Skatteloven § 6–91 annet ledd og EØS-avtalen:

Begrensning av fradrag for gjeldsrenter

Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter fattet 23. mai 2016 vedtak i en sak som gjaldt spørsmål om det var i strid med EØS-avtalen å begrense et selskaps gjeldsrentefradrag i henhold til bestemmelsen i skatteloven (sktl.) § 6–91 annet ledd (Sak 2011–124SKN).

Problemstillingen var om fradragsrett for rentekostnader som etter sktl. § 6–91 ble fordelt til et fast driftssted i utlandet, helt eller delvis, måtte innrømmes på bakgrunn av EØS-avtalen. Skatteklagenemnda kom til at anvendelsen av sktl. § 6–91 annet ledd på det aktuelle tilfellet ikke utgjorde en restriksjon på etableringsfriheten.

Saksforholdet

Et norsk selskap (Selskapet) drev virksomhet i Tyskland gjennom et fast driftssted, og hadde rentekostnader som dels knyttet seg til Selskapets virksomhet i Norge, dels til virksomheten i Tyskland. For inntektsårene 2011 og 2012 var skatteavtalen mellom Tyskland og Norge* Avtale av 4. oktober 1991. basert på unntaksmetoden for virksomhetsinntekt knyttet til fast driftssted i Tyskland.* Kreditmetoden fra 3. februar 2015. Det innebar at slik inntekt ikke kom til beskatning i Norge.^{* Jf. avtalens artikkel 23.1 a.}

Når et selskap hjemmehørende i Norge utøver eller deltar i virksomhet i utlandet, og inntekten fra denne virksomheten er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale, følger det av sktl. § 6–91 første ledd at selskapets fradrag for gjeldsrenter skal begrenses. Sktl. § 6–91 annet ledd gjelder begrensning av gjeldsrentefradraget for regnskapspliktige skattytere, og lyder som følger:

«Regnskapspliktig skattyter gis ikke fradrag for gjeldsrenter som svarer til forholdet mellom verdien av fast eiendom og eiendeler i virksomhet som nevnt i første ledd og verdien av skattyters samlede eiendeler, basert på bokført verdi i regnskap oppgjort i samsvar med regnskapsloven. Ved fordeling av gjeldsrenter etter forrige punktum, skal eiendom som nevnt i første ledd annet punktum bare tas med i verdien av skattyters samlede eiendeler.»

Bestemmelsen oppstiller en sjablonmetode for fordeling (og avkorting) av gjeldsrenter, basert på forholdet mellom bruttoformue i Norge og utlandet (bruttoformuesmetoden).

I selvangivelsen for inntektsårene 2011 og 2012 opplyste Selskapet at det var foretatt en avkorting av gjeldsrentefradraget etter en direkte fordelingsmetode. Selskapet anførte at det kun var renter som direkte var tilknyttet tysk virksomhet som kunne avkortes, mens øvrige renter var fradragsberettiget. Det ble vist til EFTA-domstolens avgjørelse av 7. mai 2008, E-7/07 Seabrokers AS (Seabrokers-dommen).

Sentralskattekontoret lignet selskapet i samsvar med påstand, men forela samtidig problemstillingen for Skattedirektoratet til vurdering.* Jf. instruks inntatt i Utv. 2006 s. 754. Skattedirektoratet la frem spørsmålet for Finansdepartementet. Finansdepartementet konkluderte med at sktl. § 6–91 annet ledd ikke var i strid med EØS-avtalen (se nærmere redegjørelse under skatteklagenemndas bemerkninger). Sentralskattekontoret fattet vedtak i overensstemmelse med Finansdepartementets uttalelse, som Selskapet påklaget til skatteklagenemnda.

