Omdisponering av arealer

Når det under oppføringen av et utleiebygg foreligger leiekontrakter som viser at arealene skal benyttes av avgiftspliktig leietaker, vil inngående avgift være fradragsberettiget.

Om en leietaker skiftes ut med en annen avgiftspliktig leietaker, har dette ingen avgiftsmessig betydning. Inngående avgift vil uansett være fradragsberettiget for vedkommende arealer. Dersom leietakeren imidlertid blir skiftet ut med en leietaker som driver en virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt, skjer det en bruksendring med virkning for fradragsretten. Regelen er da at alle inngående avgifter som refererer seg til de aktuelle lokalene, skal tilbakeføres. For den senere vurderingen er det viktig å være klar over at dette følger direkte av § 9–7 (1), og at det ikke er nødvendig å knytte an til lovens § 8–1, jf. § 18–1 (1) bokstav c.

Overdragelse

Tilbakeføringsplikten gjelder for overdragelse. På samme måte som for justering, er også fisjon og fusjon omfattet. Tilbakeføringen skal skje samlet i salgsterminen, og det er hele avgiftsbeløpet vedrørende oppføringen som skal tilbakeføres. For overdragelsestilfellene er det av enda større viktighet å være klar over at tilbakeføringsplikten følger direkte av § 9–7 (1). Skattedirektoratet har for disse tilfellene basert sin forståelse av regelverket på at det er lovens § 8–1, jf. § 18–1 (1) bokstav c, som kommer til anvendelse. Dette er etter vår mening feil, se nedenfor under punktet Er direktoratets regelforståelse korrekt?

Det er presisert fra direktoratets side at mottaker av eiendommen kan foreta en årlig positiv justering i den utstrekning vilkårene for fradrag er til stede.

Overføring av tilbakeføringsplikt

Adgang til overføring gjelder også for tilbakeføringsplikten, og det stilles vilkår til mottakerens avgiftsmessige status og til omfanget av fradragsretten. Et typisk eksempel på at vilkårene er oppfylt, er at det foreligger leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere for arealene i bygget, og at ny eier trer inn i disse leiekontraktene.

Når overdrageren ikke plikter å foreta tilbakeføring, vil selve overdragelsen ikke ha noen avgiftsmessige konsekvenser fordi tilbakeføringsplikten nå påhviler mottakeren. Dette viser at det er symmetri mellom adgangen til å overføre en justeringsplikt etter § 9–3 (et fullført bygg hvor det drives avgiftspliktig utleievirksomhet) og adgangen til å overføre en tilbakeføringsplikt i medhold av §9–7 (bygg under oppføring hvor det foreligger leiekontrakter).

Fortolkningsuttalelsen av 6. februar 2015

Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse tar stilling til de avgiftsmessige konsekvensene når et aksjeselskap ved fisjon skal skille ut flere av sine eiendommer i single purpose-selskaper. Hver eiendom vil bli utfisjonert i et eget, nystiftet selskap.

På mange av eiendommene ble det utført byggearbeider. Det legges i det følgende til grunn at arbeidene startet før fisjonen var planlagt, og at fisjonen var gjennomført før byggetiltakene var fullført. Videre legges det til grunn at de byggearbeidene som ble utført, utgjør en kapitalvare.

Ingen leietaker i lokalene

I andre tilfeller ble byggearbeidene utført i bygg hvor det var inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, men hvor leietaker ikke ville ta lokalene i bruk før arbeidene var fullført. Fullføringen skjedde i disse tilfellene etter at fisjonen var gjennomført. Skattedirektoratet kom her til en annen løsning enn den som er skissert ovenfor, idet det ble lagt avgjørende vekt på om leietaker hadde tatt lokalene i bruk eller ikke. Således heter det i direktoratets uttalelse at vedtaket i generalforsamling utgjør et skjæringspunkt ved at både tidligere fradragsført inngående avgift må tilbakeføres, samtidig som det heller ikke foreligger fradragsrett for byggearbeider frem til gjennomføring av fisjonen.

Skattedirektoratet begrunner sitt standpunkt på følgende måte:

«Bygget ble i disse tilfellene rent faktisk aldri tatt i bruk i utleievirksomhet av selskapet. Etter at leiekontrakter var inngått, forelå imidlertid en indikasjon eller antakelse om at bygget vil bli tatt i bruk i virksomhet med utleie av fast eiendom. Ved vedtak om at fisjon skulle gjennomføres, ble denne antakelsen brutt. Beslutningen innebar en bruksendring (i forhold til antakelsen om utleie), og hadde som resultat at fradradragsretten for inngående merverdiavgift ble tapt, jf. merverdiavgiftloven § 8–1.»

