Regnskapsføring, regnskapsførerlov og god regnskapsføringsskikk

Den overordnede bestemmelsen om regnskapsutførelsen er nedfelt i regnskapsførerloven* Lov om autorisasjon av regnskapsførere av 18.06.1993 nr. 109. § 2 annet ledd: «Autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk».

Regnskapsførerloven og regnskapsførerforskriften* Forskrift om autorisasjon av regnskapsførere mv. av 08.02.1999 nr. 196. inneholder få bestemmelser knyttet til utførelse av regnskapsføreroppdrag. I regnskapsførerloven § 3. Dokumentasjon av regnskapsføreroppdrag, er det krav om å opprette skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiver. Bestemmelsen sier også noe om innholdet i oppdragsavtalen. Kapittel 3 i regnskapsførerforskriften om utøvelse av regnskapsførervirksomhet har også to relevante paragrafer: § 3–1. Opplysnings- og meldeplikt og plikt til å frasi seg oppdrag og § 3–2. Dokumentasjon av oppdrag. Foruten disse bestemmelsene, måles regnskapsføringen i forhold til god regnskapsføringsskikk.

God regnskapsføringsskikk (GRFS) er et rettslig begrep. For å definere innholdet i begrepet god regnskapsføringsskikk har bransjeorganisasjonene utarbeidet følgende standarder:

• GRFS 0 Allment om regnskapsføringsoppdrag

• GRFS 1 Bokføring og årsoppgjør

• GRFS 2 Lønn

• GRFS 3 Fakturering

I revisorforeningens kvalitetskontroll som ble gjennomført i 2014, og som rettet seg mot regnskapsføreroppdrag i 2013/2014, er det de ovennevnte standardene for god regnskapsføringsskikk som har vært gjeldende.

Ved kontroll av enkeltoppdrag har kontrollen i tillegg omfattet en vurdering av om regnskapsfører har utført regnskapsføreroppdraget i samsvar med utvalgte regler i regnskapslov, skattelov, god bokføringsskikk, mv. Jeg omtaler ikke dette nærmere i denne artikkelen, men viser til sjekkliste for kontroll av enkeltoppdrag – Skjema D – som er publisert på revisorforeningen.no/Tilsyn og kontroll/Kontrollopplegg regnskapsføring.

I kvalitetskontrollen i 2014 er blant annet etterlevelse av følgende bestemmelser kontrollert:

En ny standard for god regnskapsføringsskikk trådte i kraft for oppdrag som utføres 1. januar 2015 eller senere, heretter kalt ny GRFS. Ny GRFS erstattet samtidig de fire standardene som nevnt over GRFS 0 – Allment om regnskapsføringsoppdrag, GRFS 1 – Bokføring og årsoppgjør, GRFS 2 – Lønn og GRFS 3 – Fakturering.

I den grad ny GRFS har andre regler enn GRFS 0, 1, 2 og 3 eller klargjørende regler, er dette forsøkt kommunisert i forbindelse med kvalitetskontrollen. Som eksempel kan nevnes ny GRFS pkt. 5.2, som krever at regnskapsførers vurdering av oppdragsgivers interne rutiner skal dokumenteres som en del av oppdragsvurderingen. I tidligere GRFS fremkom det ikke at dette skulle inngå i oppdragsdokumentasjonen. Et annet eksempel er ny GRFS pkt. 5.3 som krever skriftlig rapportering til oppdragsgiver ved vesentlige brudd på oppdragsavtalen eller krav gitt i eller i medhold av lov, eller ved gjentagelser av slike brudd. I tidligere GRFS 1.4.1.3 heter det at brudd på regnskaps-, bokførings-, skatte- og avgiftslovgivningen fra oppdragsgivers side, uansett skal tas opp skriftlig med oppdragsgiver. Det ble ikke tatt hensyn til lovbruddets alvorlighetsgrad etter tidligere standard for GRFS.