Under sakens gang utvidet Selskapet sin påstand til at også tyske renter var fradragsberettiget. Det ble anført at det var i strid med EØS-avtalen å begrense Selskapets rentefradrag med gjeldsrenter som knyttet seg til virksomheten i Tyskland.^{* Selskapet viste til ESAs grunngitte uttalelse av 19. sept. 2012. Dersom en fysisk person eide bolig- eller fritidseiendom i utlandet hvor formue i og/eller inntekt av slik fast eiendom var unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale med den aktuelle stat, ble gjelds- og gjeldsrentefradraget i Norge begrenset etter sktl. § 6–91. ESA mente dette var i strid med EØS avtalens regler om fri flyt av kapital (art 40). FIN var uenig, men valgte å endre bestemmelsen f.o.m. inntektsåret 2013, se sktl. § 6–91 første ledd annet punktum. * Selskapets anførsler, kilder og argumentasjon vil i liten grad bli redegjort for i artikkelen.}

Spørsmålet for skatteklagenemnda var om selskapets gjeldsrentefradrag i Norge kunne begrenses i samsvar med skatteloven eller om dette var i strid med EØS-avtalens regler om etableringsfrihet.

Skatteklagenemndas bemerkninger

Problemstilling

Spørsmålet for skatteklagenemnda var om Selskapets gjeldsrentefradrag i Norge kunne begrenses i samsvar med sktl. § 6–91 annet ledd, eller om dette var i strid med EØS-avtalens regler om etableringsfrihet, jf. EØS-avtalen artikkel 31, jf. artikkel 34. Problemstillingen var prinsipalt om Selskapets fradragsrett for rentekostnader kunne begrenses, subsidiært om EØS-avtalen krevde at tilordning av rentekostnader mellom Norge og Tyskland ble foretatt etter en direkte fordelingsmetode. Dersom sktl. § 6–91 annet ledd kom til anvendelse i saken, var den fordelingen av gjeldsrenter som ble foretatt i sentralskattekontorets vedtak i overensstemmelse med sktl. § 6–91 annet ledd.

Lovbestemmelser som oppfyller Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, og annen norsk lov

Skatteklagenemnda viste til at EØS-avtalen (hoveddelen) er inkorporert i norsk rett ved EØS-loven,* Lov av 27. november 1992 nr. 109. og gjelder som norsk lov, jf. EØS-loven § 1. Bestemmelser i lov som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, skal ved motstrid gå foran annen norsk lov, jf. EØS-loven § 2.

Som en hovedregel er ikke skattesystemet til en EØS-stat omfattet av EØS-avtalen. Det er imidlertid lagt til grunn i rettspraksis at EØS-statene må utøve sin beskatningskompetanse i overensstemmelse med EØS-retten.* Jf. bl.a. EFTA-domstolens avgjørelse E-1/04 Fokus Bank ASA. Det innebærer at anvendelsen av en skatteregel kan være i strid med EØS-avtalen.

Etableringsfriheten i EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34

Selskapers rett til fri etablering er regulert i EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34. Bestemmelsene forbyr en EØS-stat å oppstille restriksjoner på etableringsadgangen for selskaper fra en annen EØS-stat. I henhold til ordlyden skal etableringsfriheten sikre nasjonal behandling i vertsstaten. Det er imidlertid lagt til grunn i rettspraksis at den også forbyr hjemstaten å legge hindringer i veien for at et selskap som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, etablerer seg i en annen EØS-stat.* Jf. bl.a. sak E-7/07 Seabrokers (avsnitt 28). Norske skatteregler som hindrer norske selskapers rett til fri etablering i andre EØS-stater kan dermed være i strid med EØS-avtalen.

Begrensning av gjeldsrentefradrag – restriksjon på etableringsfriheten?

Det følger av praksis fra EU- og EFTA-domstolen at alle tiltak som forbyr, hindrer eller gjør utøvelsen av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen mindre attraktiv, må anses å utgjøre en restriksjon på etableringsfriheten.* Jf. EF-domstolens avgjørelse i C-371/10 National Grid Indus (avsnitt 36) og EFTA-domstolens avgjørelse i sak. E-7/07 Seabrokers (avsnitt 50). Videre er det fastslått at etableringsfriheten hindres eller gjøres mindre attraktiv når et hjemmehørende selskap med et fast driftssted i en annen medlemsstat gis en mindre gunstig skattemessig behandling enn et hjemmehørende selskap med et fast driftssted i samme land, jf. bl.a. sak C-388/14 Timac Agro:* Avsnitt 22.

