget tilleggsavgiften og anførte blant annet at selskapet hadde vært sikker på at etasjen ville bli leid ut på en slik måte at vilkårene for fradragsføring ville bli oppfylt. Staten hadde ikke lidd noe tap siden fradragsberettigende utleieavtale rent faktisk kom på plass før bygget var ferdigstilt. Selv om vilkårene for tilleggsavgift skulle anses å være oppfylt, mente Utleiebygg at tilleggsavgift ikke burde ha vært ilagt og under ingen omstendigheter med et så høyt beløp.

I innstillingen til vedtak bemerket skattekontoret at vilkåret om leieavtale måtte anses som sentral avgiftsrett for utleievirksomhet som er frivillig registrert. Det er ikke adgang til å forskuttere en fradragsrett som ventes å ville oppstå, uavhengig av hvor sikkert det må fremstå at vilkårene for å fradragsføre beløpet vil inntre på et senere tidspunkt. Innlevering av avgiftsoppgave med uberettigede fradrag for inngående merverdiavgift, medførte at tapsvilkåret for tilleggsavgift var oppfylt. Utleiebygg og medhjelperne ble videre ansett å ha utvist slik grad av uaktsomhet at tilleggsavgift med ordinær sats burde fastholdes.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til dette.

Reparatør har ikke fradragsrett for importmoms på oppdragsgivers varer

Fikser Alt AS omsetter ulike avgiftspliktige reparasjons- og bearbeidingstjenester. Tjenestene utføres i selskapets verksted i Norge. En vesentlig del av oppdragsgiverne er hjemmehørende i utlandet og er heller ikke merverdiavgiftsregistrert her i landet. Fikser Alt ønsket å kunne skåne slike oppdragsgivere fra å stifte bekjentskap med norsk merverdiavgift og prosedyrene for vareinnførsel her.

Selskapet stilte skattekontoret spørsmål om Fikser Alt, som oppdragstaker, kan gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgift som påløper ved import av oppdragsgivernes varer. Det ble vist til at det vil dreie seg om innførsel av varer som er helt nødvendige for at Fikser Alt skal kunne få utført tjenester på varene på verkstedet her i Norge, og vareinnførslene vil dermed også være nødvendige for selskapets avgiftspliktige omsetning. Etter selskapets oppfatning måtte varene anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, slik at innførselsmerverdiavgiften kunne føres til fradrag, forutsatt at selskapet sørget for å legitimere innførselsmerverdiavgiften på sin hånd.

Skattekontoret la til grunn at det ville være kurant for Fikser Alt å legitimere innførselsmerverdiavgiften som en inngående merverdiavgift for selskapet. Skattekontoret bemerket at det er vanlig at deklarert mottaker/tollskyldner er et annet subjekt enn den personen som eier varen/skal bruke denne, slik at speditører deklarer seg selv som mottakere. At innførselsmerverdiavgiften er legitimert på et subjekts hånd, er imidlertid ikke noe argument for at subjektet faktisk har fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften. Legitimasjonen legger derimot bare til rette for fradragsføring i tilfeller hvor de øvrige vilkårene for fradragsrett er oppfylt.

Spørsmålet om fradragsrett for Fikser Alt ville således bero på om varene skulle benyttes i selskapets mva-registrerte virksomhet. Skattekontoret sluttet seg til vurderingen om at varene og innførselen av disse til Norge var nødvendige for at selskapet skulle kunne utføre de aktuelle oppdragene på verkstedet. Kontoret konkluderte likevel med at tilordningskriteriet medførte at varene ikke kunne anses å være til bruk i verkstedvirksomheten. Fikser Alts avgiftspliktige virksomhet var omsetning av tjenester, og fradragsretten for selskapet omfattet inngående avgift på varer og tjenester som utgjorde innsatsfaktorer i denne tjenesteproduksjonen. Oppdragsgivernes varer kunne ikke ses å ha noen egentlig funksjon i, eller generere omsetning for, verkstedvirksomheten. Varene måtte derimot fullt ut anses som innsatsfaktorer i oppdragsgivernes virksomheter.

Dersom tjenesteyteren skulle hatt fradragsrett for importmoms på oppdragsgivernes varer, ville det innebære et «avgiftshull». Skattekontoret viste til at fradragsretten for tjenesteyterne ikke kunne avhenge av om oppdragsgiverne var hjemmehørende i Norge eller i utlandet. Fradragsretten for tjenesteyterne syntes heller ikke å kunne begrenses til de tilfellene hvor varene var ment å bli utekspedert etter at tjenesteytingen var utført. Det ble videre pekt på at det er gitt andre bestemmelser som skal legge til rette for at reparasjoner mv. kan foretas i Norge, uten at innførselen medfører en endelig avgiftskostnad, dersom varen utekspederes igjen når oppdraget er utført.