Regnskapsførers etterutdanning

Autorisert regnskapsfører skal til enhver tid kunne dokumentere tilstrekkelig etterutdanning, jf. regnskapsførerloven § 5. Tilstrekkelig etterutdanning er fastsatt i regnskapsførerforskriften § 4–1 som 77 timer etterutdanning i løpet av de tre foregående kalenderårene. Etterutdanningen på 77 timer skal minst omfatte følgende emner/fag:

• 21 timer finansregnskap, hvorav minst sju timer innenfor bokføringsregelverket

• 21 timer skatterett/avgiftsrett

• 14 timer emner fra regnskapsførerregelverket og god regnskapsføringsskikk

• sju timer rettslære

De resterende 14 timene kan regnskapsfører selv velge om skal utgjøres av emner som nevnt ovenfor eller av obligatoriske emner som inngår i plan for bachelorstudium i økonomi og administrasjon vedtatt av NRØA.* Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning.

Etterutdanningskravet, jf. regnskapsførerforskriften § 4–1, må dokumenteres oppfylt fra og med det fjerde året etter at regnskapsfører fikk sin autorisasjon. Eksempelvis må etterutdanningskravet være oppfylt fra 1.1.2015 for en regnskapsfører som fikk sin autorisasjon i 2011. Kravet gjelder uavhengig av om regnskapsfører er oppdragsansvarlig eller jobber innen ekstern regnskapsføring. Finanstilsynets forvaltningspraksis er slik at ved første gangs oppfyllelse av etterutdanningskravet, kan også kurs som er gjennomført i autorisasjonsåret etter autorisasjonstidspunktet, medregnes i etterutdanningen.

Det er gitt unntak fra etterutdanningskravet i forbindelse med fødselspermisjon. Ved avvikling av fødselspermisjon utover seks måneder forlenges fristen for å oppfylle etterutdanningskravet med ett år, jf. regnskapsførerforskriften § 4–1 sjette ledd. Unntaket gjelder automatisk, det vil si at regnskapsfører ikke trenger å søke om å få fristen utsatt.

I andre særlige tilfeller kan Finanstilsynet gi utsettelse av etterutdanningen eller godta at den reduseres. Regnskapsfører må søke Finanstilsynet om utsettelse eller reduksjon av etterutdanningen, og Finanstilsynet er restriktive i sin tolkning av «særlige tilfeller».

Regnskapsførerforskriften § 4–2 stiller krav til hvordan etterutdanningen skal dokumenteres. Etterutdanningen skal dokumenteres ved kursbevis eller tilsvarende dokumentasjon, og en samlet kronologisk oversikt over den gjennomførte etterutdanningen de tre foregående kalenderår. Den kronologiske oversikten over etterutdanningen skal angi kursarrangør, kort beskrivelse av kursets innhold, kursdato, antall timer og fagområde. Kursets navn vil som hovedregel være tilstrekkelig som en «kort beskrivelse av kursets innhold».

For nærmere beskrivelse av kravet til etterutdanning vises til Finanstilsynets rundskriv 11/2012: «Krav til etterutdanning for regnskapsførere»,* www.finanstilsynet.no/Global/Venstremeny/Rundskriv_vedlegg/2012/2_kvartal/Rundskriv_11_2012.pdf som Finanstilsynet legger til grunn i sin praktisering rundt etterutdanningsreglene.

I revisorforeningens kvalitetskontroll har vi kontrollert at krav til lovbestemt etterutdanning er oppfylt for de det gjelder. Videre har vi kontrollert at oppstillingen over etterutdanning er i samsvar med kursbevis eller annen tilsvarende dokumentasjon, og at oppstillingen inneholder alle pliktige opplysninger.

Økonomiske forhold

Ett av vilkårene for autorisasjon som regnskapsfører eller regnskapsførerselskap, er å være økonomisk vederheftig. Regnskapsførerloven §§ 4 første ledd nr. 3 og 6 første ledd nr. 3. Kravet til økonomisk vederheftighet er knyttet opp mot insolvensbegrepet i konkursloven § 61:

«§ 61. Insolvens.

Skyldneren er insolvent når denne ikke kan oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, medmindre betalingsudyktigheten må antas å være forbigående. Insolvens foreligger likevel ikke når skyldnerens eiendeler og inntekter tilsammen antas å kunne gi full dekning for skyldnerens forpliktelser, selv om oppfyllelsen av forpliktelsene vil bli forsinket ved at dekning må søkes ved salg av eiendelene.»