«Etableringsfriheden vanskeliggøres, hvis et hjemmehørende selskab, der har et datterselskab eller et fast driftssted i en anden medlemsstat, undergives en skattemæssig forskelsbehandling i henhold til en medlemsstats skatteordning, der stiller det pågældende selskab ringere i forhold til et hjemmehørende selskab med et fast driftssted eller et datterselskab i den førstnævnte medlemsstat (dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).»

Skatteklagenemnda viste til at et norsk selskap som driver virksomhet gjennom en filial i Norge, har fradragsrett for alle gjeldsrenter som knytter seg til virksomheten i den norske filialen, jf. sktl. § 6–40 første ledd. Driver derimot et norsk selskap virksomhet gjennom et fast driftssted i et annet medlemsland, og inntekt fra denne virksomheten er unntatt fra skattlegging i Norge i medhold av en skatteavtale, er fradrag for gjeldsrenter begrenset etter sktl. § 6–91 annet ledd. Skatteklagenemnda la etter dette til grunn at bestemmelsen innebar en skattemessig forskjellsbehandling av det grenseoverskridende tilfellet med hensyn til fradragsrett for gjeldsrenter.

Det følger av praksis fra EU- og EFTAdomstolen at en forskjellsbehandling mellom en rent intern og en grenseoverskridende situasjon kan opprettholdes dersom situasjonene ikke er objektivt sammenlignbare* I de tilfellene foreligger det ingen restriksjon på etableringsfriheten., eller restriksjonen kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn. I sistnevnte tilfelle kreves det videre at den regelen som inneholder en restriksjon, er egnet til å nå sitt mål, og ikke går lenger enn det som er nødvendig for å nå målet (proporsjonal).^{* Se bl.a. C-48/13 Nordea Bank Danmark (avsnitt 23).}

Forelå det objektivt sammenlignbare situasjoner?

Skatteklagenemnda tok først stilling til om forskjellsbehandlingen gjaldt situasjoner som objektivt sett var sammenlignbare.

EU-domstolen har i et par nyere dommer drøftet om en innenlandsk filial og et utenlandsk fast driftssted er i en objektivt sammenlignbar situasjon med hensyn til fradragsrett for underskudd. Særlig fremhevet skatteklagenemnda C-388/14 Timac Agro.

Timac Agro var et tysk selskap som drev virksomhet i Østerrike gjennom et fast driftssted. I 2005 overdro selskapet virksomheten i Østerrike til et østerriksk konsernselskap. I årene 1997–2005 hadde virksomheten i Østerrike stort sett gått med underskudd. Underskudd fra utenlandske faste driftssteder i land der skatteavtalen bygget på unntaksmetoden, var i den aktuelle perioden underlagt to forskjellige regelsett i Tyskland. I årene 1997–98 ble fradrag innrømmet for slike underskudd. Det fradragsførte underskuddet måtte imidlertid reverseres (inntektsføres) et senere år, enten når det faste driftsstedet gikk med overskudd, eller opphørte mv. Fra 1999 innrømmet ikke lenger Tyskland fradrag for tap/underskudd i disse situasjonene. Spørsmålet for EU-domstolen var bl.a. om det var i strid med etableringsfriheten å nekte fradrag for underskudd som hadde oppstått i selskapets faste driftssted i Østerrike i perioden 1999 til 2005. Vedrørende spørsmålet om et fast driftssted i Østerrike var i en sammenlignbar situasjon med en filial i Tyskland med hensyn til fradragsrett for tap/underskudd, uttalte domstolen følgende:^{* Avsnitt 65.}

«I nærværende sag må det fastslås, at eftersom Forbundsrepublikken Tyskland ikke udøver nogen kompetence til at beskatte et sådant fast driftssteds resultater, idet fradrag af dets tab ikke længere var tilladt i Tyskland, er situasjonen for et fast driftssted i Østrig med hensyn til de foranstaltninger, som Forbundsrepublikken har truffet med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskapbs overskud, ikke sammenlignelig med situasjonen for et fast driftssted i Tyskland (jf. i denne retning dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:c:2014:2087, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).»

