Opplysningsplikten i ny skatteforvaltningslov

I forslag til ny skatteforvaltningslov § 8–1 er det inntatt en bestemmelse om «Opplysningsplikt for skattepliktige». Ordlyden er som følger:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Slik vi ser det vil den foreslåtte ordlyden innebære en utvidelse av opplysningsplikten slik den foreligger i dag. Ordet «fullstendig» vil av skattemyndighetene kunne forstås som synonymt med uttrykket «uttømmende» ved anvendelse av regler som knytter virkninger til brudd på opplysningsplikten. Vi sikter da særlig til reglene om tilleggsskatt og straff hvor «ufullstendige» opplysninger er tilstrekkelig for straffesanksjon. Område for tilleggsskatt og straff vil da kunne bli vesentlig utvidet. Finansdepartementet har dog i proposisjonen sagt at den nye bestemmelsen ikke er ment å innebære en realitetsendring. Dersom dette er tilfelle, så bør lovgiver gi klarere føringer i forhold til opplysningspliktens rekkevidde.

Nærmere om «aktsomt og lojalt»

Ordlyden i § 4–1, «aktsomt og lojalt», gir ikke et klart svar på hva slags informasjon man i det konkrete tilfellet skal gi i selvangivelsen.

Bestemmelsen pålegger skattyter en aktsomhets- og lojalitetsplikt, men sier ingen ting om hvilken aktsomhetsnorm som skal legges til grunn. Hva som må gis av informasjon for å oppfylle plikten, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

I forarbeidene, Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) side 76, presiseres det at lignings­loven § 4–1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig».

Flere rettsavgjørelser slår fast at aktsomhets- og lojalitetskravet har særlig betydning ved vurderingen av hvorvidt det er gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» etter ligningsloven § 10–2 om tilleggsskatt, § 9–6 nr. 3 om endringsadgang og straffeloven §§ 378–380 1 om straff. Grensen mot hva som er «uriktige og ufullstendige opplysninger» er derfor av stor praktisk betydning. Vi understreker at opplysningsplikten ved vurdering av tilleggsskatt, endringsadgang og straff strengt tatt ikke vil være den samme, men det faller utenfor artikkelens formål å problematisere dette ytterligere.

I Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) s. 37 om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) uttaler Finansdepartementet:

«Skattyter har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. I de fleste tilfeller vil det være enkelt å fastslå om skattyteren har gitt uriktige opplysninger. Rettspraksis viser likevel at det i enkelte tilfeller kan være vanskelig å fastslå dette. Uutfylt tallrubrikk i et opplysningsskjema kan eventuelt anses likeverdig med utfylt 0 i rubrikken, slik at det foreligger uriktig opplysning dersom den uutfylte rubrikken skulle ha vært utfylt med et konkret tall. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter har gitt et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattyter skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger».

Tilleggsskatteutvalget legger til grunn i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) s. 36 at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom skattyter har gitt «nok opplysninger til at ligningsmyndighetene, etter en normal gjennomgang av skattyters oppgaver, burde ha innhentet ytterligere opplysninger om et forhold og på denne måte ha skaffet seg et fullstendig materiale». Videre uttales det at det antas at utvalgets flertall forutsetter at «sentrale opplysninger alltid kreves gitt, selv om ligningsmyndighetene ut fra det øvrige materiale ville ha kommet på sporet av dem også om de ikke ble gitt av skattyter selv».

Gjennom rettspraksis har innholdet i opplysningsplikten blitt ytterligere klarlagt og de kriteriene som kan utledes derfra, vil være retningsgivende for tolkningen av den. Vi vil nedenfor redegjøre for noen sentrale kriterier og rettsavgjørelser. De fleste rettsavgjørelsene gjelder selskaper, men vil likevel være relevante for vurderingen av personlige skattyteres opplysningsplikt.

Objektiv vurdering

Ordlyden «aktsom» kan indikere at man ved vurderingen skal ta stilling til hvorvidt skattyter har vært uaktsom og således er å bebreide for de ufullstendige opplysningene. I Rt. 1992 s. 1588, Loffland-dommen, legges det imidlertid til grunn at vurderingen i utgangspunktet er objektiv. Førstvoterende skriver at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt når «skattyter har gitt alle de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt». Det samme ble lagt til grunn i Slørdahl-dommen jf. Rt. 1995 s. 1883.

Hvilke opplysninger som objektivt sett bør gis, beror på «hvilken konkret oppfordring skattyter hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller legge fram det aktuelle dokumentet».^{* Jf. Rt. 2009 s. 813.}

Selv om det er en objektiv vurdering som gjøres, er erfaringen at en «profesjonell skattyter», for eksempel et AS, blir vurdert strengere enn en pensjonist. På samme måte vil en skatteadvokat eller revisor kunne bli vurdert strengere enn en butikkansatt. Dette kommer særlig til uttrykk når skattemyndighetene skal vurdere unnskyldelighetsgrunnene for tilleggsskatt jf. ligningsloven § 10–3. Typisk vil rettsvillfarelse som hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold. I Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) pkt.8.3.2 fremgår det at det kan tenkes unntak hvor rettsvillfarelse kan være unnskyldelig, men at det er «vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller». Videre kommenteres det at lite synlige feil i tredjepartsoppgaver kan være unnskyldelig, men «Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner».