I revisorforeningens kvalitetskontroll er det regnskapsførerselskapet eller regnskapsførerforetaket som er kontrollert med hensyn til økonomisk vederheftighet. Kontrollen omfatter ikke økonomisk vederheftighet for den enkelte autoriserte regnskapsfører.

Regnskapsførerselskapets interne systemer for risikostyring og internkontroll

Etter gammel GRFS 0.2.7 om internkontroll er det krav om at regnskapsførervirksomheten skal sørge for at den drives forsvarlig og gir trygghet for riktig oppfyllelse av plikter etter lov og avtale, og den til enhver tid gjeldende god regnskapsføringsskikk. I praksis innebærer dette at det minst årlig foretas en gjennomgang av vesentlige risikoer, og om de interne kontrolltiltakene som sikrer mot disse, faktisk fungerer og er relevante.

I tillegg gjelder Forskrift om risikostyring og internkontroll for regnskapsførerselskaper* Forskrift om risikostyring og internkontroll av 22.09.2008 nr. 1080., jf. § 1 nr. 12. Autoriserte regnskapsførere som driver sin virksomhet i enkeltpersonforetak faller utenfor forskriften, og da gjelder regelen i GRFS 0.2.7. For regnskapsførerselskaper som må følge forskriften, er reglene i forskriften betydelig mer omfattende enn GRFS 0.2.7, og ved å oppfylle kravene i forskriften vil også kravene i GRFS være ivaretatt.

I revisorforeningens kvalitetskontroll kontrolleres det om regnskapsførerselskapene har etterlevd kravene i forskrift om risikostyring og internkontroll. Blant annet kontrolleres om det årlig er foretatt en gjennomgang av vesentlige risikoer for alle virksomhetsområder, om daglig leder, minimum årlig, har utarbeidet en samlet vurdering av risikosituasjonen, og om daglig leders risikovurdering er behandlet av styret. Dersom regnskapsførerselskapet har valgt revisor, kontrolleres også om revisor har avlagt en årlig bekreftelse til styret om at de prosessene som forskriften krever, er etterlevd.

For regnskapsførervirksomhetene organisert som enkeltpersonforetak, er det fokusert på om det er foretatt en årlig vurdering av vesentlige risikoer i samsvar med GRFS.

I ny GRFS er rutiner og intern kontroll omtalt i punkt 2.1. I den nye standarden er det presisert at også enkeltpersonforetak bør gjennomføre risikostyring og internkontroll som beskrevet i risikostyringsforskriftens § 6 og § 7.

Oppfyllelse av regnskapsførers plikter etter hvitvaskingsloven* Lov om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering mv. av 06.03.2009 nr. 11. med tilhørende forskrift

Det følger av hvitvaskingslovens § 4 annet ledd nr. 2 at hvitvaskingsregelverket gjelder for autoriserte regnskapsførere. Regnskapsførers vesentligste plikter etter hvitvaskingsregelverket kan kort oppsummeres slik:

• Å foreta risikobasert kundekontroll ved oppstart av oppdrag, inklusive identitetskontroll av kunden og reelle rettighetshavere, og løpende oppfølging av kundeforholdet i resten av oppdragets levetid,

• Å foreta nærmere undersøkelser av mistenkelige transaksjoner, det vil si transaksjoner hvor regnskapsfører har mistanke om at transaksjonen har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller forhold som rammes av straffelovens bestemmelser om terrorfinansiering,

• Å rapportere til Økokrim når undersøkelser som nevnt i forrige punkt ikke har avkreftet mistanken om at den/de aktuelle transaksjonene har tilknytning til hvitvaskingshandlinger eller terrorfinansiering,

• Å oppbevare opplysninger og dokumenter i forbindelse med risikobasert kundekontroll og mistenkelige transaksjoner,

• Å ha forsvarlige interne kontroll- og kommunikasjonsrutiner som sikrer oppfyllelse av plikter etter hvitvaskingsloven, og

• Å treffe nødvendige tiltak for å sikre at ansatte og innleid personell er kjent med pliktene og foretakets egne rutiner.

Regnskapsførere som driver alene eller med få medarbeidere, må også ha interne kontroll- og kommunikasjonsrutiner etter hvitvaskingsloven. Rutinene kan imidlertid tilpasses det faktiske behovet for slike rutiner i en liten og oversiktlig virksomhet.