Skatteklagenemnda viste også til EU-domstolens avgjørelse C-48/13 Nordea Bank Danmark. I den saken var imidlertid den aktuelle skatteavtalen basert på kreditmetoden, og ikke på unntaksmetoden. Det innebar at Danmark hadde beskatningsrett til virksomhetsinntektene fra de utenlandske faste driftsstedene.* Jf. Nordisk skatteavtale artikkel 7 nr. 1. EU-domstolen la til grunn at Danmark dermed hadde likestilt det utenlandske faste driftsstedet med en innenlandsk filial, og gjort de sammenlignbare. Skatteklagenemnda viste til følgende uttalelse fra EU-domstolen:^{* C-48/13 Nordea Bank Danmark, avsnitt 24.}

«Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne bemærkes, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder. Ved imidlertid at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder beliggende i Finland, Sverige og Norge har Kongeriget Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder (jf. analogt dom Denkavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 34 og 35).»

Det avgjørende for vurderingen av om et utenlandsk fast driftssted var i en objektiv sammenlignbar situasjon med en innenlandsk filial i forhold til fradragsrett for underskudd, var ifølge skatteklagenemnda om hjemstaten utøvet noen beskatningsrett, typisk ved å skattlegge det utenlandske faste driftsstedets overskudd.* Jf. situasjonen i C-48/13 Nordea Bank Danmark. Skatteklagenemnda la videre til grunn at tilsvarende betraktninger måtte gjelde kostnader, herunder rentekostnader, som knyttet seg til virksomheten i et utenlandsk fast driftssted. Siden Norge ikke utøvet noen beskatningsrett over resultatet til Selskapets faste driftssted i Tyskland, var det faste driftsstedet etter skatteklagenemndas oppfatning ikke i en objektivt sammenlignbar situasjon med en innenlandsk filial med hensyn til fradragsrett for rentekostnader. Følgelig hadde ikke selskapet krav på lik behandling av rentekostnader.

Forskjellsbehandlingen innebar derfor ingen restriksjon på etableringsfriheten. Det måtte etter skatteklagenemndas syn for det første medføre at Selskapets prinsipale anførsel om at det hadde krav på fradrag for alle gjeldsrenter knyttet til den tyske filialen ikke kunne føre frem. For det andre måtte konsekvensen være at den metoden som ble benyttet til å fordele gjeldsrenter mellom Norge og utlandet heller ikke kunne utgjøre noen restriksjon på etableringsfriheten.* Formodentlig fordi spørsmålet om fordelingsmetoden var i strid med EØS-avtalen naturlig hører inn under proporsjonalitetsvurderingen. At en sjablonmessig fordelingsmetode var forenlig med EØS-retten når man stod overfor ikke-objektivt sammenlignbare situasjoner, fulgte etter skatteklagenemndas oppfatning også av Seabrokers-dommen, og Finansdepartementets uttalelse som ble avgitt i sakens anledning.

Finansdepartementets uttalelse og Seabrokers-dommen

Finansdepartementet tok utgangspunkt i de føringer som ble gitt i Seabrokers-dommen. Saken gjaldt beregning av maksimalt kredittfradrag for et norsk selskap med filial i en annen EØS-stat. Finansdepartementet viste til at EFTA-domstolen skilte mellom tre situasjoner:

Situasjoner der et selskap driver sin virksomhet i hjemstaten samt gjennom en filial i en annen EØS-stat, og hvor selskapet har alle sine rentekostnader knyttet til hjemstaten,

Situasjoner der et selskap driver sin virksomhet i hjemstaten samt gjennom en filial i en annen EØS-stat, og selskapets rentekostnader er knyttet til filialen i den annen EØS-stat, og

Situasjoner der et selskap driver sin virksomhet i hjemstaten samt gjennom en filial i en annen EØS-stat, og selskapets rentekostnader ikke kan knyttes til noen bestemt del av selskapets virksomhet.

Etter EFTA-domstolens vurdering vil et selskap i de to sistnevnte tilfeller ikke være i en sammenlignbar situasjon med et selskap som kun driver virksomhet i hjemstaten. Finansdepartementet la derfor til grunn at et norsk selskap som har rentekostnader som delvis knytter seg til selskapets aktivitet i Norge, og delvis til en utenlandsk filial i et land der skatteavtalen bygger på unntaksmetoden, ikke er i en sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i Norge. Begrensning av fradragsrett for gjeldsrenter etter skatteloven § 6–91 annet ledd vil dermed ikke utgjøre en restriksjon på etableringsfriheten i disse situasjonstilfellene. Skatteklagenemnda var enig i Finansdepartementets vurderinger av Seabrookers-dommen, og la til grunn at dette tilsvarte Selskapets situasjon.

