Betydningen OECDs retningslinjer

I Norge reguleres internprisingsspørsmål gjennom skattelovens § 13–1, som viser direkte til OECDs retningslinjer. Etter sktl. § 13–1 skal det tas hensyn til retningslinjene i skatteavtaletilfeller og de bør tas hensyn til så langt de passer i andre tilfeller. Følgelig synes det klart at retningslinjene i skatteavtaletilfeller skal tillegges vekt etter norsk rett. Hvor mye vekt OECDs retningslinjer må tillegges i skatteavtaletilfeller, og om de må tas hensyn til i situasjoner uten skatteavtale, er imidlertid mer uklart, og omdiskutert i juridisk teori.* Andreas Bullen og Fredrik Anfinsen, «Skatteloven § 13–1 fjerde ledd: OECDs retningslinjer for internprising som rettskildefaktor i norsk rett», Skatterett 2013 s.159 flg. ^{,* Kristian Kvamme, «Skatteloven § 13–1 og forholdet til OECDs retningslinjer», Skatterett 2014 s. 250 flg. ,* Andreas Bullen og Fredrik Anfinsen, «OECDs retningslinjer som rettskilde utenfor skatteavtalesituasjoner: duplikk, Skatterett 2014 s. 119 flg.}

Et videre spørsmål er hva det innebærer å «ta hensyn til» retningslinjene. På grunn av deres karakter av å være av veiledende art og et produkt av en lang rekke kompromisser, gir de på flere punkter ikke tydelige svar. Om det må tas hensyn til retningslinjene og hvilken vekt de har etter norsk rett, blir dermed kun en mindre del av et større spørsmål – hvordan retningslinjenes omfattende og tidvis komplekse veiledning skal gis anvendelse i praksis.

Denne artikkelen tar ikke sikte på å behandle disse spørsmålene i dybden, men nøyer seg med å konstatere at det synes noe uklart om OECDs retningslinjer må anses obligatoriske i alle tilfeller, og hvilken rettskildemessig vekt de i så fall må tillegges.

Vedrørende grenseoverskridende spørsmål knyttet til internprising av immaterielle eiendeler, er det imidlertid vår oppfatning at de gir veiledning på et lite regulert område, og mest sannsynlig vil være relevant for, og tillegges vekt av, norske skattemyndigheter i en eventuell skattetvist.

Riktig versjon av retningslinjene

Et særlig spørsmål er om veiledningen vil få umiddelbar effekt når den trer i kraft som en del av OECDs retningslinjer. Her bør det skilles mellom tilfeller der retningslinjene gis virkning direkte i norsk rett etter sktl. § 13–1 og tilfeller der en armlengdebestemmelse i en allerede inngått skatteavtale gjøres gjeldende.

Vår erfaring er at de ofte anvendes direkte uten å gå veien om armlengdebestemmelsen* Artikkel 9 i OECDs modellskatteavtale. i relevant skatteavtale, og ordlyden i sktl. § 13–1 fjerde ledd legger opp til dette.* Tidligere basert på høyesteretts uttalelser i Rt. 2001 s. 1265, Agip. Det synes naturlig å tolke henvisningen i sktl. § 13–1 dynamisk, basert på ordlyden i sktl. § 13–1 fjerde ledd og siden Høyesterett uttaler at retningslinjene «med senere endringer» skal tillegges betydningi Agip-dommen.* Rt. 2001 s. 1265, Agip. Følgelig bør den siste offisielle versjonen av retningslinjene legges til grunn, og veiledningen vil da få umiddelbar effekt i norsk rett for skattesaker fremover i tid fra det tidspunktet den vedtas av OECD.* I den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet, jf. sktl. 13–1 fjerde ledd.

I tilfeller der en armlengdebestemmelse i en allerede inngått skatteavtale anvendes, må spørsmålet avgjøres basert på en tolkning av denne. Retningslinjene anses i juridisk teori å ha samme tolkningsverdi ved tolkning av skatteavtaler som modellavtalens kommentarer.* Se for eksempel Bullen, Andreas, «Arm’s Length Transaction Structures: Recognizing and restructuring controlled transactions in transfer pricing», s. 38. Nyere versjoner av kommentarene kan antakelig anvendes fra det tidspunktet de trer i kraft på eldre skatteavtalebestemmelser, så lenge de er av presiserende art.* Bullen, Andreas, «Arm’s Length Transaction Structures: Recognizing and restructuring controlled transactions in transfer pricing», s. 55. Nye kommentarer som gir uttrykk for andre oppfatninger enn tidligere kommentarer kan imidlertid normalt ikke anvendes. I tilfeller der nye kommentarer regulerer tidligere uregulerte situasjoner i modellavtalen kan det anføres at endringene kan legges til grunn så lenge de anses å være i tråd med artikkelens formål og plausible tolkning.* Bullen, Andreas, «Arm’s Length Transaction Structures: Recognizing and restructuring controlled transactions in transfer pricing», s. 55. Veiledningen vedrørende immaterielle eiendeler kan forstås som en endring av retningslinjene som regulerer et tidligere lite regulert område innenfor artikkel 9 sitt virkeområde. Dermed kan det anføres at den nye veiledningen for immaterielle eiendeler også vil kunne gis umiddelbar effekt etter skatteavtalenes armlengdebestemmelse, dog med forbehold om at vi ikke har sett hvordan det endelige nye kapittel VI i OECDs retningslinjer vil se ut.