Det ligger utenfor temaet for denne artikkelen å utdype pliktene etter hvitvaskingsloven ytterligere, men mer informasjon finnes på nettstedet hvitvasking.no og i Finanstilsynets Rundskriv 8/2009: Veiledning til ny lov og forskrift med tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering.

Revisorforeningens kvalitetskontroll av regnskapsførere har påsett at det foreligger interne kontroll- og kommunikasjonsrutiner, herunder at det er utpekt en ansvarlig for å følge opp rutinene etter hvitvaskingsreglene, en såkalt «hvitvaskingsansvarlig». Videre er det kontrollert at virksomheten har et bevisst forhold til hva som kan være mistenkelige transaksjoner, at det gjennomføres tiltak for å sikre at de ansatte får opplæring i hvitvaskingsreglene og interne rutiner og at det gjennomføres risikobasert kundekontroll, inklusive identitetskontroll, ved oppstart av regnskapsføreroppdrag.

Om regnskapsfører og regnskapsførerselskapet oppfyller relevante etiske normer/retningslinjer

Det er ingen krav i regnskapsførerloven med forskrifter eller i god regnskapsføringsskikk at regnskapsfører eller regnskapsførervirksomheten skal utarbeide og implementere etisk regelverk i sin daglige drift.

For medlemmer av revisorforeningen er det krav om å følge Den norske Revisorforenings regler om etikk. Del A inneholder generelle regler for alle medlemmer, mens del C gjelder for revisorer i andre virksomheter enn revisjon, eksempelvis regnskapsføring, og illustrerer hvordan det prinsippbaserte etiske rammeverket skal benyttes på konkrete situasjoner.

I revisorforeningens kvalitetskontroll er det påsett at regnskapsførerne som er medlemmer av foreningen, har et bevisst forhold til de grunnleggende etiske prinsippene i reglene om etikk.

Avdekkede funn og vesentlige feil og mangler

Regnskapsførers etterutdanning

Manglende oppfyllelse av etterutdanningskravet er vurdert som en vesentlig mangel i revisorforeningens kvalitetskontroll.

Regnskapsførerselskapets interne systemer for risikostyring og internkontroll

Fem av de kontrollerte regnskapsførerselskapene har ikke etterlevd kravene i forskrift om risikostyring og intern kontroll. Det er vurdert som en vesentlig mangel at risikostyringsforskriften ikke er fulgt, og selskapene får oppfølging av at de foretar risikovurdering, at styret behandler risikovurderingen, at revisor avgir bekreftelse, mv.

I og med at disse selskapene manglet den årlige bekreftelsen fra valgt revisor om at reglene i risikostyringsforskriften var etterlevd, kan man spørre seg om hva revisor har foretatt seg i disse tilfellene, uten at kvalitetskontrollen har undersøkt dette nærmere.

Vurdering av risiko og intern kontroll skal gjennomføres for alle virksomhetsområder i selskapet, jf. Forskrift om risikostyring og internkontroll §§ 6–7. For selskaper som driver med både revisjon og regnskapsføring, vil også revisjonsvirksomheten være et virksomhetsområde som må vurderes. Det er de færreste av de kontrollerte selskapene, som driver både revisjon og regnskapsføring, som har nevnt revisjonsvirksomheten i sin risikovurdering. Forholdet er påpekt, men er ikke alene vurdert som en vesentlig feil eller mangel i kvalitetskontrollen i 2014.

Revisjonsselskaper er ikke omfattet av risikostyringsforskriften fordi de er pliktige til å ha kvalitetskontrollsystem etablert i samsvar med revisorloven § 5b-1. Det legges til grunn at lovkravet er oppfylt dersom revisjonsselskapets kvalitetskontrollsystem er i samsvar med ISQC 1 – Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester. 23. desember 2014 publiserte Finanstilsynet «Rapport etter tematilsyn 2014 – Revisjonselskapenes overvåking av sin interne kvalitetskontroll». I rapporten nevnes forholdet mellom ISQC 1 og risikostyringsforskriften for revisjonsselskaper som også er autoriserte regnskapsførerselskaper og underlagt risikostyringsforskriften. Det er lagt til grunn at ISQC 1 dekker risikovurderingen av revisjonsutøvelsen, mens øvrige risikoforhold, mv. som ikke dekkes av ISQC 1, også må tas i betraktning ved etterlevelse av risikostyringsforskriften. Daglig leders risikovurdering til styret etter risikostyringsforskriften, må omfatte risiko knyttet til revisjonsvirksomheten i den grad dette ikke fanges opp av ISQC 1, og for øvrig kan det vises til ISQC 1.

