Fradrag for tap på renter som er tillagt hovedstolen
Ved tap på fordring utenfor virksomhet gis det ikke fradrag for de påløpte rentene på den misligholdte fordringen dersom rentene er tillagt hovedstolen, skriver Skattedirektoratet i en uttalelse avgitt i november 2014. Dette gjelder selv om långiver har inntektsført rentene fortløpende.
Skattelovens utgangspunkt er at det ikke gis fradrag for tap på enkle fordringer som ikke har tilstrekkelig nær tilknytning til långivers virksomhet. Det gis heller ikke fradrag for tap på fordring mellom nærstående selskaper (mer enn 90 % eierandel), selv om fordringen er tilknyttet virksomheten.
Et viktig unntak fra disse reglene er at det gis fradrag for tap på fordring dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaver, jf. skatteloven § 9–4 og § 9–3 første ledd bokstav c nr. 3. For fordringer mellom nærstående selskaper er det en tilsvarende bestemmelse i Finansdepartementets skatteforskrift § 6–2–2 annet ledd bokstav b.
Renter inntektsføres etter realisasjonsprinsippet, dvs. etter hvert som rentene påløper. For bokføringspliktige er det heller ingen særregler som gir adgang til å unnlate å inntektsføre forfalte renter på misligholdte lån, slik tilfellet er for ikke bokføringspliktige, jf. skatteloven § 14–20.
Dermed skulle man tro saken var grei: skattyter må kunne kreve fradrag for de inntektsførte rentene når fordringen går tapt, selv om det ikke gis fradrag for tap på selve fordringen fordi fordringen enten er utenfor virksomhet eller fordi fordringen er på et nærstående selskap etter skatteloven § 6–2 tredje ledd.
Skattedirektoratet er imidlertid av en annen oppfatning. Dersom rentene tillegges hovedstolen, må rentene anses som forfalt og betalt. Det har oppstått en ny fordring ved denne utvidelsen av fordringen som ikke er fradragsberettiget etter reglene for fordringer som har vært regnet som skattepliktig inntekt.
Nærmere om Skattedirektoratets vurderinger
Dersom långiver gir et nytt lån til låntaker for å dekke rentene, er det ikke tvilsomt at rentene anses betalt. Dersom denne nye fordringen senere går tapt, anses ikke dette som tap av en fordring som har vært regnet som skattepliktig inntekt, selv om lånebeløpet er brukt til å betale påløpte renter. Det avgjørende for om det foreligger fradragsrett for tap på de påløpte rentene, er altså om rentene kan anses som betalt eller ikke.
Skattedirektoratet mener at når påløpte renter tillegges hovedstolen, må det likestilles med at låntaker har betalt rentene. Rentene er gjort opp ved motregning mot at långiver har gitt et nytt lån på rentebeløpet.
I begrunnelsen viser Skattedirektoratet til en eldre uttalelse fra Finansdepartementet fra 1986.* Utv. 1986 side 51. Den gang gjaldt kontantprinsippet og skattyter kunne først kreve fradrag for renteutgifter når rentene ble betalt. Da var spørsmålet om skattyter kunne kreve fradrag for renter når rentene ble betalt ved en utvidelse av hovedstolen. I uttalelsen ga departementet uttrykk for følgende:
«Finansdepartementet antar at renteutgifter er fradragsberettiget etter skatteloven § 44, første ledd uavhengig av om rentene er betalt direkte, ved låneopptak hos «tredje mann», ved utbetaling av lån redusert ved forskuddsrente eller ved utvidelse av lån. I sistnevnte tilfelle anses rentene for utredet ved utvidelsen av lånet for skattytere som lignes etter kontantprinsippet, jfr. skattelovens § 44, niende ledd. Låntakers krav på lånebeløpet (utvidelsen) motregnes i disse tilfellene mot långivers krav på rentene. Forutsetningen er som i Deres eksempel at det beregnes renter også av det utvidede lånebeløp i motsetning til en ren betalingsutsettelse for påløpte renter.»
Tilsvarende formuleringer er tatt inn i Lignings-ABC 2014/15, stikkord «Renter av gjeld» punkt 6.1.1. Der presiseres det imidlertid at rentene ikke anses betalt dersom skattyter har misligholdt lånet ved å oversitte betalingsfristen og långiver deretter aksepterer en utsettelse med rentebetalingen uten å innvilge et ytterligere lån.