Noen ytterligere begrunnelse ble ikke gitt, men det ble vist til at mottaker kunne gjøre bruk av sin justeringsrett dersom vilkårene for dette var til stede. Dette er, som vist ovenfor, en langt dårligere økonomisk løsning enn overføring av en tilbakeføringsplikt.

Et slikt syn innebærer i praksis at § 9–7 blir illusorisk når overdragelsen gjelder en frivillig registrert utleier som har et byggetiltak under oppføring og hvor det foreligger en leieavtale, men leietaker først skal ta lokalene i bruk ved ferdigstillelse. Dette gjelder, ifølge direktoratet, uavhengig av om utleier er forhåndsregistrert eller er frivillig registrert for andre utleieforhold.

I alle andre tilfeller som gjelder oppføring av byggetiltak hvor det foreligger fradragsrett på oppføringstidspunktet, legges tidspunktet for gjennomføring av fisjonen til grunn, og § 9–7 (2) vil kunne anvendes. Man ser i slike tilfeller bort fra beslutningen, og lar de avgiftsmessige virkningene inntre på tidspunktet for gjennomføring av fisjonen.

Selv om direktoratets uttalelse direkte gjelder fisjon, antas det at direktoratet mener at tilsvarende også vil gjelde ved ordinært salg av utleiebygg under oppføring. Vi kan tenke oss at styret i et selskap beslutter salg, mens salg finner sted i en senere termin.

Dette medfører at § 9–7 mister mye av sitt anvendelsesområde, og vil få svært begrenset betydning.

Brev av 21. mai 2015 til Finansdepartementet

I dette brevet har Skattedirektoratet begrunnet sitt standpunkt i et tilfelle der et bygg under oppføring ikke er tatt i bruk før overdragelsen. Det er vist til at det er reglene om forhåndsregistrering som gjør det mulig å bli frivillig registrert for utleie før et bygg er fullført. Det er et krav om at fremtidig avgiftspliktig omsetning sannsynliggjøres, noe som i slike tilfeller skjer gjennom leiekontrakter. Når vilkårene for forhåndsregistrering er oppfylt, og slik registrering foreligger, kan inngående avgift fradragsføres i medhold av § 8–1.

Dersom vilkårene ikke oppfylles, vil registreringen bli reversert med virkning for fradragsført avgift, jf. § 18–1 (1) bokstav c. Denne bestemmelsen hjemler adgang til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift når vilkårene for registrering ikke er oppfylt. Således heter det videre i direktoratets brev:

«Som det fremgår antar Skattedirektoratet at hjemmelen for å tilbakeføre fradragsført inngående avgift i dette tilfellet er merverdiavgiftsloven § 8–1, jf. den manglende oppfyllelsen av vilkårene for forhåndsregistrering i merverdiavgiftsloven § 2–4, og ikke § 9–7 som anført av Skattebetaler­foreningen. Når § 9–7 første ledd ikke er den bestemmelse som hjemler tilbakeføringsplikt i disse tilfellene, vil bestemmelsens annet ledd heller ikke komme til anvendelse. Vi vil også bemerke at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 9–7 annet ledd ikke kan hjemle fradragsrett for den som overdrar bygget. Slik vi ser det kan heller ikke overtakers bruk av bygget i avgiftspliktig virksomhet reparere overdragers manglende ikke-bruk av dette.»

Skattedirektoratet tar imidlertid et forbehold om bruk av § 9–7. Således heter det at bestemmelsen kan komme til anvendelse dersom et bygg oppføres til bruk i en eksisterende virksomhet, og at fradragsretten da kan gjøres gjeldende før bygget tas i bruk. For en virksomhet som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og som omsetter slike tjenester, vil det foreligge fradragsrett for oppføring av arealer når avgiftspliktig bruk kan dokumenteres gjennom leiekontrakter.

§ 9–7 vil få et begrenset anvendelses­område

Konsekvensen av direktoratets forståelse er at § 9–7 bare vil ha betydning i de tilfellene hvor det allerede drives ordinær avgiftspliktig virksomhet, og hvor byggetiltaket gjelder bygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Videre vil regelen kunne anvendes på utleiebygg hvor byggetiltaket gjelder areal med effektuert leie­kontrakt. Dette begrenser anvendelses­området i stor grad, og slik vi har forstått direktoratets oppfatning, kan dette illustreres gjennom følgende eksempler:

§ 9–7 er en spesialregel

Skattedirektoratet har i hovedsak basert sin uttalelse på de generelle reglene om adgangen til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved en mislykket forhåndsregistrering eller ved at leieforholdet ikke blir effektuert. Kjerneområdet for disse generelle reglene er når den planlagte virksomheten ikke kommer i gang, og det således ikke finner sted noen avgiftspliktig omsetning.

