Anleggskontrakter
Artikkelen omhandler regelverket og forskjeller mellom anleggskontrakter/tilvirkningskontrakter etter regnskapsloven, bokføringsloven og skatteloven. Artikkelen viser at ulikhetene i regelsettene medfører at det må gjøres selvstendige vurderinger innenfor hvert område.
Det er for eksempel ikke gitt at en anleggskontrakt etter regnskapsloven tilfredsstiller definisjonen til tilvirkningskontrakt etter skatteloven. Bokføringsreglene har på sin side egne regler for prosjektregnskap som ikke sammenfaller med regnskap og skatt. I praksis vil vi tro at regnskapsprodusentene ikke alltid er like bevisst forskjellene. Dersom en skattyter antar at de har en tilvirkningskontrakt etter skatteloven og det viser seg å ikke stemme ved et bokettersyn, kan konsekvensene bli store.
Først vil vi kort beskrive de tre forskjellige lovene; regnskapsloven, bokføringsloven og skatteloven. Så ser vi nærmere på hvordan de forskjellige definisjonene fungerer i praksis. Vi vil også via praktiske eksempler vise hvordan forskjellene gjør seg gjeldende.
Regnskap
Regnskapsloven bruker i paragraf 7–9 og 5–12 begrepet «langsiktig tilvirkningskontrakt», mens NRS 2 og NRS 8 bruker begrepet «anleggskontrakt». Vi legger til grunn at det har samme betydning (i det videre vil vi kun benytte betegnelsen anleggskontrakt). Ifølge NRS 2 er anleggskontrakt «samlebetegnelse på kontraktsfestet tilvirkning av én enkelt eiendel eller flere eiendeler som sammen utgjør en helhet.» Definisjonen av anleggskontrakt er vid, og som standarden selv sier, «gjelder ikke utelukkende det som i dagligtale omtales som anleggsvirksomhet (for eksempel bygging av vei eller tunnel), men også andre byggeoppdrag, skipsbygging og tilvirkning av store og komplekse produkter eller leveranser. Kontraktsfestet tjenesteyting knyttet til anleggsvirksomhet, eksempelvis byggeledelse, teknisk assistanse eller arkitektoppdrag, omfattes også.» Det er ikke krav at prisen skal være fast, den kan også omfatte kost pluss-kravet er at det skal være inngått en kontrakt. Kontrakten kan være både skriftlig og muntlig. Prosjekter som er igangsatt for egen regning og risiko, vil ikke kunne anses som en anleggskontrakt før kontrakt med ekstern kjøper er inngått.
IFRS regulerer anleggskontrakter gjennom IAS 11 og definerer både fastpriskontrakter og «kost pluss-kontrakter» som anleggskontrakter i henhold til standarden. Det er verdt å merke seg at typiske egenregiprosjekter ikke vil kunne inntektsføres iht. løpende avregning pga. en særskilt regulering gjennom IFRIC 15,* Revisjon og Regnskap 1-2010, Avtaler om bygging av fast eiendom – ny regnskapspraksis. Svein Wiig og Anfinn Fardal. og da selv ikke om det er inngått bindende kontrakter med kjøper.
Det normale er at en enkeltkontrakt er vurderingsenhet. I en del tilfeller, og under gitte forutsetninger, kan det være hensiktsmessig å behandle en gruppe enkeltkontrakter under ett – disse vil da til sammen utgjøre et helhetlig prosjekt.
Små foretak kan i motsetning til øvrige foretak velge å inntektsføre anleggskontrakter når kontrakten er fullført (fullført kontrakt-metode).
Hvilke kostnader og inntekter inkluderes i anleggskontrakten?
Ifølge NRS 2 er kontraktskostnader kostnader knyttet direkte til kontrakten og indirekte kostnader som lar seg fordele på kontraktene. Det vil si alle materialer, lønninger, prosjektledelse, underentreprenører, maskinkostnader og avskrivning på prosjektrelaterte driftsmidler. Fordelbare indirekte kostnader kan være prosjektering, prosjektledelse, ansvarsforsikring av anleggsvirksomheten, kvalitetskontroll og finanskostnader knyttet til utførelsen av kontraktsforpliktelsene. Eksempler på ikke-fordelbare indirekte kostnader er generelle salgs- og administrasjonskostnader, utgifter til forskning og utvikling, avskrivning på ikke-prosjektrelaterte driftsmidler. Disse kan ikke regnes som kontraktskostnader med mindre kontrakten har øremerket en godtgjørelse til dekning av slike kostnader.
IAS 11 har en svært sammenfallende definisjon med NRS 2. IAS 11 konkretiserer også at utgifter som skal dekkes av kunden i henhold til kontraktsvilkårene, regnes som kontraktskostnad. Videre at salg av overskuddsmaterialer og avhending av anlegg og utstyr ved avslutning av kontrakten skal anses som kostnadsreduksjon. Kostnader knyttet til kontaktvirksomhet generelt (indirekte kostnader) skal henføres til kontraktene ved hjelp av systematiske og rasjonelle metoder, og anvendes konsekvent på alle utgifter som har de samme egenskapene.
Av NRS 2 punkt 14 fremgår det at kontraktsinntekter omfatter kontraktsfestet inntekt, herunder kontraktsfestet tilleggs- og endringsarbeid. I den grad det kan godtgjøres betydelig sannsynlighetsovervekt for oppgjør og pålitelig estimat, omfattes også inntekt på tilleggs- og endringsarbeider utenom kontrakt.
Kontraktsinntekter iht. IAS 11 defineres som det opprinnelige inntektsbeløpet som ble avtalt i kontrakten. Videre tas det i kontraktsarbeid hensyn til endringer, krav og innsatsgodtgjørelser i den utstrekningen det er sannsynlig at de vil føre til driftsinntekter og det er mulig å måle disse på en pålitelig måte.
For små foretak som velger å benytte fullført kontrakts-metode, skal påløpte kontraktskostnader (anskaffelseskost) balanseføres som omløpsmiddel (varer). Små foretak kan velge å benytte variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost. Alle faste tilvirkningskostnader skal da resultatføres løpende. Som direkte variable kostnader regnes råstoffer, halvfabrikata, produksjonslønn og lignende.