Oppfyllelse av regnskapsførers plikter etter hvitvaskingsloven med tilhørende forskrift

Hos regnskapsførerne med stedlige kontroller var etterlevelsen av hvitvaskings­reg­lene bra. I den dokumentbaserte kontrollen var det fire regnskapsførervirksomheter som ikke hadde etablert interne kontroll- kommunikasjonsrutiner i samsvar med hvitvaskingsloven § 23, første ledd. Videre var det to virksomheter som hadde mang­elfulle hvitvaskingsrutiner, i det rutinene kun omfattet innrapportering til Økokrim. Foruten disse seks virksomhetene, var det tre virksomheter som ikke hadde utpekt «hvitvaskingsansvarlig».

De kontrollerte virksomhetene har et bevisst forhold til hva som kan være mistenkelige transaksjoner. Mange har også dokumentert at det gjennomføres tiltak for å sikre at de ansatte får opplæring i hvitvaskingsreglene og interne rutiner, for eksempel ved årlige kontormøter.

Det er variabelt i hvilken grad det er dokumentert en risikobasert kundekontroll, men i de aller fleste tilfellene var det gjennomført identitetskontroll i forbindelse med nye regnskapsføreroppdrag. Det er en del tilfeller hvor dokumentasjonskravene i forbindelse med gjennomføring av identitetskontroll ikke er etterlevd. Det er kun tatt kopi av legitimasjonsdokumentene, uten at det er påført «rett kopi bekreftes» eller at den som har gjennomført kontrollen, har signert eller påført dato for kontrollen.* Hvitvaskingsforskriften § 17 første ledd: Kopier av fremlagte legitimasjonsdokumenter som nevnt i § 5 og § 7 skal påføres «rett kopi bekreftes» med signaturen til den personen som har foretatt kundekontrollen samt dato for kontrollen.

Det er manglende etablering av interne kontroll- og kommunikasjonsrutiner som er vurdert som mest alvorlig i kvalitetskontrollen.

Om regnskapsfører og regnskapsførerselskapet oppfyller relevante etiske normer/retningslinjer

Det er kvalitetskontrollens erfaring at de autoriserte regnskapsførerne har et bevisst forhold til enten DnRs regler om etikk eller NARFs etiske regelverk.

Oppsummering

De medlemmene som kun driver med regnskapsføring, etterlever god regnskapsføringsskikk i høyere grad enn de revisorene som driver med regnskapsføring i tillegg til revisjon. Inntrykket er at kunnskapsnivået om regler for god regnskapsføringsskikk er høyt i denne gruppen, og mer omfattende hos disse medlemmene enn hos de øvrige kontrollerte. Samtlige i denne gruppen har fått godkjent/godkjent med forbedringer som resultat på kontrollen av regnskapsførervirksomheten, herunder for utføringen av regnskapsføreroppdragene.

For de autoriserte regnskapsførervirksomhetene som har hatt dokumentbaserte kontroller, utfører 18 i hovedsak, eller kun, årsoppgjørsoppdrag. Det er fortsatt mye uvitenhet og usikkerhet i forhold til hva som er god regnskapsføringsskikk for denne typen oppdrag, og det er avdekket en del mangler. Det er behov for ytterligere faglig informasjon og veiledning om regnskapsførerregelverket og god regnskapsføringsskikk, og særlig for årsoppgjørsoppdrag.

For de autoriserte regnskapsførerne som både utfører løpende bokføringsoppdrag og årsoppgjørsoppdrag, synes kunnskapen om og etterlevelsen av god regnskapsføringsskikk generelt å være bedre enn hos gruppen som kun utfører årsoppgjørsoppdrag, men også for denne gruppen er det forbedringspotensial.