Når en fast eiendom under oppføring overdras til et annet subjekt, foreligger det en helt annen situasjon. Kapitalvaren skal da fortsatt benyttes i en avgiftspliktig virksomhet slik som forutsatt, men i regi av et annet avgiftssubjekt, og lovgiver har derfor valgt en annen løsning. I et slikt tilfelle er det gitt anvisning på den særskilte løsningen som følger av § 9–7. Når virksomheten videreføres av et annet subjekt, kan fradraget beholdes mot at det nye subjektet påtar seg en forpliktelse til tilbakeføring dersom forutsetningene for fradrag bortfaller.

Dette er en spesialregel som bestemmer de avgiftsmessige konsekvensene ved overdragelse av kapitalvaren «fast eiendom» før fullføring. Disse reglene går foran de generelle reglene om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved bortfall av en forhåndsregistrering, eller at leieforholdet ikke blir effektuert hos den som overdrar byggetiltaket.

§ 9–7 kommer til anvendelse uansett om overdrager driver en tilsvarende utleievirksomhet i et annet bygg, eller om det i bygget som overdras, skjer forhåndsregistrert virksomhet. Noen annen forståelse kan verken utledes av forarbeidene til bestemmelsen, eller av høringsbrevet vedrørende utvidelsen av virkeområdet for bestemmelsen. Etter vår oppfatning har det formodningen mot seg at lovgiver har hatt til hensikt å gi regelen en så betydelig innskrenking uten at dette er omtalt i forarbeidene.

Vår forståelse betyr derfor at § 9–7 (1) om tilbakeføring skal anvendes som en generell regel der mottaker ikke kan overta tilbakeføringsplikten. Dersom vilkårene for overføring i medhold av § 9–7 (2), jf. merverdiavgiftsforskriften § 9–7–1 er til stede, kan plikten uansett overføres til ny mottaker. Vi finner i denne sammenheng grunn til å understreke at det er overdragelsesterminen som skal legges til grunn som tidspunkt for tilbakeføring eller overføring. Dette betyr også at det ikke finner sted noen endring før en fisjon eller et frivillig salg er gjennomført. Et vedtak om fisjon i generalforsamling, eller en forberedelse til frivillig salg, kan ikke karakteriseres som en bruksendring i denne forbindelse. Leiekontraktene er ikke endret, og leieforholdet forutsettes opprettholdt mellom leietaker og det nye selskapet etter fisjonen.

Hensynet til avgiftsmessig kontinuitet

Et ytterligere argument som viser at Skattedirektoratets regelanvendelse ikke er korrekt, er hensynet til avgiftsmessig kontinuitet. Adgangen til å overføre en justeringsplikt/-rett eller en tilbakeføringsplikt er i hovedsak begrunnet i hensynet til kontinuitet. Dette vil si at det, så langt det lar seg gjøre, ikke skal ha avgiftsmessige konsekvenser for en kapitalvare om det skjer et subjektskifte på eiersiden. Så lenge kapitalvaren brukes på samme måte av mottaker som av overdrager, skal en overdragelse ikke føre til endringer i kapitalvarens avgiftsmessige status.

Det beste eksempelet på at det er lagt avgjørende vekt på hensynet til avgiftsmessig kontinuitet, er den utvidelsen av adgangen til å overføre justeringsplikt/-rett og tilbakeføringsplikt ved bruk av hjelpeselskap, se tidligere punkt Overdragelse ved bruk av midlertidig mottaker (hjelpeselskap).

Etter vår oppfatning har bestemmelsen i § 9–7 størst betydning ved nyoppføring av utleiebygg, hvor det er inngått leiekontrakter slik at inngående avgift kan føres til fradrag før leietaker har tatt lokalene i bruk. Dersom Skattedirektoratets oppfatning legges til grunn, vil bestemmelsen være illusorisk for en oppfører som ikke allerede driver omsetning av utleietjenester. Dette er åpenbart i strid med det kontinuitetsprinsippet som direktoratet selv legger stor vekt på. Det kan derfor se ut som om Skattedirektoratet ikke ser rekkevidden av sin egen regelforståelse, sett opp mot de prinsippene som er uttalt i det høringsbrevet som er omtalt tidligere under punktet Overdragelse ved bruk av midlertidig mottaker (hjelpeselskap).