Alternativt grunnlag – kredittid utover det som er vanlig
Presiseringen i Lignings-ABC leder oss inn i et alternativt grunnlag som Skattedirektoratet anfører for å nekte fradrag for tap på inntektsførte, ikke betalte renter. Fordringen på rentene kan «endre karakter» fra å være en betalingsutsettelse til å bli en finansiering til debitor. Da anses fordringen på rentene i realiteten som betalt og deretter utlånt igjen.
Skattedirektoratet finner støtte for dette alternative grunnlaget i Skjelland Holding-dommen.* Høyesterett, Rt. 2005 side 1171/Utv. 2005 side 1085. Saken gjaldt (bl.a.) personlige aksjonærer som krevde fradrag for tap på en fordring på et vedtatt utbytte som ikke var utbetalt. Høyesterett nektet fradrag primært fordi utbytte den gang var omfattet av godtgjørelsesmetoden, dvs. at aksjonærene ikke hadde blitt beskattet for utbyttet. Høyesteretts flertall (fire dommere) mente imidlertid at det var tilstrekkelig for å nekte fradrag at fordringen på utbytte hadde «endret karakter» fra å være fordring på utbytte til å bli en ordinær kortsiktig fordring på selskapet.
Saksforholdet var noe spesielt idet aksjonærene under rettssaken uttalte at utbyttet ikke ble utbetalt «for å sikre firmaet likviditet», at «selskapet trengte pengene bedre enn oss» og at «det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet». Altså hadde aksjonærene tatt et bevisst valg om ikke å ta ut utbyttet, på tross av aksjelovens forutsetning om utbetaling innen kort tid etter utbyttevedtaket.
Det ligger i dette at for at et ubetalt rentebeløp skal kunne omklassifiseres fra en ren betalingsutsettelse til et kortsiktig lån, må dette bygge på en konkret vurdering. Långiver må i det minste ha en reell valgmulighet mellom å drive inn rentene og yte et lån.
Kommentar
Skattedirektoratets uttalelse fremstår som svært streng og kommer nok som en overraskelse på mange långivere som nærmest automatisk har lagt de misligholdte rentene til hovedstolen. Begrunnelsen i uttalelsen kan også fremstå som ganske så finurlig og komplisert.
Man kan være kritisk til at Skattedirektoratet velger å se bort fra det som gjerne er den økonomiske realiteten i slike saker, nemlig at man har å gjøre med en låntaker som har misligholdt renter og avdrag og at långiver faktisk har inntektsført påløpte renter i tråd med realisasjonsprinsippet. Aksjonærene i Skjelland Holding valgte bevisst å la utbyttet bli stående i selskapet for å sikre selskapets likviditet. I de vanlige misligholdssituasjonene har ikke långiver denne valgmuligheten. Er det riktig å se bort fra dette?
La oss legge til grunn at det skal regnes som «betaling» når de påløpte rentene legges til hovedstolen. Må det ikke i så fall da skje en egen, separat beregning av tap på dette tidspunktet? I misligholdssituasjoner vil vel ofte den «nye» fordringen i realiteten ha lav verdi eller være tilnærmet verdiløs. Da har kanskje långiver likevel rett til fradrag fordi de inntektsførte rentene er realisert (tapt) mot et lavt eller null i vederlag? Skattedirektoratet drøfter ikke denne problemstillingen i uttalelsen.
Det er relativt enkelt å tilpasse seg uttalelsen ved å gjøre om på låneavtalene. Påløpte renter bør ikke tillegges hovedstolen, men bli stående ubetalt og uten at det beregnes renter av de misligholdte rentene. Da har man ikke mistet retten til fradrag for tap av de misligholdte rentene, med mindre man etter en konkret vurdering skulle komme til at fordringen har «skiftet karakter» til å bli en finansiering. Men skal formuleringene i låneavtalen bli avgjørende for den skattemessige behandlingen? Er ikke det i strid med formålet bak reglene? Reglene om fradrag for tap i skatteloven § 9–3 første ledd bokstav c nr. 3 ble innført fordi det ville være urimelig at skattyter ikke skulle få fradrag i tilfeller der skattyter ikke mottar fullt vederlag, men har måttet inntektsføre beløpet pga. realisasjonsprinsippet.* Ot.prp. nr. 35 (1991–91 pkt. 28.2.2.