Et samarbeidsforhold mellom skattyter og ligningsmyndighetene

Ligningsloven § 4–1 legger som nevnt opp til et samarbeidsforhold mellom skattyter og ligningsmyndighetene for at ligningen skal bli riktig. Skattyter har en opplysningsplikt, mens ligningsmyndighetene har en undersøkelsesplikt. På et tidspunkt kan man si at opplysningsplikten avløses av undersøkelsesplikten. Akkurat hvor dette punktet er, vil avhenge av omstendighetene i den konkrete saken.

I Slørdahl-dommen jf. Rt. 1995 s. 1883 blir skattyters opplysningsplikt tillagt større vekt enn ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt. Førstvoterende uttaler: «Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. – Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt».

Rettspraksis viser at skattyters opplysningsplikt vurderes strengt. Etter vår oppfatning bør det også kunne stilles høye krav til ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt. Vi er kritiske til at ligningsmyndighetene ved flere tilfeller har lagt til grunn at undersøkelsesplikten ikke gjelder i situasjoner hvor de har mottatt dokumentasjon fra skattyter som har resultert i oppfølgingsspørsmål fra dem. De har da mottatt dokumentasjon som har fått dem til å stille spørsmål, men de mener likevel ikke at dette er nok til at undersøkelsesplikten trer i kraft. Dersom årsaken til at det ikke iverksettes undersøkelser er dårlig tid eller lite kapasitet, er det etter vår oppfatning ikke holdbart. Konsekvensen kan være at ligningsmyndighetene legger til grunn at det foreligger brudd på opplysningsplikten og ilegger sanksjoner.

Ligningsmyndighetenes adgang til å skaffe seg ytterligere opplysninger

I Rt. 1992 s. 1588, Loffland-dommen, la Høyesterett til grunn at dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige.

Høyesterett kom til motsatt resultat i Rt. 1996 s. 1270 hvor det ble lagt til grunn at det var gitt ufullstendige opplysninger, og førstvoterende skriver at skattyter «burde likevel innsett at ligningsmyndighetene ville ha interesse av selv å vurdere betydningen av en den foreliggende garanti».

Opplysningsplikten kan altså være oppfylt selv om ikke alle relevante opplysninger er gitt. Det avgjørende er at skattyter gir ligningsmyndighetene tilstrekkelige opplysninger om faktum slik at myndighetene kan vurdere å eventuelt benytte seg av sin adgang til å innhente ytterligere opplysninger. I sistnevnte rettsavgjørelse var det ikke nevnt noe i selvangivelsene om de aktuelle garantiene. Dersom det hadde blitt gjort og det hadde vært opplyst at garantiene kunne ettersendes, så kan det tenkes at resultatet hadde blitt motsatt.

Ligningsmyndighetenes skjemaer og supplerende opplysninger

Ligningsmyndighetene har utarbeidet en rekke skjemaer som enten skal eller kan vedlegges selvangivelsen. Det er ikke tvilsomt at pliktige skjemaer må vedlegges selvangivelsen. I Slørdahl-dommen jf. Rt. 1995 s. 1883 benyttet ikke skattyter et frivillig skjema. Skattyter hadde i stedet valgt å informere om salg av aksjer gjennom et bilag til selvangivelsen. Ligningsmyndighetene hadde utformet et eget skjema for salg av aksjer utenfor næring og dette var det vist til i rettledningen som fulgte med selvangivelsen. Skjemaet var frivillig å bruke, men dersom det hadde blitt utfylt på en korrekt måte, så ville ervervstidspunktet ha fremkommet. Høyesterett konkluderte med at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger om ervervstidspunkt for aksjer.

Enkelte ganger kan det for skattyter fremstå som mer hensiktsmessig å fremlegge opplysninger i et eget vedlegg istedenfor å benytte ligningsmyndighetenes skjemaer. Dette gjøres imidlertid ikke uten risiko. Det er vår oppfatning at i de tilfeller hvor skattyter er usikker på hva som skal gis av informasjon, så bør også frivillige skjemaer benyttes. Dersom skattyter ønsker å benytte eget vedlegg, så bør dette under enhver omstendighet inneholde samme informasjon som et eventuelt frivillig eller pliktig skjema. På den måten sikrer skattyter at ligningsmyndighetene får opplysningene de ønsker.

For supplerende opplysninger som det ikke finnes skjemaer for, er skattyter henvist til å benytte post 5.0 i selvangivelsen eller lage et eget vedlegg. I møte med ligningsmyndighetene mottar vi imidlertid tilbakemelding på at de i utgangspunktet ønsker så få vedlegg som mulig, særlig ved elektronisk levering. Bakgrunnen for denne uttalelsen er nok at ligningsmyndighetene har utfordringer knyttet til at en del skattytere skriver svært lange redegjørelser og har omfattende vedlegg ved levering av selvangivelsen. Ligningsmyndighetene ønsker så mye og riktig informasjon som mulig, men samtidig at skattyter begrenser seg. En slik ytring er likevel vanskelig å forene med en streng opplysningsplikt for skattyter. Det er mulig ytringen kan tas til inntekt for at man med fordel kan sende inn en kort redegjørelse av de faktiske forhold i stedet for å legge ved omfangsrike dokumenter. Risikoen er selvfølgelig at man i en kort redegjørelse kan komme til å utelate noe. Vi mener uansett at ettersom ligningsmyndighetene gir uttrykk for et slik synspunkt, så bør sanksjonering benyttes med varsomhet i de tilfeller skattyter faktisk har innsendt en redegjørelse av de faktiske forhold.