På denne måten vil BEPS-endringene innen internprising antakelig få raskere effekt i norsk rett enn andre BEPS-endringer, som mest sannsynlig må gjennomføres i modellavtalen eller som ny nasjonal lovgivning. Selv om modellavtalen endres, må i tillegg nye skatteavtaler inngås før endringer får virkning i norsk rett. Det er dog en mulighet at det blir enighet om et multilateralt instrument etter BEPS-tiltak 15 som muliggjør en raskere implementering av endrede skatteavtaler enn i dag, men på nåværende tidspunkt forblir det en eventualitet.

Et annet spørsmål er om oppdateringen av OECDs retningslinjer kan gis retroaktiv effekt etter den blir endelig vedtatt, for eksempel ved at oppdateringen på immaterielle eiendeler gjelder for transaksjoner som har funnet sted i år før veiledningen vedtas av OECD. En slik effekt kan tenkes begrunnet ved at den nye veiledningen kun behandler temaer som ligger innenfor armlengdebestemmelsen i inngåtte skatteavtaler slik at fremtidige endringer i veiledningen således anses stilltiende godtatt ved skatteavtaleinngåelsen. I Agip-dommen ble 1995-versjonen av retningslinjene anvendt på transaksjoner fra 1986–87.* Rt. 2001 s. 1265, Agip. Det kan altså ikke utelukkes at norske domstoler vil tillate retroaktiv anvendelse av retningslinjene.

Vi har observert at skattemyndighetene har vist til OECDs ikke-vedtatte høringsnotat om immaterielle eiendeler i sin argumentasjon i pågående skattesaker. Vår oppfatning er at en slik bruk synes noe tynt begrunnet, men at denne fremgangsmåten fra skattemyndighetenes side øker sannsynligheten for at de også vil forsøke å anvende vedtatt veiledning retroaktivt.

Det er i dette henseende viktig å ta med i betraktning at internasjonale skattespørsmål er høyt på dagens politiske agenda, og at dette nok kan bidra til en viss holdningsendring hos myndighetene. Det omfattende arbeidet som gjøres gjennom BEPS, kan medføre at skattemyndigheter og domstoler får tilgang til nye anførsler og argumenter, samt økt motivasjon for å anvende disse ved bokettersyn og i rettssaker. Særlig på et lite regulert felt som internprising av immaterielle eiendeler kan det tenkes at skattemyndigheter og domstoler ikke vil være upåvirket av OECDs nye retningslinjer, gitt at de vedtas i 2016, i saker som angår ligningen for 2015 og tidligere.

Rettspraksis og forholdet til OECDs retningslinjer

Det er begrenset med rettspraksis vedrørende internprising av immaterielle eiendeler, og i de tilfeller spørsmålet ikke tidligere er behandlet av en norsk domstol, synes det naturlig å tillegge OECDs retningslinjer mer vekt. Noe rettspraksis^{* Utv. 2007 s. 1440, Cytec.,* Utv. 2013 s. 1012, Accenture.} finnes det imidlertid, og der et konkret spørsmål er behandlet av domstolene, vil det i dag være naturlig å vektlegge dette, særlig på grunn av retningslinjenes relativt sparsommelige behandling av immaterielle eiendeler i sitt nåværende kapittel VI.

Ved fravær av anvendelig norsk rettspraksis kan en nok argumentere for at relevant internasjonal rettspraksis kan tillegges vekt i Norge. For eksempel ble internasjonal rettspraksis vektlagt i Dell-dommen. Dette var ikke en internprisingsdom, men antakelig vil internasjonal rettspraksis på et relativt uregulert område som internprising av immaterielle eiendeler kunne tillegges en viss vekt etter norsk rett på tilsvarende måte som i Dell-dommen.

På den annen side skal det nok en del til før internasjonal rettspraksis ved motstrid vil vektlegges mer enn den nye, omfattende veiledningen når den trer i kraft som en del av OECDs retningslinjer. Et interessant spørsmål for fremtiden kan være hvordan en skal vektlegge de oppdaterte retningslinjene i forhold til eldre underrettspraksis ved motstrid.

Delkonklusjon

Den nye veiledningen rundt internprising av immaterielle eiendeler vil antakelig få umiddelbar effekt gjennom sktl. § 13–1 når den vedtas av OECD, og vil nok måtte vektlegges i vesentlig grad da det er lite andre rettskilder på området. I det følgende vil vi redegjøre for veiledningens innhold og mulige konsekvenser.