Selskapet anførte i klagen til skatteklagenemnda at typetilfelle 3 ikke omfattet en situasjon der gjeld og gjeldsrenter kunne allokeres direkte. Skatteklagenemnda viste til at EFTA-domstolen hadde lagt til grunn at det kun forelå objektivt sammenlignbare situasjoner i typetilfelle 1. Om denne situasjonen gjenga nemnda følgende fra Seabrokers – dommen:* Avsnitt 56.

«På den annen side er et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten og har alle sine gjeldsrentekostnader knyttet til den staten, og et selskap som driver sin virksomhet i hjemstaten samt gjennom en filial i en annen EØS-stat (vertsstaten), men som har alle sine gjeldsrentekostnader knyttet til hjemstaten, i en sammenlignbar situasjon med hensyn til disse utgiftene. Således bør selskapene få samme skattemessige behandling i hjemstaten med hensyn til disse utgiftene. Som beskrevet i avsnitt 46 og 47 ovenfor, sikrer ikke de aktuelle reglene dette.»

Og videre fra EFTA-domstolens rådgivende uttalelse:

«1. En EØS-stat som, i sin anvendelse av nettoinntektsprinsippet, ved beregningen av maksimalt kreditfradrag for skatt betalt i en annen EØS-stat tilordner en andel av et selskaps gjeldsrente-kostnader til inntekt ervervet ved selskapets filial i den andre EØS-staten, hindrer den frie etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31 for så vidt kostnadene bare kan knyttes til selskapets virksomhet i den førstnevnte staten.»

Skatteklagenemnda påpekte at spørsmålet om et selskap hadde alle sine gjeldsrentekostnader knyttet til hjemstaten, var et bevisspørsmål. I denne saken var det imidlertid ubestridt at Selskapet hadde rentekostnader som knyttet seg både til selskapets virksomhet i Norge og Tyskland.

På bakgrunn av ovennevnte la skatteklagenemnda til grunn at Selskapets faste driftssted i Tyskland ikke var i en objektivt sammenlignbar situasjon med en innenlandsk filial med hensyn til fradragsrett for rentekostnader. Forskjellsbehandlingen utgjorde således ingen restriksjon på etableringsfriheten. Det medførte etter skatteklagenemndas oppfatning at det verken var i strid med EØS-avtalen å nekte fradragsrett for rentekostnader som knyttet seg til Selskapets faste driftssted i Tyskland, eller å begrense Selskapets rentekostnader i henhold til sjablonregelen i sktl. § 6–91 annet ledd.

Tvingende allmenne hensyn

Siden skatteklagenemnda hadde lagt til grunn at forskjellsbehandlingen gjaldt situasjoner som ikke var objektivt sett sammenlignbare, var det ikke nødvendig for nemnda å ta stilling til om også tvingende allmenne hensyn kunne begrunne forskjellsbehandlingen. Skatteklagenemnda bemerket likevel at en forskjellsbehandling av retten til fradrag for gjeldsrenter i den aktuelle situasjonen kunne begrunnes ut fra hensynet til en avbalansert fordeling av beskatningsgrunnlaget. Symmetrisk behandling av kompetansen til å beskatte inntekter og gi fradragsrett for kostnader, herunder rentekostnader, sikret etter skatteklagenemndas oppfatning en avbalansert fordeling av beskatningskompetansen mellom Norge og Tyskland. Det ble vist til C-388/14 Timac Agro.* Avsnitt 34–38.

Konklusjon

Skatteklagenemnda konkluderte med at det ikke var i strid med etableringsfriheten etter EØS-avtalen artikkel 31, jf. artikkel 34 å begrense Selskapets rentefradrag i henhold til sktl. § 6–91 annet ledd. Fordelingen av gjeldsrentene skulle derfor baseres på bruttoformuen etter bokførte verdier.